Ts 317/09
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
POSTANOWIENIE
z dnia 5 lipca 2010 r.
Sygn. akt Ts 317/09
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marian Grzybowski,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Ireny i Kazimierza J. w sprawie zgodności:
art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
Skarga konstytucyjna została wniesiona do Trybunału Konstytucyjnego w dniu 22 grudnia 2009 r. Skarżący kwestionują w niej zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nadanym temu przepisowi mocą ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), „w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych należność zagraniczną, tj. nadaje się mu tożsamą treść z brzmieniem obowiązującym w 2005 r., ustalonym mocą ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [oraz niektórych innych ustaw] (Dz. U. Nr 263, poz. 2619; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.)”. Wnoszący skargę wskazują, że zaskarżony przepis narusza art. 2 Konstytucji, gdyż zasada demokratycznego państwa prawnego nakłada obowiązek precyzyjnego definiowania pojęć oraz bezwzględnego unikania różnych określeń dla tych samych kategorii świadczeń. Zdaniem skarżących art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji przez różne traktowanie przez organy podatkowe podatników znajdujących się w analogicznych sytuacjach faktycznych, co stanowiło dla jednych podstawę do „skutecznego ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, a dla innych zaś nie”. Ponadto, w ocenie skarżących kwestionowany przepis narusza art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji, gdyż: „inne osoby pozostające w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, zostali zupełnie inaczej potraktowani, w zdecydowanej większości nie musieli wnosić skargi do sądu administracyjnego, aby uzyskać stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wnoszący skargę kwestionują również zgodność wyżej wymienionego przepisu z zasadą równości opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji, „zwłaszcza w kontekście skrajnie odmiennej interpretacji tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonywanej przez organy podatkowe w różnych częściach Polski”.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Pismem z 9 lipca 2007 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu pisma wskazał, że w związku z wyznaczeniem go do służby na stanowisku Starszego Oficera w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie z siedzibą w Mons (Belgia), otrzymana przez niego w 2004 r. należność zagraniczna objęta była zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 9 sierpnia 2007 r. (znak D-1/4110-11/07) odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., uzasadniając, że wypłacona podatnikowi należność zagraniczna stanowiła podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód ze stosunku służbowego. Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z 29 lutego 2008 r. (nr PF/4117-243/07/AZ/5482) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W dalszym postępowaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 8 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 255/08) oddalił skargę skarżących, a w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 78/09) oddalił ją, uznawszy, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Wyrok ten doręczono pełnomocnikowi skarżących 22 września 2009 r.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga nie spełnia konstytucyjnych i ustawowych wymogów korzystania z tego środka ochrony praw i wolności.
Na wstępie należy się odnieść do zakresu zaskarżenia zawartego w petitum niniejszej skargi. Trybunał Konstytucyjny ustalił, że zarzut niekonstytucyjności art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. postawiono w zakresie, w jakim wyłącza ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych należność zagraniczną. Innymi słowy w zakresie, w jakim. nadaje się mu tożsamą treść z brzmieniem obowiązującym w 2005 r., ustalonym mocą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W ocenie skarżących: „Traktowanie podatników w sposób różny, zależnie od właściwości dyrektora izby skarbowej i czasu wszczęcia sprawy, jest nie do pogodzenia z prawem do równego traktowania przez władze publiczne i równością wobec prawa. Ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, dla jednych stanowił podstawę skutecznego ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego z tytułu zwolnionej z opodatkowania w roku 2004 należności zagranicznej, dla innych zaś nie. Podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty, jak w przypadku skarżących, było przekonanie, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 jak i w roku 2005, zawiera tożsamy katalog wyłączeń ze zwolnień przedmiotowych, pomimo ewidentnie różnej treści normatywnej”.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wyżej przedstawione zarzuty skarżących, a w szczególności argumenty, że inni pozostający w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, „zostali zupełnie inaczej potraktowani, w zdecydowanej większości nie musieli wnosić skargi do sądu administracyjnego, aby uzyskać stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w oparciu o zaskarżony przepis” – nie świadczą jeszcze o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu. Ta rozbieżność w praktyce odczytywania kontrolowanego przepisu przez organy podatkowe, nie jest przejawem niekonstytucyjności wskazanego przepisu i dlatego nie występuje tu sytuacja, którą można by poddać kontroli konstytucyjności. Trybunał Konstytucyjny zwraca także uwagę, że zarzut skargi nie odnosi się do treści przepisu, lecz jego stosowania przez organy podatkowe. Do kompetencji Trybunału należy jedynie kontrola konstytucyjności norm, gdyż w ramach konkretnej kontroli konstytucyjności nie jest możliwe orzekanie o niekonstytucyjnej praktyce. Artykuł 79 Konstytucji, mówiący o skardze konstytucyjnej, kształtuje ją jako skargę „na przepis”, nie zaś na jego stosowanie. Podniesione przez skarżącą zarzuty odnoszą się w takim ujęciu do sfery stosowania prawa, a nie jego stanowienia, co – ze względu na kognicję Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 188 pkt 5 w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy zasadniczej – wyłącza możliwość ich merytorycznego rozpoznania. Należy także podkreślić, że art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. był już wielokrotnie interpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten reprezentuje w tym zakresie jednolite stanowisko i przyjmuje, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki NSA z: 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07; 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06 – wszystkie dostępne w bazie orzeczeń NSA; 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06, opubl. w POP z 2008 r., nr 4, poz. 52; 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 377571).
Wnoszący skargę wielokrotnie podkreślają, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały przywołany przepis, a nieprawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. rozszerza obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych także na osobę, która nie powinna zostać zobowiązana do jego zapłaty. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego niedopuszczalna jest skarga konstytucyjna, w której skarżący wskazują akt stosowania prawa jako wyłączne źródło naruszenia swych konstytucyjnych praw lub wolności. Niedopuszczalna jest również skarga, w której skarżący wnioskują o zbadanie zgodności z Konstytucją aktu normatywnego lub jego części, a zarzuty naruszenia swych praw kierują jednak tylko przeciwko wydanym na jego podstawie aktom stosowania prawa. Aby więc skarga konstytucyjna mogła doprowadzić do orzeczenia niekonstytucyjności, Trybunał musi ustalić, że miała ona swoją podstawę w samym przepisie, nie zaś w akcie jego stosowania. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wprowadza w nawiasie słowa „należność zagraniczna” po słowach „dodatek zagraniczny”. Jak stwierdził NSA w niniejszej sprawie, zmianę taką należy uznać za doprecyzowującą, a nie wprowadzającą nowość normatywną, gdyż w nawiasie umieszcza się treści mające charakter drugoplanowy, poboczny w stosunku do tekstu głównego. Ponadto, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, takie brzmienie przepisu, nie tworzy nakazu, by do podatkowych stanów faktycznych powstałych pod rządami przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. bezwzględnie stosować wyżej wymieniony przepis w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zdaniem Trybunału, przedstawione przez skarżących argumenty odnoszą się do sfery stosowania prawa, a nie oceny samego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.
Ponadto, należy podkreślić, że precyzyjność uzasadnienia wnoszonej skargi, w szczególności wyjaśnienia sposobu naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw przez zaskarżony przepis, w całości spoczywa na samych skarżących, którzy w ten sposób wyznaczają granice (podstawy, jak i przedmiotu) wnoszonej skargi. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego niniejsza skarga konstytucyjna powyżej opisanych wymogów nie spełnia.
Skarżący nie spełnił również innych przesłanek dopuszczalności skargi. Nie wykazali bowiem, w jakim zakresie kwestionowane uregulowania ustawowe naruszają art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji. Zdaniem skarżących przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie jednak z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ani art. 2, ani art. 32 Konstytucji nie mogą stanowić samodzielnych wzorców kontroli w postępowaniu w sprawie skargi konstytucyjnej. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, zasady wywiedzione z art. 2 i art. 32 Konstytucji nie są bezpośrednim źródłem konstytucyjnych praw podmiotowych. Odwołanie się do nich musi być poprzedzone określeniem przysługującego skarżącemu prawa lub wolności rangi konstytucyjnej, w związku z którymi zasady te zostały naruszone (por. postanowienie TK z 1 października 2003 r., SK 29/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 87 i podane tam orzecznictwo). Przepisy te gwarantują określony standard kreowania przez ustawodawcę wolności i praw oraz ogólny standard korzystania z nich przez podmioty, jednak ani art. 2, ani art. 32 Konstytucji nie statuują żadnej konkretnej wolności czy prawa. W konsekwencji, mogą one stanowić wzorzec kontroli tylko w razie wskazania przez skarżącego – ze względu na zasadę skargowości (art. 66 Konstytucji) – jaka jego wolność lub jakie prawo, wynikające z innych przepisów Konstytucji, są uregulowane wbrew zasadom demokratycznego państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej, ewentualnie – z naruszeniem zasady równości wobec prawa (por. wyrok TK z 13 stycznia 2004 r., SK 10/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 2). Podobnie za wadliwe uznać należy odwołanie się do art. 84 Konstytucji, który nie może być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, albowiem przepis ten takich wolności ani praw nie proklamuje.
Biorąc powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, orzeka się jak w sentencji.
z dnia 5 lipca 2010 r.
Sygn. akt Ts 317/09
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marian Grzybowski,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Ireny i Kazimierza J. w sprawie zgodności:
art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
Skarga konstytucyjna została wniesiona do Trybunału Konstytucyjnego w dniu 22 grudnia 2009 r. Skarżący kwestionują w niej zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nadanym temu przepisowi mocą ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), „w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych należność zagraniczną, tj. nadaje się mu tożsamą treść z brzmieniem obowiązującym w 2005 r., ustalonym mocą ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [oraz niektórych innych ustaw] (Dz. U. Nr 263, poz. 2619; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.)”. Wnoszący skargę wskazują, że zaskarżony przepis narusza art. 2 Konstytucji, gdyż zasada demokratycznego państwa prawnego nakłada obowiązek precyzyjnego definiowania pojęć oraz bezwzględnego unikania różnych określeń dla tych samych kategorii świadczeń. Zdaniem skarżących art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji przez różne traktowanie przez organy podatkowe podatników znajdujących się w analogicznych sytuacjach faktycznych, co stanowiło dla jednych podstawę do „skutecznego ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, a dla innych zaś nie”. Ponadto, w ocenie skarżących kwestionowany przepis narusza art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji, gdyż: „inne osoby pozostające w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, zostali zupełnie inaczej potraktowani, w zdecydowanej większości nie musieli wnosić skargi do sądu administracyjnego, aby uzyskać stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wnoszący skargę kwestionują również zgodność wyżej wymienionego przepisu z zasadą równości opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji, „zwłaszcza w kontekście skrajnie odmiennej interpretacji tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonywanej przez organy podatkowe w różnych częściach Polski”.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Pismem z 9 lipca 2007 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu pisma wskazał, że w związku z wyznaczeniem go do służby na stanowisku Starszego Oficera w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie z siedzibą w Mons (Belgia), otrzymana przez niego w 2004 r. należność zagraniczna objęta była zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 9 sierpnia 2007 r. (znak D-1/4110-11/07) odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., uzasadniając, że wypłacona podatnikowi należność zagraniczna stanowiła podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód ze stosunku służbowego. Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z 29 lutego 2008 r. (nr PF/4117-243/07/AZ/5482) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W dalszym postępowaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 8 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 255/08) oddalił skargę skarżących, a w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 78/09) oddalił ją, uznawszy, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Wyrok ten doręczono pełnomocnikowi skarżących 22 września 2009 r.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga nie spełnia konstytucyjnych i ustawowych wymogów korzystania z tego środka ochrony praw i wolności.
Na wstępie należy się odnieść do zakresu zaskarżenia zawartego w petitum niniejszej skargi. Trybunał Konstytucyjny ustalił, że zarzut niekonstytucyjności art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. postawiono w zakresie, w jakim wyłącza ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych należność zagraniczną. Innymi słowy w zakresie, w jakim. nadaje się mu tożsamą treść z brzmieniem obowiązującym w 2005 r., ustalonym mocą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W ocenie skarżących: „Traktowanie podatników w sposób różny, zależnie od właściwości dyrektora izby skarbowej i czasu wszczęcia sprawy, jest nie do pogodzenia z prawem do równego traktowania przez władze publiczne i równością wobec prawa. Ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, dla jednych stanowił podstawę skutecznego ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego z tytułu zwolnionej z opodatkowania w roku 2004 należności zagranicznej, dla innych zaś nie. Podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty, jak w przypadku skarżących, było przekonanie, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 jak i w roku 2005, zawiera tożsamy katalog wyłączeń ze zwolnień przedmiotowych, pomimo ewidentnie różnej treści normatywnej”.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wyżej przedstawione zarzuty skarżących, a w szczególności argumenty, że inni pozostający w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, „zostali zupełnie inaczej potraktowani, w zdecydowanej większości nie musieli wnosić skargi do sądu administracyjnego, aby uzyskać stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w oparciu o zaskarżony przepis” – nie świadczą jeszcze o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu. Ta rozbieżność w praktyce odczytywania kontrolowanego przepisu przez organy podatkowe, nie jest przejawem niekonstytucyjności wskazanego przepisu i dlatego nie występuje tu sytuacja, którą można by poddać kontroli konstytucyjności. Trybunał Konstytucyjny zwraca także uwagę, że zarzut skargi nie odnosi się do treści przepisu, lecz jego stosowania przez organy podatkowe. Do kompetencji Trybunału należy jedynie kontrola konstytucyjności norm, gdyż w ramach konkretnej kontroli konstytucyjności nie jest możliwe orzekanie o niekonstytucyjnej praktyce. Artykuł 79 Konstytucji, mówiący o skardze konstytucyjnej, kształtuje ją jako skargę „na przepis”, nie zaś na jego stosowanie. Podniesione przez skarżącą zarzuty odnoszą się w takim ujęciu do sfery stosowania prawa, a nie jego stanowienia, co – ze względu na kognicję Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 188 pkt 5 w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy zasadniczej – wyłącza możliwość ich merytorycznego rozpoznania. Należy także podkreślić, że art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. był już wielokrotnie interpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten reprezentuje w tym zakresie jednolite stanowisko i przyjmuje, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki NSA z: 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07; 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06 – wszystkie dostępne w bazie orzeczeń NSA; 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06, opubl. w POP z 2008 r., nr 4, poz. 52; 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 377571).
Wnoszący skargę wielokrotnie podkreślają, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały przywołany przepis, a nieprawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. rozszerza obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych także na osobę, która nie powinna zostać zobowiązana do jego zapłaty. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego niedopuszczalna jest skarga konstytucyjna, w której skarżący wskazują akt stosowania prawa jako wyłączne źródło naruszenia swych konstytucyjnych praw lub wolności. Niedopuszczalna jest również skarga, w której skarżący wnioskują o zbadanie zgodności z Konstytucją aktu normatywnego lub jego części, a zarzuty naruszenia swych praw kierują jednak tylko przeciwko wydanym na jego podstawie aktom stosowania prawa. Aby więc skarga konstytucyjna mogła doprowadzić do orzeczenia niekonstytucyjności, Trybunał musi ustalić, że miała ona swoją podstawę w samym przepisie, nie zaś w akcie jego stosowania. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wprowadza w nawiasie słowa „należność zagraniczna” po słowach „dodatek zagraniczny”. Jak stwierdził NSA w niniejszej sprawie, zmianę taką należy uznać za doprecyzowującą, a nie wprowadzającą nowość normatywną, gdyż w nawiasie umieszcza się treści mające charakter drugoplanowy, poboczny w stosunku do tekstu głównego. Ponadto, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, takie brzmienie przepisu, nie tworzy nakazu, by do podatkowych stanów faktycznych powstałych pod rządami przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. bezwzględnie stosować wyżej wymieniony przepis w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zdaniem Trybunału, przedstawione przez skarżących argumenty odnoszą się do sfery stosowania prawa, a nie oceny samego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.
Ponadto, należy podkreślić, że precyzyjność uzasadnienia wnoszonej skargi, w szczególności wyjaśnienia sposobu naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw przez zaskarżony przepis, w całości spoczywa na samych skarżących, którzy w ten sposób wyznaczają granice (podstawy, jak i przedmiotu) wnoszonej skargi. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego niniejsza skarga konstytucyjna powyżej opisanych wymogów nie spełnia.
Skarżący nie spełnił również innych przesłanek dopuszczalności skargi. Nie wykazali bowiem, w jakim zakresie kwestionowane uregulowania ustawowe naruszają art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji. Zdaniem skarżących przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie jednak z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ani art. 2, ani art. 32 Konstytucji nie mogą stanowić samodzielnych wzorców kontroli w postępowaniu w sprawie skargi konstytucyjnej. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, zasady wywiedzione z art. 2 i art. 32 Konstytucji nie są bezpośrednim źródłem konstytucyjnych praw podmiotowych. Odwołanie się do nich musi być poprzedzone określeniem przysługującego skarżącemu prawa lub wolności rangi konstytucyjnej, w związku z którymi zasady te zostały naruszone (por. postanowienie TK z 1 października 2003 r., SK 29/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 87 i podane tam orzecznictwo). Przepisy te gwarantują określony standard kreowania przez ustawodawcę wolności i praw oraz ogólny standard korzystania z nich przez podmioty, jednak ani art. 2, ani art. 32 Konstytucji nie statuują żadnej konkretnej wolności czy prawa. W konsekwencji, mogą one stanowić wzorzec kontroli tylko w razie wskazania przez skarżącego – ze względu na zasadę skargowości (art. 66 Konstytucji) – jaka jego wolność lub jakie prawo, wynikające z innych przepisów Konstytucji, są uregulowane wbrew zasadom demokratycznego państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej, ewentualnie – z naruszeniem zasady równości wobec prawa (por. wyrok TK z 13 stycznia 2004 r., SK 10/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 2). Podobnie za wadliwe uznać należy odwołanie się do art. 84 Konstytucji, który nie może być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, albowiem przepis ten takich wolności ani praw nie proklamuje.
Biorąc powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, orzeka się jak w sentencji.