SK 22/07
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
97/6/A/2009
POSTANOWIENIE
z dnia 16 czerwca 2009 r.
Sygn. akt SK 22/07
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Adam Jamróz – przewodniczący
Zbigniew Cieślak
Mirosław Granat – sprawozdawca
Marian Grzybowski
Ewa Łętowska,
po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2009 r., skargi konstytucyjnej spółki Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe Dorbud SA w Kielcach o zbadanie zgodności:
art. 176 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz § 5 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970):
– w zakresie, w jakim wprowadzają od dnia 1 maja 2004 r. stawkę 22% podatku od towarów i usług za usługi budowlane w miejsce dotychczasowej stawki 7% i w zakresie, w jakim zmieniają zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług, przed upływem wykonania i rozliczenia zawartych do tej daty umów o roboty budowlane realizowanych w ramach umów zawieranych na podstawie ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 664) i nie wprowadzają regulacji przejściowej dotyczącej umów o roboty budowlane zawartych przed 1 maja 2004 r., z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
– w zakresie, w jakim ograniczają prawo podmiotu gospodarczego do otrzymania wynagrodzenia za wykonaną pracę, z art. 64 ust. 2 Konstytucji;
– z art. 84 Konstytucji przez różnicowanie sytuacji podmiotów gospodarczych do ulg w należnej stawce podatku VAT przysługujących im na podstawie przepisów podatkowych;
– z art. 32 Konstytucji przez różnicowanie podmiotów publicznoprawnych i prywatnych w zakresie ujemnych skutków wprowadzenia zwiększonej stawki podatku VAT poprzez zwiększenie dotychczasowej stawki 7% bez jednoczesnej zmiany sposobu naliczania wynagrodzenia za roboty budowlane w okresie przejściowym do zawartych przed 1 maja 2004 r. umów o roboty budowlane, wskutek czego podmioty publicznoprawne, będące stroną umów o roboty budowlane, uzyskały prawo do naliczania wyższego podatku, zaś wykonawcy tych robót zostali zmuszeni do obniżenia swoich wpływów za wykonywane roboty i jednostronnego poniesienia ujemnych konsekwencji wprowadzenia zwiększonego podatku VAT;
– z art. 217 Konstytucji przez wprowadzenie nowego katalogu ulg podatkowych w drodze przepisów niższej rangi niż ustawa oznaczające zmianę na niekorzyść sytuacji prawnej podatników przez zniesienie obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ulgowej stawki podatku VAT na roboty budowlane,
p o s t a n a w i a
na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417 oraz z 2009 r. Nr 56, poz. 459) umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
UZASADNIENIE
I
1. W skardze konstytucyjnej, wniesionej 4 kwietnia 2007 r., spółka Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe Dorbud SA w Kielcach (dalej: PBU Dorbud SA, skarżąca) zarzuca naruszenie przez art. 176 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) oraz § 5 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) – w całości lub w odpowiednich zakresach – art. 2, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została złożona w związku z następującym stanem faktycznym: 9 października 2003 r. PBU Dorbud SA zawarło z Gminą Raków umowę o roboty budowlane w wyniku wygranego przetargu przeprowadzonego w trybie ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 664, ze zm.; dalej: ustawa o zamówieniach publicznych z 1994 r.). Termin realizacji części robót strony ustaliły do 31 sierpnia 2004 r., pozostałych do 30 czerwca 2005 r. Umówione wynagrodzenie ryczałtowe zostało ustalone z uwzględnieniem obowiązującej wówczas stawki podatku VAT w wysokości 7%. 1 maja 2004 r. została wprowadzona przez ustawodawcę wyższa 22% stawka VAT na roboty budowlano-montażowe. Po 1 maja 2004 r. PBU Dorbud SA zaczęło doliczać w wystawianych fakturach nowy, wyższy VAT za wykonane roboty budowlane. Gmina Raków zapłaciła jednak umówione niższe wynagrodzenie ryczałtowe, obejmujące wysokość VAT obliczonego według stawki 7%.
PBU Dorbud SA wniosło przeciwko gminie powództwo o ustalenie obowiązku zapłaty na swoją rzecz na podstawie art. 3571 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.) wyższego wynagrodzenia umownego za roboty budowlane wykonane po 30 kwietnia 2004 r., ponieważ utrzymanie wysokości wynagrodzenia brutto ustalonego w umowie przez strony przy jednoczesnej konieczności rozliczania wynagrodzenia umownego wedle nowej 22% stawki VAT spowodowało obniżenie wynagrodzenia umownego netto wykonawcy robót o kwotę odpowiadającą 15% VAT w stosunku do robót rozliczanych po 30 kwietnia 2004 r.
W wyroku z 28 lutego 2006 r. (sygn. akt I C 2604/04) Sąd Okręgowy w Kielcach, Wydział I Cywilny, uznał żądanie PBU Dorbud SA za uzasadnione w świetle art. 3571 k.c. z uwagi na przesłankę nadzwyczajnej zmiany stosunków oraz poniesienie „rażącej straty”, której strony nie przewidywały w momencie zawierania umowy (przewidującej wynagrodzenie ryczałtowe) na kilka miesięcy przed uchwaleniem kwestionowanej ustawy zmieniającej stawki VAT. Ważąc interesy obu stron sąd zmienił sposób wykonania umowy przez podniesienie wysokości wynagrodzenia inwestora. Tym samym uwzględnił powództwo w połowie uznając, że w świetle zasad współżycia społecznego obie strony umowy powinny ponieść w równych częściach zwiększone koszty realizacji inwestycji wynoszące 446 977 złotych.
W wyroku z 13 października 2006 r. (sygn. akt I ACa 1064/06), wydanym na skutek wniesienia apelacji przez obie strony, Sąd Apelacyjny w Krakowie, Wydział I Cywilny, zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że oddalił w całości powództwo skarżącej spółki PBU Dorbud SA uznając, że wzrost stawki VAT i związana z tym strata (obniżenie wynagrodzenia netto przypadające powodowi) jest zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego, obowiązującymi na podstawie przepisów kwestionowanych w skardze konstytucyjnej. Zgodnie z art. 76 ustawy o zamówieniach publicznych z 1994 r., stosowanym na mocy przepisu intertemporalnego art. 220 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 164, poz. 163, ze zm.), niedopuszczalne jest dokonywanie zmian postanowień zawartej umowy oraz wprowadzanie nowych, niekorzystnych dla zamawiającego, postanowień do umowy, jeżeli przy ich uwzględnieniu należałoby zmienić treść oferty, na podstawie której dokonano wyboru oferenta, chyba że konieczność wprowadzenia takich zmian wynika z okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia umowy. Tymczasem strony mogły przewidzieć zmianę podatku VAT na materiały i usługi budowlane, gdyż w momencie zawierania umowy powszechnie wiadomo było o planowanych zmianach podatkowych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Problem ten był szeroko nagłaśniany w mediach od 2000 r. i trudno sobie wyobrazić, by profesjonalny podmiot, działający od lat na rynku budowlanym, nie znał kierunku zmiany przepisów dotyczących tego rynku. Ponadto, obowiązujący w dniu zawierania umowy art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r.) przewidywał stawkę 7% na sprzedaż materiałów budowlanych i usług jedynie do 31 grudnia 2003 r., zatem PBU Dorbud SA musiało liczyć się z możliwością wprowadzenia nowej stawki już od 1 stycznia 2004 r.
2. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 23 kwietnia 2007 r. wezwano pełnomocnika skarżącej do usunięcia, w terminie 7 dni od daty doręczenia zarządzenia, braków formalnych skargi konstytucyjnej z 4 kwietnia 2007 r. przez wskazanie, w jakim zakresie zakwestionowane w skardze konstytucyjnej przepisy stanowiły podstawę prawną ostatecznego orzeczenia sądu, w związku z którym wniesiono skargę konstytucyjną.
3. W piśmie z 8 maja 2007 r. skarżąca wskazała, że zakwestionowane przepisy stanowiły podstawę prawną wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 13 października 2006 r., sygn. akt I ACa 1064/06. Gdyby nie nastąpiła rzeczona zmiana prawa podatkowego, PBU Dorbud SA nie poniosłaby straty i wystąpiłaby z pozwem o ustalenie wynagrodzenia umownego. Po uzupełnieniu przez skarżącą w piśmie z 8 maja 2007 r. powyższych braków, zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt Ts 75/07) skardze konstytucyjnej nadano dalszy bieg.
4. W piśmie z 20 września 2007 r. Minister Finansów wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.
Zdaniem Ministra Finansów zaskarżone w skardze konstytucyjnej przepisy nie były podstawą wydania przez sąd ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej. Ustawa o podatku od towarów i usług i jej przepisy wykonawcze nie regulowały kwestii odstąpienia od umowy zawartej w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, która odnosi się do kwestii możliwości zmiany umówionej ceny po zawarciu umowy. Spór między przedsiębiorstwem a gminą dotyczył wysokości zapłaty za wykonanie należnego świadczenia, a nie wysokości stawki VAT i nałożenia z tego tytułu jakiegokolwiek ciężaru na stronę. Gmina nie kwestionowała nowej wysokości VAT. Sądy powszechne również nie badały w sprawie prawidłowości zastosowania przez przedsiębiorstwo stawek VAT. Rozważania sądów dotyczące przepisów podatkowych zakwalifikować należy jako ustalenie niespornych okoliczności faktycznych sprawy.
Sam pełnomocnik skarżącej przyznaje, że ustawa o podatku dochodowym od towarów i usług nie została wprost powołana w treści wyroków sądowych. Z ich treści wynika, że podstawą orzeczenia były art. 354 § 1 k.c., art. 357 k.c., art. 76 ustawy o zamówieniach publicznych z 1994 r. oraz odpowiednie przepisy ustawy z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.). Ustawa o podatku od towarów i usług nie była również podstawą prawną, na której oparły się sądy, orzekając o sposobie wykonania świadczenia (podstawą tą był stosowany kumulatywnie art. 3571 k.c.). Tylko te przepisy (ewentualnie także przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm.) mogłyby stanowić podstawę potencjalnej skargi do Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ tylko w wyniku ich zastosowania mogłoby dojść do naruszenia przysługujących skarżącemu praw i wolności o charakterze konstytucyjnym.
Minister Finansów wskazał ponadto, że skarżąca nie wyczerpała drogi prawnej. Gdyby spór co do meritum dotyczył zastosowania tej lub innej stawki podatku od towarów i usług dla określonych robót, toczyłby się przed sądem administracyjnym. Jeżeli zatem spór w niniejszej sprawie nie dotyczył przepisów podatkowych i nie było prowadzone postępowanie administracyjne, to nie można twierdzić, że droga prawna została wyczerpana. Jedynie organy podatkowe lub sąd administracyjny uprawnione są do orzekania w kwestii zastosowania określonej stawki podatku w konkretnych stanach faktycznych na podstawie przepisów, które skarżąca wskazuje w swojej skardze.
Ponadto kwestionowane przepisy nie mogły być podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej także z tego powodu, że same z siebie nie regulują wysokości stawki VAT na roboty budowlane i nie są przepisami, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Przepisy te określają termin wejścia w życie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie zawierają w sobie norm merytorycznych. Zaskarżenie przepisu o wejściu innych przepisów w życie nie może oznaczać automatycznego zaskarżenia norm prawnych zawartych w poszczególnych artykułach ustawy. We wskazanej ustawie podstawą zastosowania nowej 22% stawki podatku jest bowiem art. 41 ust. 1 tejże ustawy. Podobnie kwestionowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie mają zastosowania w sprawie skarżącej. Merytoryczne rozpatrzenie skargi konstytucyjnej jest zatem niedopuszczalne i postępowanie powinno z tego powodu zostać umorzone.
Postępowanie podlega umorzeniu także i z tego powodu, że skarżąca nie wskazuje, jakie konkretnie konstytucyjne prawa i wolności miałyby zostać naruszone. Uzasadnienie skargi oparto na ogólnym zarzucie naruszenia art. 2 Konstytucji, bez umotywowanego odwołania się do innych konstytucyjnych regulacji wolności i praw człowieka i obywatela. Celem postępowania ze skargi konstytucyjnej nie jest jednak wyrugowanie dowolnego przepisu prawa sprzecznego z Konstytucją, lecz eliminacja takiego przepisu, którego zastosowanie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnych wolności i praw o charakterze podmiotowym, przysługującym skarżącej.
Także zarzuty nieprzewidywalności prawa i zaskakiwania podatnika zmianami są bezpodstawne. Z samego brzmienia art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy podatku od towarów i usług z 1993 r. wynika, że PBU Dorbud SA w chwili zawierania umowy powinna przewidywać zmianę stawki na 22% już od 1 stycznia 2004 r. Przyczyną poniesionej przez skarżącego straty nie było podwyższenie stawki podatku od towarów i usług z 7% na 22%, lecz sam wybór ryczałtowej formy wynagrodzenia skalkulowanego na bazie stawki 7%, przyjęty w umowie łączącej strony, zawartej w trybie przetargu.
5. W piśmie z 6 grudnia 2007 r. w odpowiedzi na pismo Ministra Finansów skarżąca spółka powtórzyła swoje stanowisko, wyrażone w pismach z 4 kwietnia 2007 r. oraz 8 maja 2007 r.
6. W piśmie z 25 marca 2008 r. Prokurator Generalny zajął stanowisko, że art. 176 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wprowadza od dnia 1 maja 2004 r. stawkę podatku w wysokości 22% w miejsce dotychczasowej stawki w wysokości 7% na roboty budowlane realizowane w ramach umów zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy na podstawie ustawy o zamówieniach publicznych z 1994 r., nie przewidując przepisów przejściowych dla tego rodzaju sytuacji ani odpowiedniej vacatio legis, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji. Zaskarżony przepis jest ponadto zgodny z art. 32 Konstytucji i nie jest niezgodny z art. 84 Konstytucji. Postępowanie w zakresie badania zgodności art. 176 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 217 Konstytucji oraz konstytucyjności § 5 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.
Zdaniem Prokuratora Generalnego spełnione zostały przesłanki materialne i formalne nadania skardze dalszego biegu. Uprawnienie do wniesienia skargi konstytucyjnej jest uzależnione od uzyskania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej i wyczerpania środków prawnych przysługujących w danym postępowaniu. Orzeczenie sądu, które zainicjowało złożenie skargi przez PBU Dorbud SA, ma przymiot orzeczenia ostatecznego. Skarżąca nie miała innej możliwości zaskarżenia przedmiotowych przepisów niż tylko w drodze skargi konstytucyjnej. Zakwestionowane przepisy, choć nie zostały wymienione w wyroku, stanowiły podstawę rozstrzygnięcia sądu. Roszczenie, będące przedmiotem rozpoznania w sprawie skarżącej, pozostawało w ścisłym związku z wysokością naliczonego podatku VAT; uchylenie przez zaskarżony przepis ustawy uprzednio obowiązujących zasad naliczania podatku od towarów i usług miało wpływ na rozliczenie stron i wysokość wynagrodzenia. Wysokość należnego przedsiębiorstwu wynagrodzenia zależała od stawki podatku VAT przyjętego do rozliczeń.
Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonych przepisów Prokurator Generalny uznał, że są one niezgodne z zasadami wywiedzionymi z art. 2 Konstytucji. Wymagany standard ochrony nakazywał wprowadzić przepisy przejściowe, zapewniające zachowanie dotychczasowych reguł naliczania VAT w stosunku do zadań inwestycyjnych, których realizację rozpoczęto w innym reżimie prawnym niż wprowadzony nową ustawą. Tego rodzaju uchybienie przemawia za poglądem o niezgodności badanych norm także z art. 64 Konstytucji, gdyż pozbawiło to skarżącą możliwości uzyskania należnego wynagrodzenia. Zawierając umowę, trudno było założyć, że zmiana przepisów podatkowych nastąpi w sposób uniemożliwiający przystosowanie się do nowej sytuacji. Obowiązek uwzględnienia „interesów w toku” może być relatywizowany powołaniem się na ogólny argument ryzyka gospodarczego, nie usprawiedliwia to jednak wskazanych uchybień ustawodawcy. Nie ma natomiast podstaw do uznania niezgodności art. 176 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 32 i art. 84 Konstytucji. Kwestionowana przez skarżącą regulacja dotyczy w jednakowym stopniu wszystkich uczestników obrotu, a zróżnicowanie ma charakter pozorny. Rzekome zwolnienie gminy od zapłaty podatku w podwyższonej wysokości wynika bowiem z treści wiążącej strony umowy, a nie z badanej regulacji prawnej, jakkolwiek miała ona wpływ na ostateczne rozliczenie kosztów budowy.
7. Pismem z 12 czerwca 2008 r. stanowisko w sprawie zajął Marszałek Sejmu, wnosząc o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.
Zdaniem Marszałka Sejmu nie wskazano przepisu, który był merytoryczną podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Norma prawna, wprowadzająca w życie przepisy podatkowe, nie była w wypadku skarżącej podstawą ostatecznego orzeczenia o jej prawach lub obowiązkach. Przepis o wejściu ustawy w życie stanowi tylko, że od wskazanego w nim momentu wszyscy, których to może dotyczyć, mają obowiązek stosować normy postępowania wyrażone w ustawie. Regulacja o takim charakterze nie może być bezpośrednią podstawą rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie i zawsze stanowi ogólną podstawę prawną każdego rozstrzygnięcia w tym sensie, że od momentu w nim określonego znajduje zastosowanie właściwy przepis merytoryczny. Jednakże nigdy przy powoływaniu podstawy prawnej nie podaje się przepisu stanowiącego o wejściu w życie przepisu merytorycznego, będącego rzeczywistą podstawą danego rozstrzygnięcia.
Marszałek Sejmu nie podzielił stanowiska skarżącej, że wprowadzenie zwiększonego ciężaru opodatkowania z tytułu VAT na usługi budowlane stanowiło zaskoczenie dla przedsiębiorców prowadzących działalność w tym zakresie. W momencie zawierania umowy o roboty budowlane w październiku 2003 r. skarżąca powinna być świadoma tego, że już od 1 stycznia 2004 r. do usług budowlanych stosowana będzie wyższa stawka i że zmuszona będzie do jej zapłaty. W momencie zawierania umowy trwał już końcowy etap przygotowań przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Pozytywny wynik referendum akcesyjnego, przeprowadzonego w czerwcu 2003 r., jednoznacznie zapowiadał mający wkrótce nastąpić moment formalnego przystąpienia Polski do struktur europejskich. Mając świadomość tego faktu, znając warunki zamówienia, zasady realizacji umów zawartych w trybie zamówień publicznych, a także wykładnię Sądu Najwyższego zawartą w uchwale z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt III CZP 54/06, OSNC nr 5/2007, poz. 66), zgodnie z którą podwyższenie od 1 maja 2004 r. stawek podatku od towarów i usług za roboty budowlane nie uzasadnia – bez zmiany umowy zawartej przed 1 maja 2004 r. – obowiązku zamawiającego zapłaty wynagrodzenia netto powiększonego o podatek od towarów i usług według podwyższonej stawki, skarżąca zdecydowała się jednak wziąć udział w przetargu i podpisać umowę z gminą. Miała nie tylko świadomość możliwości zmiany stawek w niedalekiej przyszłości, ale także tego, że podwyższenie stawek podatku od towarów i usług nie spowoduje automatycznego wzrostu wynagrodzenia przyjętego w umowie, a może tylko stanowić przesłankę dobrowolnej zmiany umowy lub wystąpienia do sądu o zmianę wysokości wynagrodzenia z powodu grożącej wykonawcy rażącej straty.
8. Dnia 8 kwietnia 2009 r. przewodniczący składu orzekającego zwrócił się do pełnomocnika PBU Dorbud SA o udzielenie – w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma – informacji, czy skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego od wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 13 października 2006 r., sygn. akt I ACa 1064/06 i czy została ona przyjęta do rozpoznania, a w wypadku wniesienia i rozpoznania przez SN – o nadesłanie odpisu orzeczenia Sądu Najwyższego.
9. W piśmie z 21 kwietnia 2009 r. pełnomocnik PBU Dorbud SA oświadczył, że spółka w dniu 27 lutego 2007 r. wniosła do Sądu Najwyższego skargę kasacyjną od wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I ACa 1064/06. Sąd Najwyższy przyjął skargę kasacyjną do rozpoznania i wyrokiem z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt III CSK 202/07, uchylił zaskarżony wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 13 października 2006 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W załączeniu pełnomocnik złożył odpis wyroku Sądu Najwyższego.
II
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej Trybunał postanowił zbadać, czy nie zachodzi jedna z ujemnych przesłanek wydania wyroku, skutkująca obligatoryjnym umorzeniem postępowania. Skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony naruszonych wolności lub praw mających rangę konstytucyjną. Jej rozpatrzenie uwarunkowane jest uprzednim spełnieniem przez skarżącego szeregu wymagań sformułowanych zarówno w Konstytucji, jak i w ustawie o Trybunale Konstytucyjnym. Skarżący musi przede wszystkim wskazać przysługujące mu prawo lub wolność, a nadto wykazać, że doszło do jego naruszenia, przy czym naruszenie to nastąpiło w określony sposób, a mianowicie przez ostateczne orzeczenie, którego podstawą wydania był zaskarżony przepis.
Badanie warunków dopuszczalności skargi możliwe jest na każdym etapie postępowania (por. postanowienia TK z: 21 października 2003 r., sygn. SK 41/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 89; 27 stycznia 2004 r., sygn. SK 50/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 6; 6 lipca 2004 r., sygn. SK 47/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 74; 14 grudnia 2004 r., sygn. SK 29/03, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 124; 30 maja 2007 r., sygn. SK 3/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 62; 20 lutego 2008 r., sygn. SK 44/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 23). Nie ma przeszkód formalnych, aby weryfikacja ta miała miejsce także po zakończeniu wstępnego rozpoznania skargi konstytucyjnej, a więc już po formalnym nadaniu skardze dalszego biegu. Nadanie skardze dalszego biegu nie oznacza bowiem jej konwalidacji; wydanie przez sędziego odpowiedniego zarządzenia w tej kwestii nie usuwa braków formalnych skargi. Ocena ta dokonywana jest z urzędu przez skład orzekający powołany do merytorycznego rozpoznania skargi.
Jednym z wymogów skutecznego wniesienia skargi konstytucyjnej jest to, by sąd lub organ administracji publicznej „orzekł ostatecznie” o konstytucyjnych wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego. Przesłanka ta została przewidziana bezpośrednio w art. 79 ust. 1 Konstytucji i doprecyzowana przez art. 46 ust. 1 ustawy o TK, zgodnie z którym skarga konstytucyjna może być wniesiona po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu trzech miesięcy od doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku. Nie można skutecznie wnieść skargi konstytucyjnej bez poprzedzającego ją postępowania sądowego lub administracyjnego i przed zapadnięciem w tych postępowaniach końcowego merytorycznego rozstrzygnięcia. Istotą skargi konstytucyjnej jest bowiem jej nadzwyczajny i subsydiarny charakter. Przysługuje ona dopiero wówczas, gdy skarżący nie dysponuje już żadną proceduralną możliwością uruchomienia dalszego postępowania w swojej sprawie przed sądem bądź organem administracji publicznej. Trybunał Konstytucyjny powinien wkraczać dopiero po wyczerpaniu tych wszystkich procedur, które mogą zostać uruchomione przez samego skarżącego (zob. postanowienia TK z: 5 grudnia 1997 r., sygn. Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9; 21 stycznia 1998 r., sygn. Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 19; 20 maja 1998 r., sygn. Ts 76/98, OTK z 1999 r., cz. III, poz. 131). W aspekcie formalnym istnienie w sprawie ostatecznego orzeczenia sprowadza się do stwierdzenia wyczerpania dostępnych proceduralnie środków zaskarżania. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 21 stycznia 1998 r., Ts 27/97 (OTK ZU nr 2/1998, poz. 19): „Taka procedura pozwala uniknąć dwutorowości dochodzenia naruszonych praw i wolności konstytucyjnych, a także konkurencyjności środków ochrony przewidzianych prawem”.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie doszło jeszcze do wydania w sprawie skarżącej ostatecznego rozstrzygnięcia umożliwiającego wystąpienie ze skargą konstytucyjną. Skarżąca wskazała wyrok Sądu Apelacyjnego z 13 października 2006 r. jako ostateczne orzeczenie o jej konstytucyjnych wolnościach i prawach. Tymczasem z informacji uzyskanych przez Trybunał Konstytucyjny od pełnomocnika skarżącej w piśmie z 21 kwietnia 2009 r. wynika, że PBU Dorbud SA wniosło od wyroku Sądu Apelacyjnego zarówno niniejszą skargę konstytucyjną z 4 kwietnia 2007 r., jak i wcześniejszą chronologicznie skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego z 27 lutego 2007 r.
Trybunał Konstytucyjny pragnie zauważyć, że po nowelizacji ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.; dalej: k.p.c.) z ustawą 22 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 13, poz. 98) nastąpiła zmiana charakteru skargi kasacyjnej w postępowaniu cywilnym i w rezultacie także sposobu rozumienia wymogu wyczerpania drogi prawnej w postępowaniu cywilnym przed wniesieniem skargi konstytucyjnej. Skarga kasacyjna stała się nadzwyczajnym środkiem odwoławczym, o czym świadczy art. 3981 k.p.c., który stanowi, że przysługuje ona od prawomocnego orzeczenia. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, skoro orzeczenie sądu drugiej instancji jest prawomocne, a skarga kasacyjna jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, z punktu widzenia przesłanek wniesienia skargi konstytucyjnej dla wyczerpania drogi prawnej w postępowaniu cywilnym wystarczy złożenie apelacji. Uprzednie wniesienie skargi kasacyjnej, jako środka nadzwyczajnego, przed uruchomieniem procedury przed Trybunałem Konstytucyjnym, nie wchodzi w zakres tego wymogu.
Nieuzasadnione byłoby jednak twierdzenie, że równoległe złożenie skargi kasacyjnej nie ma wpływu na sposób rozpatrzenia skargi konstytucyjnej przez Trybunał. W wyroku z 17 stycznia 2008 r. (sygn. akt III CSK 202/07, LEX nr 398491) Sąd Najwyższy, uwzględniając skargę kasacyjną skarżącej na zapadłe w jej sprawie rozstrzygnięcie, uchylił zaskarżony wyrok Sądu Apelacyjnego z 13 października 2006 r. i przekazał sprawę Sądowi Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Sprawa skarżącej zostanie jeszcze raz rozstrzygnięta przez Sąd Apelacyjny. W sytuacji, gdy Sąd Najwyższy, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, uchylił rozstrzygnięcie sądu drugiej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, orzeczenie wskazane przez skarżącą (wyrok Sądu Apelacyjnego z 13 października 2006 r.) utraciło walor ostatecznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 46 ust. 1 ustawy o TK. Od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy skarżąca może wnieść ponownie skargę kasacyjną, jednak nie może jej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez SN (art. 39820 k.p.c. in fine). Trybunałowi Konstytucyjnemu nie jest jednak znana okoliczność ewentualnego ponownego rozstrzygnięcia Sądu Apelacyjnego ani też fakt wniesienia od niego skargi kasacyjnej do SN.
Postępowanie przed sądem, któremu Sąd Najwyższy przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, nie jest nowym postępowaniem, lecz kontynuacją dotychczasowego postępowania z obligatoryjnym uwzględnieniem wskazówek Sądu Najwyższego (uwagi do art. 39815, [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do artykułów 1-50514, Tom I, red. K. Piasecki, Warszawa 2006, s. 1514 i n.). Na mocy art. 39820 k.p.c. przekazanie sprawy sądowi drugiej instancji pociąga za sobą związanie tego sądu wykładnią prawa dokonaną przez Sąd Najwyższy. Sąd Apelacyjny zbada zatem jeszcze raz, uwzględniając ocenę prawną SN co do możliwości kumulatywnego zastosowania w sprawie art. 3571 k.c. (obok art. 76 u.z.p.), zasadność powództwa skarżącej o oznaczenie sposobu wykonania zobowiązania Gminy Raków, polegającego na zapłacie wynagrodzenia ryczałtowego brutto określonego w umowie.
Należy zatem uznać, że wyrok Sądu Apelacyjnego z 13 października 2006 r. jedynie pośrednio ukształtował sytuację skarżącej. W świetle powyższych ustaleń Trybunał Konstytucyjny stwierdza brak spełnienia podstawowej przesłanki materialnej, od której Konstytucja uzależnia dopuszczalność skargi. W tej sytuacji wydanie orzeczenia w sprawie jest niedopuszczalne, co stanowi przyczynę umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.
Umorzenie postępowania z uwagi na przedwczesne złożenie skargi konstytucyjnej nie stoi na przeszkodzie ewentualnemu ponownemu złożeniu skargi przez skarżącą. Może to jednak nastąpić wyłącznie po uzyskaniu przez nią, wskutek ponownego rozpatrzenia jej sprawy po wyroku SN przez Sąd Apelacyjny, nowego rozstrzygnięcia, któremu będzie można przypisać walor ostateczności w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji.
Z powyższych względów postanowiono jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 16 czerwca 2009 r.
Sygn. akt SK 22/07
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Adam Jamróz – przewodniczący
Zbigniew Cieślak
Mirosław Granat – sprawozdawca
Marian Grzybowski
Ewa Łętowska,
po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2009 r., skargi konstytucyjnej spółki Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe Dorbud SA w Kielcach o zbadanie zgodności:
art. 176 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz § 5 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970):
– w zakresie, w jakim wprowadzają od dnia 1 maja 2004 r. stawkę 22% podatku od towarów i usług za usługi budowlane w miejsce dotychczasowej stawki 7% i w zakresie, w jakim zmieniają zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług, przed upływem wykonania i rozliczenia zawartych do tej daty umów o roboty budowlane realizowanych w ramach umów zawieranych na podstawie ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 664) i nie wprowadzają regulacji przejściowej dotyczącej umów o roboty budowlane zawartych przed 1 maja 2004 r., z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
– w zakresie, w jakim ograniczają prawo podmiotu gospodarczego do otrzymania wynagrodzenia za wykonaną pracę, z art. 64 ust. 2 Konstytucji;
– z art. 84 Konstytucji przez różnicowanie sytuacji podmiotów gospodarczych do ulg w należnej stawce podatku VAT przysługujących im na podstawie przepisów podatkowych;
– z art. 32 Konstytucji przez różnicowanie podmiotów publicznoprawnych i prywatnych w zakresie ujemnych skutków wprowadzenia zwiększonej stawki podatku VAT poprzez zwiększenie dotychczasowej stawki 7% bez jednoczesnej zmiany sposobu naliczania wynagrodzenia za roboty budowlane w okresie przejściowym do zawartych przed 1 maja 2004 r. umów o roboty budowlane, wskutek czego podmioty publicznoprawne, będące stroną umów o roboty budowlane, uzyskały prawo do naliczania wyższego podatku, zaś wykonawcy tych robót zostali zmuszeni do obniżenia swoich wpływów za wykonywane roboty i jednostronnego poniesienia ujemnych konsekwencji wprowadzenia zwiększonego podatku VAT;
– z art. 217 Konstytucji przez wprowadzenie nowego katalogu ulg podatkowych w drodze przepisów niższej rangi niż ustawa oznaczające zmianę na niekorzyść sytuacji prawnej podatników przez zniesienie obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ulgowej stawki podatku VAT na roboty budowlane,
p o s t a n a w i a
na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417 oraz z 2009 r. Nr 56, poz. 459) umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
UZASADNIENIE
I
1. W skardze konstytucyjnej, wniesionej 4 kwietnia 2007 r., spółka Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe Dorbud SA w Kielcach (dalej: PBU Dorbud SA, skarżąca) zarzuca naruszenie przez art. 176 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) oraz § 5 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) – w całości lub w odpowiednich zakresach – art. 2, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została złożona w związku z następującym stanem faktycznym: 9 października 2003 r. PBU Dorbud SA zawarło z Gminą Raków umowę o roboty budowlane w wyniku wygranego przetargu przeprowadzonego w trybie ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 664, ze zm.; dalej: ustawa o zamówieniach publicznych z 1994 r.). Termin realizacji części robót strony ustaliły do 31 sierpnia 2004 r., pozostałych do 30 czerwca 2005 r. Umówione wynagrodzenie ryczałtowe zostało ustalone z uwzględnieniem obowiązującej wówczas stawki podatku VAT w wysokości 7%. 1 maja 2004 r. została wprowadzona przez ustawodawcę wyższa 22% stawka VAT na roboty budowlano-montażowe. Po 1 maja 2004 r. PBU Dorbud SA zaczęło doliczać w wystawianych fakturach nowy, wyższy VAT za wykonane roboty budowlane. Gmina Raków zapłaciła jednak umówione niższe wynagrodzenie ryczałtowe, obejmujące wysokość VAT obliczonego według stawki 7%.
PBU Dorbud SA wniosło przeciwko gminie powództwo o ustalenie obowiązku zapłaty na swoją rzecz na podstawie art. 3571 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.) wyższego wynagrodzenia umownego za roboty budowlane wykonane po 30 kwietnia 2004 r., ponieważ utrzymanie wysokości wynagrodzenia brutto ustalonego w umowie przez strony przy jednoczesnej konieczności rozliczania wynagrodzenia umownego wedle nowej 22% stawki VAT spowodowało obniżenie wynagrodzenia umownego netto wykonawcy robót o kwotę odpowiadającą 15% VAT w stosunku do robót rozliczanych po 30 kwietnia 2004 r.
W wyroku z 28 lutego 2006 r. (sygn. akt I C 2604/04) Sąd Okręgowy w Kielcach, Wydział I Cywilny, uznał żądanie PBU Dorbud SA za uzasadnione w świetle art. 3571 k.c. z uwagi na przesłankę nadzwyczajnej zmiany stosunków oraz poniesienie „rażącej straty”, której strony nie przewidywały w momencie zawierania umowy (przewidującej wynagrodzenie ryczałtowe) na kilka miesięcy przed uchwaleniem kwestionowanej ustawy zmieniającej stawki VAT. Ważąc interesy obu stron sąd zmienił sposób wykonania umowy przez podniesienie wysokości wynagrodzenia inwestora. Tym samym uwzględnił powództwo w połowie uznając, że w świetle zasad współżycia społecznego obie strony umowy powinny ponieść w równych częściach zwiększone koszty realizacji inwestycji wynoszące 446 977 złotych.
W wyroku z 13 października 2006 r. (sygn. akt I ACa 1064/06), wydanym na skutek wniesienia apelacji przez obie strony, Sąd Apelacyjny w Krakowie, Wydział I Cywilny, zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że oddalił w całości powództwo skarżącej spółki PBU Dorbud SA uznając, że wzrost stawki VAT i związana z tym strata (obniżenie wynagrodzenia netto przypadające powodowi) jest zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego, obowiązującymi na podstawie przepisów kwestionowanych w skardze konstytucyjnej. Zgodnie z art. 76 ustawy o zamówieniach publicznych z 1994 r., stosowanym na mocy przepisu intertemporalnego art. 220 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 164, poz. 163, ze zm.), niedopuszczalne jest dokonywanie zmian postanowień zawartej umowy oraz wprowadzanie nowych, niekorzystnych dla zamawiającego, postanowień do umowy, jeżeli przy ich uwzględnieniu należałoby zmienić treść oferty, na podstawie której dokonano wyboru oferenta, chyba że konieczność wprowadzenia takich zmian wynika z okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia umowy. Tymczasem strony mogły przewidzieć zmianę podatku VAT na materiały i usługi budowlane, gdyż w momencie zawierania umowy powszechnie wiadomo było o planowanych zmianach podatkowych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Problem ten był szeroko nagłaśniany w mediach od 2000 r. i trudno sobie wyobrazić, by profesjonalny podmiot, działający od lat na rynku budowlanym, nie znał kierunku zmiany przepisów dotyczących tego rynku. Ponadto, obowiązujący w dniu zawierania umowy art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r.) przewidywał stawkę 7% na sprzedaż materiałów budowlanych i usług jedynie do 31 grudnia 2003 r., zatem PBU Dorbud SA musiało liczyć się z możliwością wprowadzenia nowej stawki już od 1 stycznia 2004 r.
2. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 23 kwietnia 2007 r. wezwano pełnomocnika skarżącej do usunięcia, w terminie 7 dni od daty doręczenia zarządzenia, braków formalnych skargi konstytucyjnej z 4 kwietnia 2007 r. przez wskazanie, w jakim zakresie zakwestionowane w skardze konstytucyjnej przepisy stanowiły podstawę prawną ostatecznego orzeczenia sądu, w związku z którym wniesiono skargę konstytucyjną.
3. W piśmie z 8 maja 2007 r. skarżąca wskazała, że zakwestionowane przepisy stanowiły podstawę prawną wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 13 października 2006 r., sygn. akt I ACa 1064/06. Gdyby nie nastąpiła rzeczona zmiana prawa podatkowego, PBU Dorbud SA nie poniosłaby straty i wystąpiłaby z pozwem o ustalenie wynagrodzenia umownego. Po uzupełnieniu przez skarżącą w piśmie z 8 maja 2007 r. powyższych braków, zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt Ts 75/07) skardze konstytucyjnej nadano dalszy bieg.
4. W piśmie z 20 września 2007 r. Minister Finansów wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.
Zdaniem Ministra Finansów zaskarżone w skardze konstytucyjnej przepisy nie były podstawą wydania przez sąd ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej. Ustawa o podatku od towarów i usług i jej przepisy wykonawcze nie regulowały kwestii odstąpienia od umowy zawartej w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, która odnosi się do kwestii możliwości zmiany umówionej ceny po zawarciu umowy. Spór między przedsiębiorstwem a gminą dotyczył wysokości zapłaty za wykonanie należnego świadczenia, a nie wysokości stawki VAT i nałożenia z tego tytułu jakiegokolwiek ciężaru na stronę. Gmina nie kwestionowała nowej wysokości VAT. Sądy powszechne również nie badały w sprawie prawidłowości zastosowania przez przedsiębiorstwo stawek VAT. Rozważania sądów dotyczące przepisów podatkowych zakwalifikować należy jako ustalenie niespornych okoliczności faktycznych sprawy.
Sam pełnomocnik skarżącej przyznaje, że ustawa o podatku dochodowym od towarów i usług nie została wprost powołana w treści wyroków sądowych. Z ich treści wynika, że podstawą orzeczenia były art. 354 § 1 k.c., art. 357 k.c., art. 76 ustawy o zamówieniach publicznych z 1994 r. oraz odpowiednie przepisy ustawy z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.). Ustawa o podatku od towarów i usług nie była również podstawą prawną, na której oparły się sądy, orzekając o sposobie wykonania świadczenia (podstawą tą był stosowany kumulatywnie art. 3571 k.c.). Tylko te przepisy (ewentualnie także przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm.) mogłyby stanowić podstawę potencjalnej skargi do Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ tylko w wyniku ich zastosowania mogłoby dojść do naruszenia przysługujących skarżącemu praw i wolności o charakterze konstytucyjnym.
Minister Finansów wskazał ponadto, że skarżąca nie wyczerpała drogi prawnej. Gdyby spór co do meritum dotyczył zastosowania tej lub innej stawki podatku od towarów i usług dla określonych robót, toczyłby się przed sądem administracyjnym. Jeżeli zatem spór w niniejszej sprawie nie dotyczył przepisów podatkowych i nie było prowadzone postępowanie administracyjne, to nie można twierdzić, że droga prawna została wyczerpana. Jedynie organy podatkowe lub sąd administracyjny uprawnione są do orzekania w kwestii zastosowania określonej stawki podatku w konkretnych stanach faktycznych na podstawie przepisów, które skarżąca wskazuje w swojej skardze.
Ponadto kwestionowane przepisy nie mogły być podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej także z tego powodu, że same z siebie nie regulują wysokości stawki VAT na roboty budowlane i nie są przepisami, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Przepisy te określają termin wejścia w życie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie zawierają w sobie norm merytorycznych. Zaskarżenie przepisu o wejściu innych przepisów w życie nie może oznaczać automatycznego zaskarżenia norm prawnych zawartych w poszczególnych artykułach ustawy. We wskazanej ustawie podstawą zastosowania nowej 22% stawki podatku jest bowiem art. 41 ust. 1 tejże ustawy. Podobnie kwestionowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie mają zastosowania w sprawie skarżącej. Merytoryczne rozpatrzenie skargi konstytucyjnej jest zatem niedopuszczalne i postępowanie powinno z tego powodu zostać umorzone.
Postępowanie podlega umorzeniu także i z tego powodu, że skarżąca nie wskazuje, jakie konkretnie konstytucyjne prawa i wolności miałyby zostać naruszone. Uzasadnienie skargi oparto na ogólnym zarzucie naruszenia art. 2 Konstytucji, bez umotywowanego odwołania się do innych konstytucyjnych regulacji wolności i praw człowieka i obywatela. Celem postępowania ze skargi konstytucyjnej nie jest jednak wyrugowanie dowolnego przepisu prawa sprzecznego z Konstytucją, lecz eliminacja takiego przepisu, którego zastosowanie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnych wolności i praw o charakterze podmiotowym, przysługującym skarżącej.
Także zarzuty nieprzewidywalności prawa i zaskakiwania podatnika zmianami są bezpodstawne. Z samego brzmienia art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy podatku od towarów i usług z 1993 r. wynika, że PBU Dorbud SA w chwili zawierania umowy powinna przewidywać zmianę stawki na 22% już od 1 stycznia 2004 r. Przyczyną poniesionej przez skarżącego straty nie było podwyższenie stawki podatku od towarów i usług z 7% na 22%, lecz sam wybór ryczałtowej formy wynagrodzenia skalkulowanego na bazie stawki 7%, przyjęty w umowie łączącej strony, zawartej w trybie przetargu.
5. W piśmie z 6 grudnia 2007 r. w odpowiedzi na pismo Ministra Finansów skarżąca spółka powtórzyła swoje stanowisko, wyrażone w pismach z 4 kwietnia 2007 r. oraz 8 maja 2007 r.
6. W piśmie z 25 marca 2008 r. Prokurator Generalny zajął stanowisko, że art. 176 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wprowadza od dnia 1 maja 2004 r. stawkę podatku w wysokości 22% w miejsce dotychczasowej stawki w wysokości 7% na roboty budowlane realizowane w ramach umów zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy na podstawie ustawy o zamówieniach publicznych z 1994 r., nie przewidując przepisów przejściowych dla tego rodzaju sytuacji ani odpowiedniej vacatio legis, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji. Zaskarżony przepis jest ponadto zgodny z art. 32 Konstytucji i nie jest niezgodny z art. 84 Konstytucji. Postępowanie w zakresie badania zgodności art. 176 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 217 Konstytucji oraz konstytucyjności § 5 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.
Zdaniem Prokuratora Generalnego spełnione zostały przesłanki materialne i formalne nadania skardze dalszego biegu. Uprawnienie do wniesienia skargi konstytucyjnej jest uzależnione od uzyskania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej i wyczerpania środków prawnych przysługujących w danym postępowaniu. Orzeczenie sądu, które zainicjowało złożenie skargi przez PBU Dorbud SA, ma przymiot orzeczenia ostatecznego. Skarżąca nie miała innej możliwości zaskarżenia przedmiotowych przepisów niż tylko w drodze skargi konstytucyjnej. Zakwestionowane przepisy, choć nie zostały wymienione w wyroku, stanowiły podstawę rozstrzygnięcia sądu. Roszczenie, będące przedmiotem rozpoznania w sprawie skarżącej, pozostawało w ścisłym związku z wysokością naliczonego podatku VAT; uchylenie przez zaskarżony przepis ustawy uprzednio obowiązujących zasad naliczania podatku od towarów i usług miało wpływ na rozliczenie stron i wysokość wynagrodzenia. Wysokość należnego przedsiębiorstwu wynagrodzenia zależała od stawki podatku VAT przyjętego do rozliczeń.
Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonych przepisów Prokurator Generalny uznał, że są one niezgodne z zasadami wywiedzionymi z art. 2 Konstytucji. Wymagany standard ochrony nakazywał wprowadzić przepisy przejściowe, zapewniające zachowanie dotychczasowych reguł naliczania VAT w stosunku do zadań inwestycyjnych, których realizację rozpoczęto w innym reżimie prawnym niż wprowadzony nową ustawą. Tego rodzaju uchybienie przemawia za poglądem o niezgodności badanych norm także z art. 64 Konstytucji, gdyż pozbawiło to skarżącą możliwości uzyskania należnego wynagrodzenia. Zawierając umowę, trudno było założyć, że zmiana przepisów podatkowych nastąpi w sposób uniemożliwiający przystosowanie się do nowej sytuacji. Obowiązek uwzględnienia „interesów w toku” może być relatywizowany powołaniem się na ogólny argument ryzyka gospodarczego, nie usprawiedliwia to jednak wskazanych uchybień ustawodawcy. Nie ma natomiast podstaw do uznania niezgodności art. 176 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 32 i art. 84 Konstytucji. Kwestionowana przez skarżącą regulacja dotyczy w jednakowym stopniu wszystkich uczestników obrotu, a zróżnicowanie ma charakter pozorny. Rzekome zwolnienie gminy od zapłaty podatku w podwyższonej wysokości wynika bowiem z treści wiążącej strony umowy, a nie z badanej regulacji prawnej, jakkolwiek miała ona wpływ na ostateczne rozliczenie kosztów budowy.
7. Pismem z 12 czerwca 2008 r. stanowisko w sprawie zajął Marszałek Sejmu, wnosząc o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.
Zdaniem Marszałka Sejmu nie wskazano przepisu, który był merytoryczną podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Norma prawna, wprowadzająca w życie przepisy podatkowe, nie była w wypadku skarżącej podstawą ostatecznego orzeczenia o jej prawach lub obowiązkach. Przepis o wejściu ustawy w życie stanowi tylko, że od wskazanego w nim momentu wszyscy, których to może dotyczyć, mają obowiązek stosować normy postępowania wyrażone w ustawie. Regulacja o takim charakterze nie może być bezpośrednią podstawą rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie i zawsze stanowi ogólną podstawę prawną każdego rozstrzygnięcia w tym sensie, że od momentu w nim określonego znajduje zastosowanie właściwy przepis merytoryczny. Jednakże nigdy przy powoływaniu podstawy prawnej nie podaje się przepisu stanowiącego o wejściu w życie przepisu merytorycznego, będącego rzeczywistą podstawą danego rozstrzygnięcia.
Marszałek Sejmu nie podzielił stanowiska skarżącej, że wprowadzenie zwiększonego ciężaru opodatkowania z tytułu VAT na usługi budowlane stanowiło zaskoczenie dla przedsiębiorców prowadzących działalność w tym zakresie. W momencie zawierania umowy o roboty budowlane w październiku 2003 r. skarżąca powinna być świadoma tego, że już od 1 stycznia 2004 r. do usług budowlanych stosowana będzie wyższa stawka i że zmuszona będzie do jej zapłaty. W momencie zawierania umowy trwał już końcowy etap przygotowań przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Pozytywny wynik referendum akcesyjnego, przeprowadzonego w czerwcu 2003 r., jednoznacznie zapowiadał mający wkrótce nastąpić moment formalnego przystąpienia Polski do struktur europejskich. Mając świadomość tego faktu, znając warunki zamówienia, zasady realizacji umów zawartych w trybie zamówień publicznych, a także wykładnię Sądu Najwyższego zawartą w uchwale z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt III CZP 54/06, OSNC nr 5/2007, poz. 66), zgodnie z którą podwyższenie od 1 maja 2004 r. stawek podatku od towarów i usług za roboty budowlane nie uzasadnia – bez zmiany umowy zawartej przed 1 maja 2004 r. – obowiązku zamawiającego zapłaty wynagrodzenia netto powiększonego o podatek od towarów i usług według podwyższonej stawki, skarżąca zdecydowała się jednak wziąć udział w przetargu i podpisać umowę z gminą. Miała nie tylko świadomość możliwości zmiany stawek w niedalekiej przyszłości, ale także tego, że podwyższenie stawek podatku od towarów i usług nie spowoduje automatycznego wzrostu wynagrodzenia przyjętego w umowie, a może tylko stanowić przesłankę dobrowolnej zmiany umowy lub wystąpienia do sądu o zmianę wysokości wynagrodzenia z powodu grożącej wykonawcy rażącej straty.
8. Dnia 8 kwietnia 2009 r. przewodniczący składu orzekającego zwrócił się do pełnomocnika PBU Dorbud SA o udzielenie – w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma – informacji, czy skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego od wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 13 października 2006 r., sygn. akt I ACa 1064/06 i czy została ona przyjęta do rozpoznania, a w wypadku wniesienia i rozpoznania przez SN – o nadesłanie odpisu orzeczenia Sądu Najwyższego.
9. W piśmie z 21 kwietnia 2009 r. pełnomocnik PBU Dorbud SA oświadczył, że spółka w dniu 27 lutego 2007 r. wniosła do Sądu Najwyższego skargę kasacyjną od wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I ACa 1064/06. Sąd Najwyższy przyjął skargę kasacyjną do rozpoznania i wyrokiem z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt III CSK 202/07, uchylił zaskarżony wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 13 października 2006 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W załączeniu pełnomocnik złożył odpis wyroku Sądu Najwyższego.
II
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej Trybunał postanowił zbadać, czy nie zachodzi jedna z ujemnych przesłanek wydania wyroku, skutkująca obligatoryjnym umorzeniem postępowania. Skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony naruszonych wolności lub praw mających rangę konstytucyjną. Jej rozpatrzenie uwarunkowane jest uprzednim spełnieniem przez skarżącego szeregu wymagań sformułowanych zarówno w Konstytucji, jak i w ustawie o Trybunale Konstytucyjnym. Skarżący musi przede wszystkim wskazać przysługujące mu prawo lub wolność, a nadto wykazać, że doszło do jego naruszenia, przy czym naruszenie to nastąpiło w określony sposób, a mianowicie przez ostateczne orzeczenie, którego podstawą wydania był zaskarżony przepis.
Badanie warunków dopuszczalności skargi możliwe jest na każdym etapie postępowania (por. postanowienia TK z: 21 października 2003 r., sygn. SK 41/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 89; 27 stycznia 2004 r., sygn. SK 50/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 6; 6 lipca 2004 r., sygn. SK 47/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 74; 14 grudnia 2004 r., sygn. SK 29/03, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 124; 30 maja 2007 r., sygn. SK 3/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 62; 20 lutego 2008 r., sygn. SK 44/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 23). Nie ma przeszkód formalnych, aby weryfikacja ta miała miejsce także po zakończeniu wstępnego rozpoznania skargi konstytucyjnej, a więc już po formalnym nadaniu skardze dalszego biegu. Nadanie skardze dalszego biegu nie oznacza bowiem jej konwalidacji; wydanie przez sędziego odpowiedniego zarządzenia w tej kwestii nie usuwa braków formalnych skargi. Ocena ta dokonywana jest z urzędu przez skład orzekający powołany do merytorycznego rozpoznania skargi.
Jednym z wymogów skutecznego wniesienia skargi konstytucyjnej jest to, by sąd lub organ administracji publicznej „orzekł ostatecznie” o konstytucyjnych wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego. Przesłanka ta została przewidziana bezpośrednio w art. 79 ust. 1 Konstytucji i doprecyzowana przez art. 46 ust. 1 ustawy o TK, zgodnie z którym skarga konstytucyjna może być wniesiona po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu trzech miesięcy od doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku. Nie można skutecznie wnieść skargi konstytucyjnej bez poprzedzającego ją postępowania sądowego lub administracyjnego i przed zapadnięciem w tych postępowaniach końcowego merytorycznego rozstrzygnięcia. Istotą skargi konstytucyjnej jest bowiem jej nadzwyczajny i subsydiarny charakter. Przysługuje ona dopiero wówczas, gdy skarżący nie dysponuje już żadną proceduralną możliwością uruchomienia dalszego postępowania w swojej sprawie przed sądem bądź organem administracji publicznej. Trybunał Konstytucyjny powinien wkraczać dopiero po wyczerpaniu tych wszystkich procedur, które mogą zostać uruchomione przez samego skarżącego (zob. postanowienia TK z: 5 grudnia 1997 r., sygn. Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9; 21 stycznia 1998 r., sygn. Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 19; 20 maja 1998 r., sygn. Ts 76/98, OTK z 1999 r., cz. III, poz. 131). W aspekcie formalnym istnienie w sprawie ostatecznego orzeczenia sprowadza się do stwierdzenia wyczerpania dostępnych proceduralnie środków zaskarżania. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 21 stycznia 1998 r., Ts 27/97 (OTK ZU nr 2/1998, poz. 19): „Taka procedura pozwala uniknąć dwutorowości dochodzenia naruszonych praw i wolności konstytucyjnych, a także konkurencyjności środków ochrony przewidzianych prawem”.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie doszło jeszcze do wydania w sprawie skarżącej ostatecznego rozstrzygnięcia umożliwiającego wystąpienie ze skargą konstytucyjną. Skarżąca wskazała wyrok Sądu Apelacyjnego z 13 października 2006 r. jako ostateczne orzeczenie o jej konstytucyjnych wolnościach i prawach. Tymczasem z informacji uzyskanych przez Trybunał Konstytucyjny od pełnomocnika skarżącej w piśmie z 21 kwietnia 2009 r. wynika, że PBU Dorbud SA wniosło od wyroku Sądu Apelacyjnego zarówno niniejszą skargę konstytucyjną z 4 kwietnia 2007 r., jak i wcześniejszą chronologicznie skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego z 27 lutego 2007 r.
Trybunał Konstytucyjny pragnie zauważyć, że po nowelizacji ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.; dalej: k.p.c.) z ustawą 22 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 13, poz. 98) nastąpiła zmiana charakteru skargi kasacyjnej w postępowaniu cywilnym i w rezultacie także sposobu rozumienia wymogu wyczerpania drogi prawnej w postępowaniu cywilnym przed wniesieniem skargi konstytucyjnej. Skarga kasacyjna stała się nadzwyczajnym środkiem odwoławczym, o czym świadczy art. 3981 k.p.c., który stanowi, że przysługuje ona od prawomocnego orzeczenia. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, skoro orzeczenie sądu drugiej instancji jest prawomocne, a skarga kasacyjna jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, z punktu widzenia przesłanek wniesienia skargi konstytucyjnej dla wyczerpania drogi prawnej w postępowaniu cywilnym wystarczy złożenie apelacji. Uprzednie wniesienie skargi kasacyjnej, jako środka nadzwyczajnego, przed uruchomieniem procedury przed Trybunałem Konstytucyjnym, nie wchodzi w zakres tego wymogu.
Nieuzasadnione byłoby jednak twierdzenie, że równoległe złożenie skargi kasacyjnej nie ma wpływu na sposób rozpatrzenia skargi konstytucyjnej przez Trybunał. W wyroku z 17 stycznia 2008 r. (sygn. akt III CSK 202/07, LEX nr 398491) Sąd Najwyższy, uwzględniając skargę kasacyjną skarżącej na zapadłe w jej sprawie rozstrzygnięcie, uchylił zaskarżony wyrok Sądu Apelacyjnego z 13 października 2006 r. i przekazał sprawę Sądowi Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Sprawa skarżącej zostanie jeszcze raz rozstrzygnięta przez Sąd Apelacyjny. W sytuacji, gdy Sąd Najwyższy, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, uchylił rozstrzygnięcie sądu drugiej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, orzeczenie wskazane przez skarżącą (wyrok Sądu Apelacyjnego z 13 października 2006 r.) utraciło walor ostatecznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 46 ust. 1 ustawy o TK. Od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy skarżąca może wnieść ponownie skargę kasacyjną, jednak nie może jej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez SN (art. 39820 k.p.c. in fine). Trybunałowi Konstytucyjnemu nie jest jednak znana okoliczność ewentualnego ponownego rozstrzygnięcia Sądu Apelacyjnego ani też fakt wniesienia od niego skargi kasacyjnej do SN.
Postępowanie przed sądem, któremu Sąd Najwyższy przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, nie jest nowym postępowaniem, lecz kontynuacją dotychczasowego postępowania z obligatoryjnym uwzględnieniem wskazówek Sądu Najwyższego (uwagi do art. 39815, [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do artykułów 1-50514, Tom I, red. K. Piasecki, Warszawa 2006, s. 1514 i n.). Na mocy art. 39820 k.p.c. przekazanie sprawy sądowi drugiej instancji pociąga za sobą związanie tego sądu wykładnią prawa dokonaną przez Sąd Najwyższy. Sąd Apelacyjny zbada zatem jeszcze raz, uwzględniając ocenę prawną SN co do możliwości kumulatywnego zastosowania w sprawie art. 3571 k.c. (obok art. 76 u.z.p.), zasadność powództwa skarżącej o oznaczenie sposobu wykonania zobowiązania Gminy Raków, polegającego na zapłacie wynagrodzenia ryczałtowego brutto określonego w umowie.
Należy zatem uznać, że wyrok Sądu Apelacyjnego z 13 października 2006 r. jedynie pośrednio ukształtował sytuację skarżącej. W świetle powyższych ustaleń Trybunał Konstytucyjny stwierdza brak spełnienia podstawowej przesłanki materialnej, od której Konstytucja uzależnia dopuszczalność skargi. W tej sytuacji wydanie orzeczenia w sprawie jest niedopuszczalne, co stanowi przyczynę umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.
Umorzenie postępowania z uwagi na przedwczesne złożenie skargi konstytucyjnej nie stoi na przeszkodzie ewentualnemu ponownemu złożeniu skargi przez skarżącą. Może to jednak nastąpić wyłącznie po uzyskaniu przez nią, wskutek ponownego rozpatrzenia jej sprawy po wyroku SN przez Sąd Apelacyjny, nowego rozstrzygnięcia, któremu będzie można przypisać walor ostateczności w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji.
Z powyższych względów postanowiono jak w sentencji.