Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt V KK 158/13
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 7 listopada 2013 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Henryk Gradzik (przewodniczący, sprawozdawca)
SSN Edward Matwijów
SSN Barbara Skoczkowska
Protokolant Anna Kowal
przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Barbary Nowińskiej,
w sprawie R. S.
oskarżonej z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks
po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie
w dniu 7 listopada 2013 r.,
kasacji, wniesionej przez oskarżyciela publicznego Urząd Skarbowy w S.
od wyroku Sądu Okręgowego w S.
z dnia 21 stycznia 2013 r., zmieniającego wyrok Sądu Rejonowego w S.
z dnia 9 października 2012 r.,
uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Sądowi
Okręgowemu w S. do ponownego rozpoznania w postępowaniu
odwoławczym.
UZASADNIENIE
2
Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z dnia 9 października 2012r., na podstawie art.
41§1 kks i art.66§1 kk umorzył warunkowo postępowanie na okres 1 roku w
sprawie R. S., oskarżonej o to, że zajmując się sprawami gospodarczymi Spółki z
o.o. „F.” z siedzibą w P., jako księgowa tej Spółki podała nieprawdę w złożonej w
dniu 26 września 2006r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego deklaracji
dla podatku od towarów i usług według wzoru VAT-7 za miesiąc sierpień 2006r.
przez obniżenie podatku należnego za sierpień 2006r. o podatek naliczony w
kwocie 5.340,79 zł wynikający z faktury o numerze 97/0/2006 z dnia 25 lipca 2006r.
wystawionej przez Zakład Mechaniki Maszyn i Urządzeń Rolniczych „M.-R.” M. W.
na wartość 24.276,33 zł, podatek VAT 5.340,79 zł, a otrzymanej w miesiącu
wrześniu 2006r., czym naraziła podatek na uszczuplenie w kwocie 5.340, 79 zł, tj. o
popełnienie czynu z art. 56§2 kks w zw. z art. 9§3 kks.
W apelacji od tego wyroku obrońca oskarżonej podniósł zarzuty: 1)
naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 7 kpk przez
dowolne wnioskowanie o umyślnym działaniu oskarżonej, a w konsekwencji 2)
błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyroku, mającego wpływ
na jego treść, polegającego na bezzasadnym przyjęciu, że składając deklarację
podatkową dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień, oskarżona
przewidywała możliwość popełnienia czynu zabronionego i godziła się na to,
podczas gdy zachowanie oskarżonej nie miało charakteru działania umyślnego. W
konkluzji skarżący wniósł o zmianę wyroku i uniewinnienie oskarżonej.
Po rozpoznaniu apelacji Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 21 stycznia 2013r.
zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że uniewinnił R. S. od popełnienia
zarzuconego czynu, a kosztami procesu obciążył Skarb Państwa.
Prawomocny wyrok został zaskarżony przez oskarżyciela publicznego –
Pierwszy Urząd Skarbowy. W kasacji skarżący zarzucił wyrokowi rażące
naruszenie prawa materialnego wyrażające się w błędnej wykładni art. 9§1 kks i
przyjęcie przez Sąd Okręgowy, że skoro oskarżona nie podpisała deklaracji
podatkowej wg wzoru VAT-7 za sierpień 2006r. w imieniu podatnika F. sp. z o.o., to
nie odpowiada jak sprawca za przestępstwo opisane w art. 56§2 kks, a więc jako
osoba, która na podstawie umowy i faktycznego wykonywania zajmowała się
sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi osoby prawnej, które to
3
naruszenie miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Ponosząc ten zarzut
autor kasacji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do
ponownego rozpoznania przez Sąd Okręgowy.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje.
Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutu kasacji niezbędne jest
przytoczenie toku rozumowania Sądu Okręgowego, który doprowadził do wydania
w drugiej instancji orzeczenia reformatoryjnego. Sąd ten zmienił zaskarżony wyrok i
uniewinnił oskarżoną, nie w uwzględnieniu zarzutu apelacji lecz dlatego, że uznał,
iż przypisane oskarżonej działanie nie wypełniło tego znamienia strony
przedmiotowej przestępstwa z art. 56§1 kks, które opisuje czynność sprawczą w
słowach „składając organowi podatkowemu …deklarację”. Sąd odwoławczy nie
kwestionował ustaleń z których wynika, że oskarżona, jako osoba zatrudniona w
Spółce z o.o. „F.” na podstawie umowy o pracę, sprawowała tam obsługę księgową.
Z tej racji do niej należało księgowanie faktur, a także comiesięczne sporządzanie
deklaracji dla podatku od towarów i usług na druku VAT-7 w celu złożenia w
Urzędzie Skarbowym. Składając deklarację podatnik, czyli Spółka z o.o. „F.”
przedstawiał, jak na koniec każdego miesiąca kształtuje się jego obowiązek
podatkowy od towarów i usług, i w związku z tym jaką kwotę podatku jest
obowiązany zapłacić za dany miesiąc, ewentualnie jaką kwotę należy mu zwrócić
lub zaliczyć na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (w wypadku nadwyżki
podatku naliczonego nad należnym). Po sporządzeniu miesięcznej deklaracji
oskarżona przedstawiała ją do podpisania prezesowi zarządu Spółki L. F. jako jej
reprezentantowi. Obowiązek reprezentowania na zewnątrz Spółki przez prezesa
zarządu lub innego członka zarządu, wynika z przepisów Kodeksu spółek
handlowych (art. 201§1 ustawy z dnia 15 września 2000r.- Kodeks spółek
handlowych, j.t.: Dz. U. 2013, poz. 1030).
W przekonaniu Sądu odwoławczego przy wypełnieniu obowiązku złożenia
deklaracji Urzędowi Skarbowemu decydujące znaczenie miało podpisanie jej przez
reprezentanta Spółki. Tę właśnie czynność Sąd utożsamiał wręcz z aktem złożenia
deklaracji w rozumieniu art. 56§1 kks, oczywiście przy założeniu, że nastąpi
fizyczne przekazanie jej organowi podatkowemu. Inaczej rzecz ujmując, zdaniem
Sądu drugiej instancji, nie ta osoba, która sporządza deklarację składa ją organowi
4
podatkowemu lecz ta, która ją akceptuje swoim podpisem. Zatem, kto nie podpisuje
deklaracji, ten nie wypełnia czynności sprawczej stanowiącej znamię czynu z art.
56§1 kks i z tego już powodu nie może być podmiotem tego przestępstwa.
W kasacji Pierwszy Urząd Skarbowy podważył przyjętą przez Sąd drugiej
instancji wykładnię przepisu art. 56§1 kks. Trafnie dostrzegł, że w okolicznościach
sprawy pomija ona, a w efekcie narusza przepis art. 9§3 kks. Istotnie, idąc tokiem
rozumowania Sądu Okręgowego należałoby przyjąć, że jeśli podatnikiem jest
osoba prawna albo jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lecz
wyposażona w zdolność prawną, to odpowiedzialność karną z art. 56§1 kks za
takiego podatnika może ponosić wyłącznie podpisujący deklarację lub
oświadczenie podatkowe prawny reprezentant. Tylko on, reprezentując podatnika i
podpisując za niego, miałby ową deklarację bądź oświadczenie składać. Z
poglądem tym generalnie nie można się zgodzić. To prawda, że reprezentant
podmiotu gospodarczego popełniłby czyn określony w art. 56§1 kks, jeśli
podpisałby i doprowadziłby do złożenia organowi podatkowemu deklaracji lub
oświadczenia wiedząc lub przynajmniej godząc się, że zawierają nieprawdę lub
zatajają prawdę, co narażałoby podatek na uszczuplenie. Działałby wtedy w imieniu
i za podatnika ze świadomością, że wypełnia wszystkie znamiona przestępstwa
indywidualnego określonego w tym przepisie. Nie byłoby jednak podstaw do
pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej, jeśli spełniłby powinność
reprezentanta podmiotu gospodarczego, podpisując deklarację podatkową w dobrej
wierze, nie przewidując, że dokument ten podaje nieprawdę i nie godząc się tym
samym z narażeniem podatku na uszczuplenie. Sytuacja taka może wystąpić wtedy,
gdy sporządzenie pełnej treści dokumentów, o których mowa, należy do innej
osoby w ramach samodzielnego zajmowania się powierzonymi jej sprawami
finansowymi, która jednak przy braku umocowania do reprezentowania podmiotu
przed organami podatkowymi, nie jest uprawniona do złożenia podpisu na
deklaracji (oświadczeniu) za podatnika.
Uwagi te nie prowadzą do wniosku, że w przedstawionym tu układzie
faktycznym interesy Skarbu Państwa nie są w pełni chronione uregulowaniami
Kodeksu karnego skarbowego. Należy bowiem zauważyć, że konstrukcje prawne
normujące sprawstwo przestępstw i wykroczeń skarbowych znajdują szersze ujęcie
5
w Kodeksie karnym skarbowym, niż ma to miejsce w ogólnych przepisach
dotyczących zasad odpowiedzialności karnej w Kodeksie karnym. W szczególności
przepis art.9§3 kks poszerza odpowiedzialność karną za sprawstwo w aspekcie
podmiotowym. Zgodnie z jego brzmieniem za przestępstwa skarbowe lub
wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie
przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania
zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby
fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości
prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Cytowany przepis,
wbrew temu, co sugeruje się w kasacji, nie formułuje podstawy odpowiedzialności
subsydiarnej osoby zajmującej się sprawami gospodarczymi w warunkach w nim
określonych. Wyraża natomiast klauzulę zmieniającą zakres kryminalizacji za
przestępstwa lub wykroczenia skarbowe o charakterze indywidualnym, a ściśle,
poszerzającą potencjalny krąg podmiotów czynów zabronionych określonych w
Kodeksie karnym skarbowym (P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny
skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012, s. 238-239). Jeśli przenieść treść normy
wyrażonej w art. 9§3 kks na grunt sprawy, to będzie ona oznaczać, że sprawcą
przestępstwa z art. 56§1 kks może być nie tylko osoba reprezentująca podatnika
ale i ta, która w warunkach opisanych w art. 9§3 kks zajmuje się sprawami
gospodarczymi podatnika, w szczególności finansowymi. Nie znaczy to oczywiście,
że możliwe byłoby przypisanie sprawstwa tej osobie bez uprzedniego ustalenia, iż
swoim zachowaniem wypełniła wszystkie znamiona podmiotowe i przedmiotowe
konkretnego przestępstwa lub wykroczenia. Jednak sformułowanie użyte w art. 9§3
kks, którym ustawa wiąże sprawstwo przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z
zajmowaniem się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi
wymienionych tam podmiotów, nakazuje rozważenie w każdym konkretnym
wypadku, czy do owego „zajmowania się sprawami” należą także zachowania
wymagane normą sankcjonowaną wyrażoną w konkretnym przepisie prawa
karnego skarbowego. Jeśli tak, to za naruszenie tej normy osoba, o której mowa w
art. 9§3 kks, może odpowiadać jak sprawca.
W związku z tym, w kontekście przesłanek odpowiedzialności karnej z art. 56
kks, jako istotne jawi się ustalenie w jaki sposób w Spółce z o.o. „F.” dochodziło do
6
złożenia deklaracji według wzoru VAT-7 organowi podatkowemu. Niezbędne jest
przy tym poczynienie oczywistego zastrzeżenia, że czynność „złożenia” nie jest tu
pojmowana jako wyłącznie fizyczne przekazanie deklaracji uprawnionemu organowi,
aczkolwiek stanowi ono jego końcowy akt. Chodzi natomiast o czynności, które
sprowadzały się do sporządzenia deklaracji, nadania jej ostatecznej treści,
wykazującej jaki podatek zostaje zadeklarowany do zapłaty za wymieniony miesiąc,
ewentualnie w jakiej kwocie powinien być zwrócony. Ustalenia w tym względzie są
niesporne. Na podstawie umowy o pracę w charakterze księgowej (k. 113)
czynności te wykonywała w Spółce samodzielnie R. S. Złożenie podpisu przez
prezesa zarządu L. F., jako reprezentanta Spółki, było już tylko dopełnieniem
warunku formalnego złożenia deklaracji. Reprezentant Spółki nie weryfikował treści
deklaracji w części wskazującej kwotę podatku do zapłacenia za dany miesiąc.
Wszak zatrudniając R. S. powierzył jej księgowanie faktur i sporządzanie
ostatecznej treści deklaracji podatkowych. Gdyby miał sprawdzać prawidłowość
wyliczonej w deklaracji kwoty podatku, musiałby praktycznie powtórzyć całą pracę
księgowej, co podważałoby sens zatrudnienia księgowej. Nie ulega więc
wątpliwości, że R. S. zajmowała się sprawami finansowymi Spółki w takim sensie,
w jakim jest o tym mowa w art. 9§3 kks. W ramach wykonywania swoich
obowiązków wyliczała definitywnie za podatnika jaką kwotę podatku VAT za dany
miesiąc należy zapłacić, ewentualnie jaką nadwyżkę zaliczyć na poczet przyszłych
należności podatkowych (tzw. samoobliczenie). Raz jeszcze trzeba podkreślić, że
sporządzenie przez oskarżoną deklaracji, zwłaszcza w rubryce określającej kwotę
podatku, mieściło się w granicach samodzielnego wykonywania przez nią
powinności księgowej, a podpisanie jej przez prawnego reprezentanta Spółki było
tylko warunkiem formalnym złożenia deklaracji. (por. P. Kardas, G. Łabuda, T.
Razowski, op. cit. s. 241).
Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że osoba zajmująca się, w
warunkach określonych w art. 9§3 kks, obsługą księgową podatnika, w tym
sporządzaniem deklaracji lub oświadczenia składanych następnie organowi
podatkowemu, może ponosić odpowiedzialność karną jak sprawca, z art.
56§1 kks, jeśli podając w tych dokumentach nieprawdę lub zatajając prawdę,
naraziła podatek na uszczuplenie.
7
Podniesiony w kasacji zarzut naruszenia w wyroku Sądu drugiej instancji art.
9§3 kks jest zatem zasadny. Obraza tego przepisu, określającego przesłanki
odpowiedzialności karnej, jak za sprawstwo przestępstwa skarbowego, miała
rażący charakter i wpłynęła w istotny sposób na treść zaskarżonego wyroku. W tym
stanie rzeczy Sąd Najwyższy uwzględnił wniosek kasacji i uchylił ten wyrok,
przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd Okręgowy w
postępowaniu odwoławczym.
W ponownym rozpoznaniu Sąd Okręgowy będzie związany przedstawionymi
wyżej zapatrywaniami co do wykładni art. 9§3 kks w okolicznościach sprawy (art.
442§3 kpk w zw. z art. 518 kpk i art. 113§1 kks). Nie przesądza to jednak o treści
rozstrzygnięcia końcowego. Jak już bowiem wyżej zauważono, w poprzednim
postępowaniu odwoławczym Sąd Okręgowy w ogóle nie odniósł się do zarzutów
apelacji, w których obrońca oskarżonej podważał istnienie przesłanek strony
podmiotowej przypisanego R. S. przestępstwa skarbowego. W wywodzie apelacji
odwołano się do wyjaśnień oskarżonej, w których utrzymywała ona, że zaliczając
wymienioną na wstępie fakturę do deklaracji za miesiąc sierpień 2006r., uczyniła to
pomyłkowo. Powołała się w ten sposób na błąd co do okoliczności stanowiącej
znamię czynu zabronionego popełnionego umyślnie, co stanowiłoby kontratyp z art.
28§1 kk. Rozpoznanie apelacji w tym zakresie będzie niezbędne.
)