Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt I KZP 11/13
POSTANOWIENIE
Dnia 28 listopada 2013 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Tomasz Grzegorczyk (przewodniczący, sprawozdawca)
SSN Krzysztof Cesarz
SSN Andrzej Ryński
Protokolant Ewa Sokołowska
przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Beaty Mik
w sprawie T. M.
po rozpoznaniu w Izbie Karnej na posiedzeniu
w dniu 28 listopada 2013 r.,
przekazanego na podstawie art. 441 § 1 k.p.k. przez Sąd Okręgowy w T.,
postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r.,
zagadnienia prawnego wymagającego zasadniczej wykładni ustawy:
„Czy znamiona uporczywego niewpłacania podatku w terminie (art.
57 § 1 k.k.s.) może wypełniać jednorazowe zaniechanie zapłaty
podatku w terminie, czy też uporczywość sprawcy przejawiać się
może wyłącznie w powtarzających się, cyklicznych zachowaniach,
polegających na zaniechaniu zapłaty podatku?”
postanowił:
odmówić podjęcia uchwały.
UZASADNIENIE
Problem przedstawiony jako zagadnienie prawne wymagające zasadniczej
wykładni ustawy powstał w następującym układzie procesowym. W czerwcu 2012 r.,
Pierwszy Urząd Skarbowy w T. oskarżył T. M. o to, że wbrew przepisowi art. 38 ust.
1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, działając jako
2
płatnik, w warunkach czynu ciągłego, nie wpłacał w terminie, tj. do 20 dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek
tego Urzędu, pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu
zatrudnienia pracowników za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., przez co
uszczuplił ten podatek dochodowy łącznie w kwocie 12.852 zł, tj. o przestępstwo
skarbowe z art. 77 § 2 k.k.s. w zw. z § 1 i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz o to, że
wbrew przepisowi art. 45 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 wskazanej wyżej ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, uporczywie nie wpłacał w terminie, tj. do
dnia 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, podatku dochodowego od
osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z zeznania o
wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2010 r., przez co
uszczuplił podatek dochodowy w kwocie 228.994 zł, tj. o wykroczenie skarbowe z
art. 57 § 1 k.k.s.
Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., Sąd Rejonowy w T., w sprawie o sygn. akt
[…], uznał oskarżonego winnym popełnienia pierwszego z zarzucanych mu czynów,
uniewinniając od drugiego z nich, przyjmując, że jednorazowe zaniechanie zapłaty
podatku, jak to ma miejsce przy rozliczaniu rocznego podatku dochodowego, nie
ma cechy uporczywości, której wymaga art. 57 § 1 k.k.s., a na podatniku po upływie
terminu do uregulowania podatku ciąży jedynie obowiązek uiszczenia zaległości
podatkowej z tytułu nieuregulowania jej w terminie, ale nie samego podatku. Od
wyroku tego z apelacją w części uniewinniającej oskarżonego wystąpił Urząd
Skarbowy, jako oskarżyciel publiczny, zarzucając obrazę przepisów postępowania
polegającą na niezgodności przebiegu postępowania z normami prawa
procesowego przez uniewinnienie oskarżonego, mimo iż jego czyn zawierał
znamiona czynu zabronionego oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 57 § 1
k.k.s., przez jego wadliwe zastosowanie poprzez wykładnię przyjmującą, że czyn
ten wymaga wielokrotności zachowań.
Podczas rozpoznawania tego środka odwoławczego, Sąd Okręgowy w T.,
zdecydował o wystąpieniu do Sądu Najwyższego ze wskazanym na wstępie
zagadnieniem prawnym, jako wymagającym zasadniczej wykładni ustawy. W
uzasadnieniu postanowienia podniósł, że Sąd meriti przyjął za postanowieniem
3
Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2008 r., III KK 176/08, OSN P i Pr 2009,
nr 6, poz. 20, iż na gruncie art. 57 § 1 k.k.s., zakładane tam naganne zachowanie
podatnika znamienne uporczywością, naruszać ma nie tylko ustawowy obowiązek
zapłaty podatku, ale także uiszczenia go w terminie, uznając, że niepowtarzające
się, lecz utrzymujące jedynie stan zwłoki, powstały z chwilą samego upływu terminu
zapłaty, zachowanie podatnika, nie realizuje znamienia uporczywości, lecz jedynie
znamię niewpłacenia podatku w terminie.
W ocenie Sądu Okręgowego, w związku z zarzutem zawartym w apelacji,
podstawowa wątpliwość dotyczy interpretacji znamienia uporczywości na gruncie
art. 57 § 1 k.k.s. Konkretnie zaś tego, czy za uporczywe w rozumieniu tego
przepisu, można uznać wyłącznie sekwencyjne, a więc powtarzające się w pewnym
okresie zachowania polegające na niepłaceniu podatku, czy też za zachowanie
znamienne uporczywością może być również uznane jednorazowe zaniechanie
zapłaty podatku. W związku z powyższym Sąd ten odwołał się do pojęcia
uporczywości w języku powszechnym oraz do postanowienia Sądu Najwyższego z
dnia 27 marca 2003 r., I KZP 2/03, OSNKW 2003, z. 5-6, poz. 57, w którym przyjęto
także tę ostatnią możliwość wskazując, iż wprawdzie orzeczenie to spotkało się z
głosami krytycznymi, ale jednocześnie znalazło także zwolenników w doktrynie,
przywołując w tej materii różne publikacje. Z drugiej zaś strony, wskazał on na
przywołane przez Sąd Rejonowy orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 3
października 2008 r., III KK 176/08, w którym przyjęto, że tylko wielokrotne
naruszenie obowiązku wpłaty podatku w terminie stanowi czyn z art. 57 § 1 k.k.s.
Wskazano również na stanowisko niektórych przedstawicieli doktryny
podnoszących, że pojęcie uporczywości użyte w tym przepisie, należy
interpretować w sposób wypracowany na gruncie prawa karnego powszechnego w
odniesieniu do podobnego pojęcia, stanowiącego znamię przestępstwa
niealimentacji, ujętego w art. 209 k.k. oraz autorów, którzy zaaprobowali pogląd
wyrażony we wskazanym wyżej postanowieniu z 2008 r. i podawane przez nich
argumenty za potrzebą rozumienia uporczywości jedynie jako wielokrotnego
zachowania, polegającego na uchybieniu ustawowemu terminowi regulowania
podatku.
4
W konsekwencji, jak podniósł Sąd pytający, w orzecznictwie i doktrynie zarysowały
się wyraźnie dwie interpretacje omawianego znamienia z art. 57 § 1 k.k.s., a nie
można przy tym przyjąć, aby któryś z tych poglądów był wyraźnie reprezentowany
przez większość przedstawicieli doktryny i judykaturę. Podnosząc zaś, że dla
prawidłowego rozpoznania wniesionej apelacji kwestia ta ma istotne znaczenie,
uznał, iż wskazane wcześniej okoliczności uzasadniają wystąpienie do Sądu
Najwyższego o wykładnię tego znamienia analizowanego wykroczenia skarbowego.
W związku z przedstawionym zagadnieniem, prokurator Prokuratury Generalnej
wystąpił z pisemnym wnioskiem o odmowę podjęcia uchwały. W piśmie tym
podniesiono, że motywy pytania prawnego ograniczone zostały do prezentacji
rozbieżnych poglądów w kwestii znaczenia znamienia uporczywości przy
wykroczeniu z art. 57 § 1 k.k.s. głoszonych w literaturze oraz prezentowanych w
przywołanych w jego uzasadnieniu orzeczeniach Sądu Najwyższego. Sąd pytający
zaś – zdaniem prokuratora – doszedł jedynie do przekonania, że skoro występują
rozbieżności w tej materii, a nie można uznać, by któreś z nich reprezentowane
było przez większość judykatury i przedstawicieli doktryny, to zachodzą podstawy
do zwrócenia się do Sądu Najwyższego o wykładnię spornego pojęcia. Uchylił się
on natomiast od wyjawienia swojego punktu widzenia, a jak wskazuje się w
orzecznictwie Sądu Najwyższego, niedopuszczalne jest zasłanianie się Sądu ad
quem rozbieżnościami w doktrynie czy orzecznictwie, bez podjęcia próby
wyrobienia sobie własnego zdania na dany temat i poszukiwania treści wątpliwej
regulacji poprzez sięganie do powszechnie akceptowanych metod wykładni prawa.
W pisemnym wniosku podniesiono przy tym, że z uwagi na opis czynu zarzuconego
oskarżonemu w akcie oskarżenia i treść zarzutów wysuniętych w apelacji
oskarżyciela publicznego, mając na względzie konsekwencje płynące z zakazu
reformationis in peius, wydanie w drugiej instancji wyroku innego niż utrzymujący w
mocy zaskarżony wyrok, nie jest w ogóle in concreto możliwe. Jak bowiem
podniesiono, skarżący oczekuje uchylenia zaskarżonego orzeczenia wyłącznie po
to, aby w ponownym postępowaniu zarzucany oskarżonemu czyn został oceniony z
uwzględnieniem preferowanej przezeń interpretacji art. 57 § 1 k.k.s. Tymczasem,
jak wskazuje prokurator, opis tego czynu nie zawiera elementów dotyczących
5
uchylania się od zapłaty podatku dochodowego w czasie, gdy oskarżony popadł w
zwłokę i utrzymywał ten stan do daty wyrokowania, nie wskazując też ram
temporalnych zachowania sprawcy i nie uwzględniając, że w 2011 r. termin do
regulowania podatku dochodowego za rok 2010 mijał dopiero w dniu 2 maja 2011 r.
To wszystko zaś wskazuje - zdaniem prokuratora - że zarzut odwoławczy, który
zainspirował pytanie prawne, nie nadaje się w ogóle do wywołania skutku
oczekiwanego przez skarżącego, a więc też, jak należy rozumieć, czyni samo
wystąpienie z pytaniem prawnym bezprzedmiotowym. Ewentualne uznanie
oskarżonego za winnego wykroczenia z art. 57 § 1 k.k.s. wymagałoby zaś
uprzedniego pogłębienia ustaleń faktycznych, zwłaszcza odnośnie strony
podmiotowej zarzucanego zachowania, gdyż akta sprawy nie odpowiadają na
pytanie, dlaczego oskarżony, przebywający najprawdopodobniej za granicą, nie
uiścił należnego podatku. A to zmuszałoby do przyjęcia, że w sprawie doszło też do
naruszeń proceduralnych, gdyż zdaniem prokuratora opis czynu zarzucanego nie w
pełni odpowiadał wymogom, jakie rysowały się na tle zarzucanego wykroczenia, a
naruszeń tego rodzaju apelacja nie podnosi.
Niezależnie od powyższego, we wniosku tym stwierdzono też, jak podkreślono już
tylko na marginesie, choć wyjątkowo obszernie, że problem podniesiony przez Sąd
Okręgowy jest „wprawdzie cokolwiek złożony, niemniej nie jest nieusuwalny w
prawidłowym procesie tzw. wykładni sądowej”. Następnie zaś podniesiono, w ślad
za piśmiennictwem, argumenty na rzecz stanowiska przyjętego przez Sąd
Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2008 r., III KK 176/08. Wskazano
więc m.in., że stosownie do art. 2 § 1 k.k.s., czyn zabroniony uważa się za
popełniony w czasie, w którym nastąpiło zachowanie sprawcy, chyba, że ustawa
stanowi inaczej, ale art. 57 § 1 k.k.s. (podobnie zresztą jak i inne przepisy tego
Kodeksu), nie zawiera zastrzeżenia anonsującego odstępstwo od tej reguły. Tym
samym wymóg, aby czyn, o jakim mowa w tym przepisie, miał cechy uporczywości
musi być spełniony w czasie jego popełnienia. To zaś wskazuje, że owa
uporczywość wynikać może jedynie z powtarzalności takiego zaniechania, a nie
przez zaniechanie jednorazowe. Odwołano się w tym wniosku także do nowelizacji
Kodeksu karnego skarbowego z 2005 r. podnosząc, że w jej wyniku doszło do
poszerzenia rozumienia pojęć uszczuplonej i zagrożonej uszczupleniem należności
6
publicznoprawnej (art. 53 § 27 i 28 k.k.s.), także m.in. na pojęcie „nie wpłaca w
terminie podatku” (§ 29 art. 53 k.k.s.). To zaś oznacza, że wykroczenie to zaliczane
jest tym samym do kategorii czynów polegających na uszczupleniu należności
publicznoprawnej, ma więc do niego również zastosowanie, przy liczeniu biegu
terminu przedawnienia jego karalności, przepis art. 44 § 3 w zw. z art. 51 § 1 zd. II
k.k.s. W konsekwencji – zdaniem prokuratora - brak jest podstaw do odnajdywania
w art. 57 § 1 k.k.s. treści, których w nim nie zapisano, co - jak należy rozumieć –
wyłącza zdaniem wnioskodawcy możliwość przyjęcia dopuszczenia się
wykroczenia z art. 57 § 1 k.k.s. przez długotrwałe nieregulowanie jednorazowo
uiszczanego podatku.
Analizując przedstawiony problem, Sąd Najwyższy zważył, co następuje.
Na wstępie zgodzić się należy ze stanowiskiem prokuratora, gdy podnosi on, że nie
zostały spełnione wynikające z art. 441 § 1 k.p.k. warunki do uznania niniejszego
wystąpienia z zagadnieniem prawnym za skuteczne. Skuteczność ta bowiem, jak
powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, uzależniona jest od kilku
warunków, a to: prawnego charakteru przedstawionego problemu, wymogu, aby
niezbędna była w tej materii zasadnicza wykładnia ustawy, ujawnienie się tego
problemu przy rozpoznawaniu środka odwoławczego i wykazanie niemożności
samodzielnego rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych, których pytanie to ma
dotyczyć. Rzecz bowiem w tym, że rozstrzyganie przez Sąd Najwyższy zagadnień
wymagających zasadniczej wykładni ustawy stanowi wyjątek od samodzielności
jurysdykcyjnej sądu (art. 8 k.p.k.), zatem wystąpienie z pytaniem prawnym musi być
zawsze poprzedzone własną analizą sądu odwoławczego odnośnie danego
problemu i może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy owa analiza nie doprowadzi
tego sądu do jednoznacznych wniosków interpretacyjnych. W niniejszej sprawie
rzeczywiście podniesiono kwestię, która tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie
ujmowana jest w różny sposób, ale ograniczono się jedynie do przedstawienia
niektórych judykatów i stanowisk prezentowanych w piśmiennictwie bez oceny
słuszności poszczególnych argumentacji, a jedynie z przyjęciem, że ponieważ
żaden z tych poglądów nie jest reprezentowany przez większość przedstawicieli
doktryny i judykatury, to uzasadnia to wystąpienie do Sądu Najwyższego w trybie
7
art. 441 § 1 k.p.k. Tak jednak nie jest, gdyż przed takim wystąpieniem należało
podjąć próbę wykładni pojęcia będącego przedmiotem wystąpienia przez analizę
chociażby argumentów za i przeciw każdemu z prezentowanych stanowisk w
aspekcie poszczególnych metod wykładni i dopiero gdyby nie pozwoliła ona na
wysnucie jednoznacznych wniosków, podjęcie decyzji w przedmiocie wystąpienia z
pytaniem prawnym. Analizy takiej Sąd Okręgowy niestety nie dokonał, a tym
samym, jego wystąpienie nie może spowodować podjęcia przez Sąd Najwyższy
uchwały dotyczącej podniesionego w nim problemu.
Nie ma jednak racji prokurator, gdy w swoim wystąpieniu wskazuje, że w realiach
danej sprawy przedstawione zagadnienie nie ma w ogóle znaczenia, gdyż jakoby
jedynym możliwym rozstrzygnięciem Sądu odwoławczego było utrzymanie w mocy
zaskarżonego na niekorzyść oskarżonego wyroku. Należy bowiem zwrócić uwagę,
że przedmiotem procesu, w tym także karnego skarbowego, nie jest sam opis
czynu wskazany w akcie oskarżenia, ale zdarzenie faktyczne objęte tym zarzutem.
W opisie czynu zaś wskazano wyraźnie, że chodzi o uporczywe nieterminowe
rozliczenie się z podatku dochodowego za rok 2010 z racji prowadzenia
działalności gospodarczej, mimo złożenia stosownego zeznania podatkowego. W
samej apelacji zaś podniesiono zarzut obrazy prawa materialnego przez wadliwą
interpretację art. 57 § 1 k.k.s. I choć fakt przyjęcia przez sąd jednego z dwóch
różniących się poglądów wyrażanych w orzecznictwie, nie oznacza sam w sobie, że
doszło do naruszenia prawa, to jest ono dochowane tylko wtedy, gdy sąd ten
dokonując takiej opcji, rozważył wszelkie argumenty za i przeciw każdemu z
branych pod uwagę stanowisk. Jak zaś wskazano w tym środku odwoławczym, w
zaskarżonym wyroku pominięto szerszą analizę stanowiska innego niż przyjęto w
tym orzeczeniu.
Dla rozstrzygnięcia w kwestii tego zarzutu istotne jest zatem rozważenie przez Sąd
odwoławczy, czy nie doszło w tej sprawie do przedwczesnego rozstrzygnięcia
odnośnie rozumienia pojęcia „uporczywości” niepłacenia podatku wymaganego
przez art. 57 § 1 k.k.s. Chodzi więc o to, czy analiza argumentów za przyjętym w tej
materii poglądem, połączona z analizą tych, które wskazuje się przy prezentowaniu
szerszego rozumienia powyższego znamienia, pozwoli ustalić, że Sąd Rejonowy
8
przyjął jednak prawidłową wykładnię tego przepisu, bądź też, że wykładnia ta była
błędna. Nie jest tym samym też trafne podnoszenie przez prokuratora, jakoby
chodziło tu jedynie o doprowadzenie do ponownego postępowania przeciwko
oskarżonemu poprzez ocenę jego czynu przy preferowanej przez oskarżyciela
interpretacji art. 57 § 1 k.k.s. Nie ma też znaczenia, że Sąd Rejonowy nie poczynił
stosownych ustaleń odnośnie strony podmiotowej zarzucanego oskarżonemu
wykroczenia z art. 57 § 1 k.k.s., jako że Sąd ten przyjął przecież, iż jednorazowe
zaniechanie uiszczenia podatku w terminie w ogóle nie cechuje się uporczywością.
Nie zajmował się on tym samym warunkami, jakie muszą zaistnieć, aby przy
przyjęciu i wówczas takiej uporczywości można by było o niej mówić. Nie można
przy tym zapominać, ze postępowanie to toczyło się w trybie w stosunku do
nieobecnych, jako że oskarżony nie przebywa już od dłuższego czasu w kraju. W
żadnej jednak mierze nie można przyjąć, że brak w związku z tym jego wyjaśnień
wyklucza możliwość ustalenia, czy zachowanie jego było uporczywe, oczywiście
pod warunkiem przyjęcia, że przepis art. 57 § 1 k.k.s. obejmuje także zaniechanie
jednorazowego uregulowania w terminie podatku.
Reasumując zatem ten fragment wywodu, nie można uznać, iż wystąpienie Sądu
Okręgowego z pytaniem prawnym było bezprzedmiotowe. Rzecz natomiast w tym,
że Sąd ten nie spełnił warunku uprzedniego podjęcia próby dokonania wykładni
omawianego przepisu przez analizę argumentów za i przeciw prezentowanym w tej
materii różnym judykatom i poglądom wyrażanym w doktrynie.
Dokonując analizy prawidłowości przyjętego przez Sąd Rejonowy rozumienia
znamienia „uporczywości” w niepłaceniu podatku w terminie, Sąd Okręgowy
powinien zaś mieć na uwadze następujące aspekty istotne dla rozstrzygnięcia tego
problemu.
1. Bez wątpienia należy mieć tu na uwadze – co zauważył zresztą sam Sąd
odwoławczy – że w języku powszechnym uporczywość oznacza zarówno stan
„utrzymujący się długo”, „ciągle trwający”, jak i stan „powracający”, „powtarzający
się” (zob. M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego, Warszawa 1999, t. II, s.
566, M. Bańko [red.], Inny słownik języka polskiego”, Warszawa 2000, t. II, s. 922,
S. Sobol [red.], Nowy słownik języka polskiego, Warszawa 2002, s. 1086, S. Dubisz
9
[red.], Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2003, t. IV, s. 1007). Tym
samym w języku polskim, określenie „uporczywe” nie jest bynajmniej ograniczone
do zachowań powtarzających się, lecz obejmuje również jedno zachowanie, jeżeli
trwa ono odpowiednio długo, a więc utrzymuje się przez określony, ale dłuższy
czas.
Rodzi się oczywiście w związku z tym pytanie, czy takie też znaczenie nadaje się
owemu określeniu, gdy używa się go w języku prawnym. W doktrynie podnosi się,
że na gruncie prawa karnego skarbowego winno się mieć na uwadze wypracowane
już w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tego pojęcia na gruncie
powszechnego prawa karnego, przywołując tu jego rozumienie przy przestępstwie
uporczywego uchylania się od płacenia alimentów - art. 209 § 1 k.k. (zob. np. G.
Łabuda [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy.
Komentarz, Warszawa 2012, s. 589, L. Wilk, Zaległości podatkowe w świetle prawa
karnego skarbowego, Pal. 2000, nr 11-12, s. 50, zob. o tym też L. Wilk, J.
Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007, s. 266-267).
Należy jednak mieć na względzie, że znamię uporczywości występuje także w kilku
innych przepisach Kodeksu karnego, a to w art. 145 § 1 pkt 1 k.k. (odmowa
wykonania obowiązku wynikającego ze służby zastępczej lub polecenia
służbowego), 218 § 1a k.k. (uporczywe naruszenie prawa pracownika), czy art. 341
§ 2 k.k. (uporczywe niewykonywanie obowiązku służbowego przez żołnierza służby
innej niż zasadnicza). Na gruncie zaś tych przepisów, o ile np. przy karalnej
niealimentacji niektórzy autorzy podkreślają wręcz, że uporczywość musi tu być
rozumiana jako wielokrotność zaniechań i jest ona „antynomią jednokrotnego czy
nawet kilkakrotnego zaniechania sprawcy” (tak np. M. Szewczyk [w:] A. Zoll [red.],
Kodeks karny. Część szczególna, Komentarz, wyd. IV, t. II, Warszawa 2013, s.
909-910), to już przy przestępstwie z art. 218 k.k., wskazuje się, iż uporczywość
oznacza tu działanie lub zaniechanie „trwające dłuższy czas lub powtarzające się w
pewnym okresie” (zob. np. W. Wróbel [w:] A. Zoll [red.], Kodeks karny, jw., s. 1044,
czy A. Marek, Kodeks karny. Komentarz, Warszawa 2010, s. 490). Również przy
analizie art. 341 § 2 k.k. bądź to wskazuje się, że uporczywość oznacza
zachowania „najczęściej powtarzalne” (zob. np. A. Marek, Kodeks karny, jw., s.
10
695), a więc nie tylko takie, bądź wręcz, że oznacza ona niewykonywanie przez
żołnierza obowiązku „przez dłuższy czas” (zob. np. J. Majewski [w:] A. Zoll [red.],
Kodeks karny, jw., t. III, wydanie z 2008 r., s. 938, czy S. Hoc [w:] M. Filar [red.],
Kodeks karny. Komentarz, Warszawa 2012, s. 1428). W związku z tym ostatnim
przestępstwem należy zauważyć, że jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z
dnia 27 listopada 2003 r., WK 22/03, OSNKW 2004, z. 2, poz. 19, aprobowanym
zresztą np. przez wskazanych wyżej autorów, uporczywość w niewykonywaniu
przez żołnierza obowiązków oznacza niewykonywanie ich „przez znaczny okres
czasu”, a przy tym „okoliczność czy był on wzywany (…), czy też nie był wzywany,
jest bez znaczenia”.
Powyższe wskazuje, że na gruncie powszechnego prawa karnego, pojęcie
uporczywości jako znamienia czynu, nie ma bynajmniej jednolitego charakteru i jest
ono różnie rozumiane, w zależności od kontekstu ustawowego, w jakim zostało ono
użyte. Tym samym jednak nie jest możliwe oparcie się na wykładni systemowej dla
doprowadzenia do jednolitego rozumienia pojęcia „uporczywości” w prawie karnym
powszechnym i prawie karnym skarbowym, czyli stosowania wykładni
synonimicznej (zob. np. A. Błachnio, K. Rola – Stężycka, Uporczywe niewpłacanie
podatku w terminie a przedawnienie karalności, Prok. i Pr. 2009, nr 3, s. 64).
Uwzględnić tu też należy, na co również zwraca się uwagę w piśmiennictwie (zob.
np. L. Wilk, Uporczywe niepłacenie podatku – kontrowersyjna kryminalizacja, Prok.
i Pr. 2010, nr 7-8, s. 204-205), autonomiczność materialnego prawa karnego
skarbowego.
Dokonując zatem wykładni omawianego pojęcia na gruncie art. 57 § 1 k.k.s. należy
mieć na uwadze specyfikę prawa karnego skarbowego i nie można też a priori
założyć, że uporczywość, o jakiej mowa w tym przepisie ogranicza się wyłącznie do
zachowań powtarzalnych.
2. W przywołanym przez Sąd Okręgowy postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia
27 marca 2003 r., I KZP 2/03, przyjęto – nota bene w ślad za Sądem, który wystąpił
wówczas z zagadnieniem prawnym - że przewidziana w art. 57 § 1 k.k.s. karalność
uporczywego niepłacenia podatku odnosi się zarówno do długotrwałego,
niekoniecznie powtarzającego się, a więc i jednorazowego, lecz długiego,
11
opóźnienia się w jego uregulowaniu, jak i do wielokrotnego, powtarzającego się,
niepłacenia podatku w terminie. Wskazano zresztą, że podobne stanowisko
reprezentowane było już wówczas także w doktrynie (zob. np. przywołani tam G.
Bogdan i inni, Kodeks karny skarbowy z komentarzem, Gdańsk 2000, s. 149-150,
czy F. Prusak, Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 2002, s. 121). W
orzeczeniu tym przyjęto jednocześnie, że zaniechanie spenalizowane w
omawianym przepisie w obu swych postaciach jest czynem o charakterze trwałym,
nie cechuje je przy tym znamię uszczuplenia lub narażenie na uszczuplenie
należności publicznoprawnej, gdyż brak go w tym przepisie, przez co do liczenia
biegu terminu przedawnienia nie mają zastosowania przepisy dotyczące
rozpoczynania biegu tego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym
należało je uiścić (podobne stanowisko zajęto później w wyroku Sądu Najwyższego
z dnia 25 października 2005 r., IV KK 353/05, LEX nr 200463). Podniesiono też, że
nie można przyjąć, iżby warunkiem koniecznym uporczywości była zawsze
obiektywna możliwość jego uregulowania, gdyż do rozliczeń podatnika z fiskusem
nie można stosować takich samych reguł, jak np. do rozliczeń cywilnoprawnych,
gdy ich naruszenie stanowi przestępstwo (art. 209 § 1 k.k.), ponieważ podatnik nie
może przerzucać na Skarb Państwa i podatników regulujących terminowo podatki
swych niepowodzeń gospodarczych, a ma przy tym możliwości występowania o
odroczenie płatności, czy rozłożenie na raty należności podatkowych.
Orzeczenie to spotkało się ze zróżnicowanym przyjęciem w doktrynie. Jedni
bowiem w pełni je zaaprobowali (zob. np. R. Stefański, Przegląd uchwał Izby Karnej
oraz Izby Wojskowej Sądu Najwyższego w zakresie prawa karnego materialnego,
prawa karnego skarbowego i prawa wykroczeń za 2003 rok, WPP 2004, nr 1, s.
132-133). Inni zaś wypowiadali się krytycznie, ale jedynie do niektórych aspektów
tego judykatu, aprobując pozostałe. Kwestionowano więc moment, od jakiego liczyć
należy bieg terminu przedawnienia karalności wykroczenia z art. 57 § 1 k.k.s.
podnosząc, że do znamion tego czynu należy jednak skutek w postaci uszczuplenia
należności publicznoprawnej oraz że należało wyraźnie podkreślić, iż „uporczywie
nie wpłaca podatku ten tylko, kto nie czyni starań o modyfikację terminu lub
warunków zapłaty podatku, mimo że ma taką obiektywną możliwość” (tak np. E.
Kłossowski, glosa, Monitor Podatkowy 2004, nr 1, s. 48-50). Inni z kolei, aprobując
12
wskazane w tym judykacie zasady liczenia biegu terminu przedawnienia, podnosili,
że o uporczywości na gruncie omawianego przepisu można jedynie mówić wtedy,
gdy sprawca nie tylko posiadał obiektywną możliwość zachowania się zgodnie z
prawem, ale również z punktu widzenia racjonalnego podatnika można od niego
było wymagać takiego zachowania, wskazując, że przedsiębiorcy nie regulują
często podatku w terminie z uwagi na fakt nieotrzymania w terminie zapłaty od
kontrahentów i takie sytuacje należy również mieć na uwadze (tak np. G. Łabuda, T.
Razowski, glosa, Prok. i Prawo 2003, nr 1, s. 124-136).
Trzeba natomiast przyznać, że stanowisko o możliwości zaistnienia uporczywości
przez długotrwałe, lecz jednorazowe, opóźnienie się we wpłaceniu podatku, zostało
zaaprobowane także w szeregu późniejszych wypowiedziach doktryny (zob. np. S.
Baniak, Prawo karne skarbowe, Warszawa 2006, s. 200, F. Prusak, Kodeks karny
skarbowy, Komentarz, Zakamycze 2006, t. II, s. 90 i 92, L. Wilk, J. Zagrodnik,
Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007, s. 273-274, J. Sawicki, Zarys
prawa karnego skarbowego, Warszawa 2010, s. 129, M. Błaszczyk [w:] M.
Błaszczyk, M. Zbrojewska, Kodeks karny skarbowy, Warszawa 2011, s. 144-145, A.
Piaseczny [w:] A. Wielgolewska, A. Piaseczny, Kodeks karny skarbowy. Komentarz,
Warszawa 2012, s. 219, T. Oczkowski [w:] V. Konarska – Wrzosek, T. Oczkowski, J.
Skorupka, Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 2010, s. 206-209 i
Warszawa 2013, s. 221-224, A. Błachnio, K. Rola – Stężycka, Uporczywe
niewpłacanie…, s. 64-66). Nadal jednak w piśmiennictwie wyrażany jest także
pogląd, według którego w grę wchodzi tu jedynie zaniechanie wielorazowe (zob. P.
Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks…, s. 589, A. Bartosiewicz, R. Kubacki,
Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe,
Warszawa 2010, s. 322, W. Kotowski, B. Kurzępa, Kodeks karny skarbowy.
Komentarz, Warszawa 2007, s. 277, czy S. Dudziak, Odpowiedzialność karna
skarbowa podatnika za niewpłacenie w terminie podatku, Prokurator 2010, nr 1-2, s.
56 i n., tenże, Odpowiedzialność za niepłacenie podatku w terminie, Prok. i Pr.
2011, nr 2, s. 104 i n.).
Analizując aktualnie pogląd wyrażony w postanowieniu z dnia 27 marca 2003 r., I
KZP 2/03, należy jednak mieć na uwadze – co podniósł już w swym wniosku
13
prokurator - że w wyniku nowelizacji przeprowadzonej przez ustawę z dnia 28 lipca
2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 178, poz. 1479), poszerzono zakres odpowiedniego stosowania pojęć:
„należność publicznoprawna uszczuplona czynem zabronionym” oraz „narażenie
na uszczuplenie należności publicznoprawnej” (art. 53 § 27 i 28 k.k.s.) także m.in.
na pojęcie „nie wpłaca w terminie podatku” (nowe brzmienie § 29 art. 53 k.k.s.).
Tym samym jednak, od wejścia w życie tej nowelizacji, czyli od dnia 17 grudnia
2005 r., wykroczenie z art. 57 § 1 k.k.s. stało się czynem powodującym
uszczuplenie należności publicznoprawnej. Jak podnosi się w związku z tym w
orzecznictwie (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2011 r., V
KK 361/10, OSNKW 2011, z. 2, poz. 16 oraz z dnia 12 października 2011 r., V KK
272/11, LEX nr 1044077, OSN PiPr 2012, nr 3, poz. 10) oznacza to, że uporczywe
niewpłacanie w terminie podatku, będące znamieniem wykroczenia skarbowego z
art. 57 § 1 k.k.s., stanowi obecnie czyn polegający na uszczupleniu należności
publicznoprawnej, a tym samym termin przedawnienia takiego wykroczenia
rozpoczyna swój bieg z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tego
podatku. W tym zakresie zatem stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 27
marca 2003 r., I KZP 2/03, straciło swą aktualność.
3. Odmienne od przedstawionego wyżej stanowiska w kwestii rozumienia pojęcia
uporczywości na gruncie art. 57 § 1 k.k.s. zajęto we wskazanym już wcześniej
wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2008 r., III KK 176/08. Przyjęto w
nim bowiem, że dla realizacji znamion wykroczenia określonego w art. 57 § 1 k.k.s.
rozstrzygające jest ustalenie, że w ustawowym terminie nie dokonano wpłaty
podatku, a bez znaczenia pozostaje dalszy stan zobowiązania podatkowego, w
szczególności to, czy zostało ono później spełnione i z jaką zwłoką, gdyż chodzi o
czyn z zaniechania, a zaniechanie to odnosi się zarówno do wynikającego z ustawy
obowiązku zapłacenia podatku, jak i sposobu jego uregulowania, czyli uczynienia
tego we wskazanym w ustawie terminie. Tak określony co do swej treści obowiązek
nie może być więc – jak wskazano w tym judykacie - naruszony po upływie terminu,
a dalsze zaniechanie wpłaty narusza wprawdzie obowiązek uiszczenia podatku, ale
nie narusza już obowiązku wpłaty go w terminie. W konsekwencji zaś przyjęto, że
wykroczenie to nie może być popełnione w postaci utrzymania stanu bezprawnego
14
powstałego w wyniku niewpłacenia podatku w terminie, a zatem że chodzi tu
jedynie o czyny sprowadzające się do powtarzalności zaniechań w zapłacie danego
podatku, których naganność jest związana z faktem naruszenia obowiązku
terminowego dokonania wpłaty, a karalność z uporczywością wynikającą z
powtarzalności takiego zachowania.
Aprobująco, co do zasady, na temat tego judykatu wypowiedzieli się: A. Skowron
(glosa, LEX/el 2013) i G. Łabuda (P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks…, s.
589-591) oraz S. Dudziak (Odpowiedzialność karna skarbowa, s. 64 i n. i
Odpowiedzialność za niepłacenie podatku, s. 111-113). W wypowiedziach tych
podkreślano odchodzenie przez Sąd Najwyższy od dotychczasowego
utrzymywania uprzywilejowanej pozycji Skarbu Państwa, jako podmiotu
szczególnie chronionego kosztem innych uczestników gry gospodarczej (A.
Skowron) oraz od traktowania tego samego wykroczenia raz jako jednoczynowego,
innym razem jako wieloczynowego, co kreowało stan niepewności (S. Dudziak) i
akcentowano analogiczność rozumienia obiektywnego komponentu uporczywości,
jak na gruncie przestępstwa z art. 209 k.k. (G. Łabuda), wysuwając nawet sugestie
o zbyteczności kryminalizacji zachowań polegających na niepłaceniu podatków w
terminie (A. Skowron, a wcześniej podobnie L. Wilk, Uporczywe niepłacenie…, s.
207-208).
4. Analizując ten judykat należy mieć na uwadze, że rzeczywiście w świetle art. 57
§ 1 k.k.s., karalnym jest nie samo niewpłacenie podatku w terminie, lecz wyłącznie
uporczywe jego niewpłacenie w terminie wskazanym w ustawie, co zresztą
podnoszono także w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 27
marca 2003 r., I KZP 2/03. Rzecz jednak w tym, że mamy tu do czynienia ze
specyficzną sferą penalizacji, jako że dotyczy ona prawa podatkowego. Podatki zaś
regulowane są wedle różnych sposobów, a to zarówno jednorazowo, jak i
periodycznie, a przy tym w różnych okresach, miesięcznych, jak i kwartalnych. W
art. 57 § 1 k.k.s. mówi się ogólnie o podatkach, a więc obejmuje tą regulacją
wszystkie podatki w rozumieniu art. 53 § 30 k.k.s., czyli także zaliczki na podatek,
raty podatku oraz inne opłaty i niepodatkowe należności budżetu o podobnym
charakterze daninowym. Skoro zaś penalizowane jest jedynie uporczywe
15
niepłacenie podatku w terminie, to samo nieuregulowanie podatku w
przewidzianym przez ustawę podatkową terminie, niewątpliwie nie daje jeszcze
podstaw do ścigania podatnika, jako sprawcy wykroczenia skarbowego. Niezbędne
jest zatem ustalenie dopiero, i to już po upływie tego terminu, czy uchybienie mu
można uznać za uporczywe. Nie ma tu zatem znaczenia fakt, że nieuiszczona w
terminie kwota podatku stała się zaległością podatkową. Istotne jest natomiast
ustalenie, czy w dacie płatności podatku, którego nie uiszczono w terminie,
zaniechanie podatnika cechowała uporczywość, a więc nie tylko zamiar
niezapłacenia podatku do wskazanej przez ustawę daty, lecz i np. odsunięcie jego
uregulowania na dłuższy, bliżej nieokreślony czas.
Przyjęcie w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2008 r., III
KK 176/08, że bez znaczenia dla realizacji znamion wykroczenia z art. 57 § 1 k.k.s.
ma dalszy stan zobowiązania podatkowego, a w szczególności to, czy zostało ono
później spełnione i z jaką zwłoką, przy jednoczesnym wymaganiu ustalenia, iż na
dzień płatności podatku zachodził stan uporczywości jego niepłacenia, zawiera w
sobie wewnętrzną sprzeczność. Rzecz bowiem w tym, że – jak już wskazano - owe
ustalenia czyni się już po upływie terminu płatności podatku, a sposób postąpienia
podatnika po uchybieniu temu terminowi, jest jednak istotny dla ustalenia, czy w
dniu, w jakim podatek miał być zapłacony, można mówić, że uchybienie terminowi
miało cechę uporczywości, czy jedynie była to zwłoka w terminowym regulowaniu
podatku, nie oznaczająca bynajmniej zamiaru uporczywego jego niepłacenia. Nie
ma przy tym znaczenia, czy chodzi o płatność dotyczącą podatku realizowanego
jednorazowo, czy też podatku płaconego w ratach, bądź w formie zaliczek. Nawet
bowiem kilkukrotne opóźnienie w płatności zaliczki na podatek, nie musi oznaczać
uporczywości w niepłaceniu podatku po stronie podatnika, gdyż może się okazać,
że zaniechania te były spowodowane czynnikami niezależnymi od niego, a nie np.
zadysponowaniem środkami finansowymi na inne cele i regulacją podatku dopiero
w dalszej kolejności. To samo odnosi się do podatku płaconego w ratach, gdy
okresy te są już zdecydowanie dłuższe niż przy regulowaniu podatku w formie
zaliczek. Może zatem odnosić się również do niewywiązania się z obowiązku
płacenia podatku jednorazowego.
16
To bowiem, czy w ustawowym terminie płatności podatku zaistniało nie tylko
uchybienie terminowi, które samo w sobie nie jest karalne, lecz także znamię
uporczywości w takim niepłaceniu, zależy jednak również od oceny sposobu
postąpienia podatnika już po uchybieniu terminowi płatności podatku.
Nieuwzględnianie tego aspektu oznacza, że w istocie przy każdym nieuregulowaniu
podatku w terminie, bez względu na sposób jego regulowania, podatnik nigdy nie
mógłby być pociągnięty do odpowiedzialności, gdyż samo spóźnienie nie jest
równoznaczne z uporczywością zaniechania. Jedynymi wyznacznikami istnienia
takiej uporczywości miałyby być bowiem okoliczności związane z zachowaniem się
podatnika przed uchybieniem terminowi płatności zobowiązania podatkowego, a
bez jakiegokolwiek znaczenia byłyby te z nich, które miały miejsce już po
bezskutecznym upływie tego terminu. Bez względu przy tym na to, czy to one
właśnie wskazywałyby na istnienie, czy na nieistnienie owej uporczywości.
W analizowanym postanowieniu podniesiono wprawdzie, że dalsze zaniechanie
podatnika odnośnie wpłaty podatku narusza nadal obowiązek uiszczenia podatku,
ale nie narusza obowiązku wpłaty go w terminie, gdyż z upływem tego terminu
realizacja tego ostatniego obowiązku jest niewykonalna.
Pomijając fakt, że chodzi raczej nie o obowiązek podatkowy, gdyż tym jest jedynie
wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego
świadczenia pieniężnego w związku z zaistniałym zdarzeniem określonym w tych
ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej, powoływanej dalej jako o.p.), lecz raczej o
zobowiązanie podatkowe, czyli wynikające z obowiązku podatkowego
zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa,
powiatu albo gminy, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych
w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.), zauważyć należy, że z chwilą
upływu terminu płatności podatku rzeczywiście przekształca się on w zaległość
podatkową (art. 51 § 1 o.p.). Przedmiotem owej zaległości podatkowej pozostaje
jednak nadal podatek, którego nie zapłacono w terminie, a dotyczy także zaliczek
oraz rat podatku niewpłaconych w terminie (§ 2 i 3 art. 51 o.p.). Naliczane są
wówczas wprawdzie odsetki za zwłokę (art. 53 o.p.), ale jak podnosi się w
orzecznictwie podatkowym i doktrynie prawa podatkowego, nie stanowią one już
17
zobowiązania podatkowego, a są jedynie świadczeniem kompensacyjnym,
pełniącym jednak, z uwagi na swą wysokość, także funkcję dyscyplinującą i
represyjną (zob. np. H. Dzwonkowski [w:] H. Dzwonkowski [red.], Ordynacja
podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 373 i przywoływane tam judykaty oraz
piśmiennictwo). Obowiązkiem podatnika pozostaje zatem nadal wywiązanie się ze
zobowiązania podatkowego i uregulowanie należnego podatku, którego nie zapłacił
w terminie.
Mimo to sposób postąpienia podatnika przy regulowaniu podatku jako zaległości
podatkowej, jest w świetle analizowanego orzeczenia jakoby bezwpływowy na
kwestię ustalenia, czy w momencie uchybienia terminowi zapłaty podatku,
zaniechanie to cechowała uporczywość. To jednak musiałoby oznaczać a contrario,
że dalsze postępowanie podatnika nie ma też wpływu na to, czy owej uporczywości
w dacie płatności podatku nie było. Zatem jedynymi wyznacznikami istnienia lub
nieistnienia uporczywości miałyby być okoliczności zaistniałe jeszcze przed
upływem terminu płatności podatku. Tymczasem, jak wskazano wcześniej, to
właśnie zachowanie podatnika mające miejsce po upływie terminu płatności
podatku, może wskazywać, czy jego zamiarem w dacie upływu tego terminu było
uporczywe niepłacenie podatku. Uporczywość tę odnosić zaś należy zarówno do
sytuacji, gdy podatnik lekceważy terminy płatności podatku rozliczanego zaliczkami
czy ratami, jak i gdy nie płaci w terminie regulowanego jednorazowo. O jego
zamiarze uporczywego niepłacenia podatku świadczyć właśnie może długotrwałe
nieregulowanie owego podatku, będącego już zaległością podatkową. Może to
dotyczyć zwłaszcza np. sytuacji, gdy podatnik, mimo złożenia deklaracji podatkowej
i wykazania w niej należnego do zapłaty podatku, nie podejmuje, i to w długim
okresie czasu, jakichkolwiek działań w celu uregulowania owego podatku, choć
termin jego płatności już minął. Możliwe jest jednak także ustalenie, że mimo braku
przez dłuższy okres reakcji ze strony podatnika, zachowanie jego nie jest
nacechowane uporczywością, jako że wynika z przyczyn od niego całkowicie
niezależnych (np. wypadki losowe). Dotyczy to zresztą zarówno podatku płaconego
jednorazowo, jak i podatku regulowanego w formie zaliczek lub w ratach, gdyż
poczynione ustalenia i tu mogą wskazywać, że nieuiszczenie w terminie niektórych
z nich nastąpiło z przyczyn od podatnika niezależnych, a więc nie można mówić o
18
uporczywości w zachowaniu podatnika. To wszystko wskazuje, że nietrafne jest
jednak stanowisko deprecjonujące sposób postępowania podatnika po upływie
terminu płatności podatku.
W konsekwencji zaś należy przyjąć, że na zaistnienie znamienia uporczywego
niepłacenia podatku w terminie, będącego warunkiem odpowiedzialności za
wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 k.k.s., może wskazywać zarówno
cykliczność zachowań podatnika, polegającą na umyślnym niestosowaniu się
do wymogu terminowego płacenia podatku, jak i jednorazowe, ale
długotrwałe zaniechanie przez niego uregulowania podatku płaconego
jednorazowo, mające miejsce już po terminie płatności tego podatku, a więc
gdy ma on uregulować go już jako zaległość podatkową, jeżeli zachowanie to
wskazuje, że zamiarem podatnika w momencie upływu terminu płatności
podatku było uporczywe jego niepłacenie, a więc odsunięcie uregulowania
tego podatku na dłuższy okres.
Tym samym na gruncie omawianego przepisu, pod pojęciem „uporczywości”
rozumieć należy zarówno wielokrotność zachowań sprawcy, jak i jednorazowe jego
zachowanie, jeżeli jest ono długotrwałe i mimo że ma miejsce już po terminie
płatności podatku, to wskazuje, iż zamiarem sprawcy było nie tylko nieuregulowanie
podatku w terminie, ale także przesunięcie go na dalszy, dłuższy moment, bez
występowania o odroczenie jego płatności lub rozłożenia na raty. Opis takiego
zachowania jako zarzucanego, jak i przypisywanego, powinien wskazywać, że
podatnik uporczywie, w zamiarze niezapłacenia podatku w ustawowym terminie z
odsunięciem jego zapłacenia na dłuższy, bliżej nieokreślony (lub określony gdy go
ustalono) okres, nie zapłacił do konkretnej daty określonego podatku w ustalonej
kwocie i nie uregulował go dotąd lub że uczynił to dopiero w określonym dniu. To
ostatnie musi wskazywać na taką datę, której odległość od ustawowego terminu
płacenia danego podatku pozwala przyjąć istnienie znamienia uporczywości
niezapłacenia podatku w terminie, a nie jedynie na zwłokę w wywiązywaniu się z
terminowego zapłacenia tej należności publicznoprawnej. Natomiast przy
powtarzających się zaniechaniach płacenia podatku w terminie, o zaistnieniu
uporczywości świadczy co najmniej kilka takich zaniechań z przyczyn leżących po
19
stronie podatnika i to choćby okresy tych opóźnień nie były długie, gdyż sama ich
ilość wskazuje tu na lekceważenie przez niego terminowego płacenia podatku, a
więc o uporczywym niedotrzymywaniu tego ustawowego wymogu jego regulowania.
Opis takiego zachowania powinien więc wskazywać, że sprawca uporczywie nie
zapłacił podatku w ustawowo określonym terminie, z wyliczeniem następnie
poszczególnych zaniechań uregulowania tego podatku, z podaniem okresów za
jakie nie zapłacono go w wymaganej dacie.
Zarówno w odniesieniu do periodycznego regulowania podatku, jak i
jednorazowego jego płacenia, istotne znaczenie dla przyjęcia zaistnienia
wymaganej tu uporczywości w nieterminowym płaceniu podatku, mają zatem
ustalenia faktyczne konkretnej sprawy. Tylko bowiem z nich można zasadnie
wyciągnąć wniosek, czy w każdym z tych sposobów regulowania podatku wystąpiła,
czy też nie wystąpiła uporczywość uchylania się podatnika od terminowego jego
płacenia. Ani bowiem sama wielokrotność zachowań, ani długotrwałość
zaniechania w zapłaceniu podatku, nie świadczą jeszcze o istnieniu znamienia
uporczywości. Rzecz bowiem w tym, że – jak już wskazano - naruszenie terminu
płatności może być pozbawione tej cechy, zarówno z uwagi na przyczyny od
podatnika niezależne, jak i nawet zależne od niego. Te ostatnie przecież, jeżeli
prowadzą jedynie do krótkiego opóźnienia się w uregulowaniu jednorazowo
płaconego zobowiązania podatkowego, nie mogą być uznane za cechujące się
uporczywością. Łącznie zaś kilkakrotne niedotrzymanie terminu płatności podatku,
w razie przedzielenia tych zaniechań okresami płacenia podatku w terminie, także
może oznaczać brak znamienia uporczywości w zachowaniu podatnika.
I te wszystkie względy powinien mieć na uwadze Sąd Okręgowy, gdy będzie
poddawał analizie zarzut rozpoznawanej apelacji oskarżyciela publicznego.
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak na wstępie.