Pełny tekst orzeczenia

POSTANOWIENIE

z dnia 11 czerwca 2011 r.

Sygn. akt Ts 63/09



Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Mirosław Granat,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Beaty T. w sprawie zgodności:

art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2 w związku z art. 84, art. 2 w związku z art. 217, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 1 i 3 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,



p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



UZASADNIENIE



W skardze konstytucyjnej z 2 marca 2009 r., sporządzonej przez adwokata, Beata T. (dalej: skarżąca) zarzuciła niezgodność art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) z art. 2 w związku z art. 84, art. 2 w związku z art. 217, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 1 i 3 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Decyzją z 31 lipca 2006 r. (nr 3005/0364/31 PIT-2003) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu stwierdził nieprawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego ocenie skarżąca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2003 r. o kwotę 71 475 zł z tytułu amortyzacji nieruchomości nabytej na podstawie umowy kupna–sprzedaży z 4 marca 2002 r., której nieważność została następnie stwierdzona wyrokiem Sądu Okręgowego w Kaliszu – I Wydział Cywilny z 30 maja 2005 r. (sygn. akt I C 573/02). Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z 17 listopada 2006 r. (nr A1-D 4117-125/2006). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 196/07) oddalił skargę skarżącej, uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 503/08) oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten został doręczony skarżącej 1 grudnia 2008 r.

W ocenie skarżącej kwestionowana regulacja jest niezgodna z art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji, gdyż narusza zasadę państwa prawnego, z której „Trybunał Konstytucyjny wywiódł zasadę zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przezeń prawa, jak również zasady pewności, stabilności i jasności prawa”. W przekonaniu wnoszącej niniejszą skargę konstytucyjną przepis art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji „przez to, że narusza określoną w nim zasadę państwa prawnego oraz zasadę ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania w chwili dokonywania rozliczenia podatkowego i obliczenia wysokości podatku jako daniny publicznoprawnej”. Ponadto, skarżąca uważa, że kwestionowana regulacja narusza również wynikającą z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 1 i 3 Konstytucji „konstytucyjną zasadę ochrony prawa własności”. Wnosząca skargę konstytucyjną twierdzi, że art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny również z art. 32 ust. 1 Konstytucji przez to, że narusza „zasadę równości wobec prawa w sytuacji, w której podmioty charakteryzujące się w momencie dokonywania rozliczeń podatkowych w takim samym stopniu cechą istotną (w postaci ekonomicznego władztwa nad rzeczą i uprawnionego przeświadczenia o posiadanym prawie własności rzeczy), są traktowane w sposób zróżnicowany dla potrzeb obliczenia należnej wysokości zobowiązania podatkowego, w zależności od zdarzeń przyszłych, których podatnik nie mógł przewidzieć w chwili dokonywania rozliczenia podatku”.



Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



1. Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw, który musi spełniać szereg przesłanek warunkujących jego dopuszczalność. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz uszczegółowione w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga poza wymaganiami dotyczącymi pisma procesowego powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone oraz uzasadnienie skargi, z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego. Zarzuty skargi muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, powołanie właściwych wzorców konstytucyjnych zawierających podmiotowe prawa przysługujące osobom fizycznym i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej sprzeczności. Zarzuty skargi nie mogą być przy tym oczywiście bezzasadne.



2. W skardze konstytucyjnej skarżąca zakwestionowała zgodność z Konstytucją art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością.

W ocenie wnoszącej skargę konstytucyjną art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84, art. 2 w związku z art. 217, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 1 i 3, a także art. 32 ust. 1 Konstytucji.



3. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w odniesieniu do zarzutu niezgodności kwestionowanej regulacji z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 1 i 3 Konstytucji skarżąca nie spełniła dyspozycji z art. 47 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o TK. Należy w związku z tym przypomnieć, że art. 79 ust. 1 Konstytucji stanowi, że każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, za zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Oznacza to – co do zasady – że przesłanką dopuszczalności złożenia skargi konstytucyjnej nie jest każde naruszenie Konstytucji, ale tylko naruszenie wyrażonych w niej wolności lub praw człowieka i obywatela, z których wynikają przysługujące skarżącemu konstytucyjne prawa podmiotowe. Skarga konstytucyjna winna zatem zawierać – zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK – przede wszystkim wskazanie, które z określonych w Konstytucji wolności lub praw zostały naruszone, oraz określenie sposobu tego naruszenia (zob. wyrok TK z 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114; a także postanowienia TK z 25 października 1999 r., SK 22/98, OTK ZU nr 6/1999, poz. 122 oraz 24 lipca 2000 r., SK 26/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 151). Natomiast w myśl art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK, skarga konstytucyjna powinna zawierać prawidłowe jej uzasadnienie.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podkreślano, że wykonanie przez skarżącego obowiązku przedstawienia, jakie konstytucyjne prawa lub wolności (i w jaki sposób) zostały naruszone przez przepisy stanowiące przedmiot wnoszonej skargi konstytucyjnej, polegać musi nie tylko na wskazaniu (numerycznym) postanowień Konstytucji i zasad z nich wyprowadzanych, z którymi – zdaniem skarżącego – niezgodne są kwestionowane przepisy, ale również na precyzyjnym przedstawieniu treści prawa lub wolności, wywodzonych z tych postanowień, a naruszonych przez ustawodawcę. Powinna temu towarzyszyć szczegółowa i precyzyjna argumentacja uprawdopodabniająca stawiane zarzuty. Z powyższego obowiązku nie może zwolnić skarżącego, działający niejako z własnej inicjatywy, Trybunał Konstytucyjny, który – zgodnie z art. 66 ustawy o TK – orzekając, jest związany granicami skargi konstytucyjnej (zob. postanowienie TK z 14 stycznia 2009 r., Ts 21/07, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 91). W konsekwencji niedopuszczalne jest samodzielne precyzowanie przez Trybunał, a tym bardziej uzasadnianie, jedynie ogólnikowo sformułowanych zarzutów niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów (zob. postanowienie TK z 4 lutego 2009 r., Ts 256/08, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 138).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skarżący nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK, co przemawia przeciw rozpoznaniu niniejszej skargi przez Trybunał Konstytucyjny na rozprawie w wyżej określonym zakresie.

Ponadto, Trybunał Konstytucyjny podkreślał już wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie prawa własności i innych praw majątkowych z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Formułowane przez skarżącą zarzuty stanowią niedopuszczalną próbę wykazania, że samo nałożenie podatku od nieujawnionych dochodów stanowi nadmierną ingerencję w prawo własności. Zarzut taki uznać należy za oczywiście bezzasadny.

Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w tym zakresie.



4. Art. 32 ust. 1 Konstytucji wyraża zasadę równości, która samodzielnie nie może stanowić podstawy skargi konstytucyjnej. Prawo do równego traktowania staje się publicznym prawem podmiotowym dopiero w połączeniu z konkretnymi wolnościami lub prawami konstytucyjnymi. Podstawą skargi konstytucyjnej może więc być nie samo prawo do równego traktowania, ale skonkretyzowane prawo do równej realizacji określonych wolności i praw konstytucyjnych (zob. postanowienie z 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). W związku z powyższym należy stwierdzić, że Konstytucja gwarantuje każdemu równość w zakresie obciążeń podatkowych, z czego wynika nakaz równego traktowania obywateli w powyższym zakresie. Konstytucja nie wyraża jednak publicznego prawa podmiotowego do sprawiedliwego obciążania obowiązkiem podatkowym. Wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada sprawiedliwości stanowi dyrektywę dla ustawodawcy, na podstawie której powinien on kształtować normatywną treść obowiązków podatkowych nakładanych na obywateli. Z przepisu tego nie wynika jednak prawo jednostki do żądania sprawiedliwego opodatkowania, rodzące po stronie ustawodawcy obowiązek nakładania podatków o określonej wysokości. Należy natomiast zgodzić się ze skarżącą, że Konstytucja gwarantuje każdemu równość w zakresie obciążeń podatkowych i w tym zakresie ustawodawca jest związany dyrektywami płynącymi z konstytucyjnej zasady równości. Naruszenie tych dyrektyw może też być przedmiotem kontroli przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jednakże w przypadku skargi konstytucyjnej wszczęcie takiej kontroli obwarowane jest dodatkowym wymogiem wskazania naruszonych wolności lub praw konstytucyjnych skarżącego. Wynika to wprost z art. 79 ust. 1 Konstytucji. Wymóg powyższy nie został spełniony, gdyż skarżąca zarzuca naruszenie zasady równości z której nie wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Prawo takie nie wynika również z powiązania zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) z zasadą powszechności opodatkowania oraz wyłączności ustawy w nakładaniu obowiązku podatkowego (art. 84 oraz art. 217 Konstytucji). Uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej w oparciu o związek występujący między art. 2 a art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w tym zakresie.



5. Niezależnie od powyższego należy wskazać na oczywistą bezzasadność zarzutów skarżącej w zakresie, w jakim odnoszą się do pozbawienia podatnika z mocą wsteczną uprawnienia do dokonanych i rozliczonych odpisów amortyzacyjnych. W ocenie skarżącej: „istotną cechą jest (…) posiadanie przez podatnika ekonomicznego władztwa nad rzeczą (środkiem trwałym), na nabycie której podatnik poniósł określone nakłady finansowe”.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 503/08), pojęcie własności jest jednym z podstawowych pojęć prawa cywilnego, jest to termin języka prawnego. Nie ma zatem żadnych podstaw do tego, aby w świetle powszechnie respektowanych dyrektyw interpretacyjnych rozumieć własność odmiennie na gruncie powołanego przepisu ustawy podatkowej (szerzej por. np. uchwałę NSA z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA z 2000 r., nr 2, poz. 59). Ustalenie – wiążące w myśl art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego także dla organów podatkowych i sądów administracyjnych (stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu cywilnego) – że amortyzowana nieruchomość nigdy nie była własnością skarżącej (taki bowiem skutek, ex tunc, wywołuje orzeczenie stwierdzające nieważność umowy, na mocy której nabyto tę nieruchomość), może mieć znaczenie nie tylko wyłącznie na gruncie cywilnoprawnych stosunków strony. Oznacza bowiem także, że skarżąca nie była właścicielką wspomnianej nieruchomości również w ujęciu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przepis ten odwołuje się wprost do cywilistycznego pojęcia własności. Tym samym wnosząca niniejszą skargę konstytucyjną nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu, gdyż możliwość taką mają wyłącznie podatnicy będący właścicielami lub współwłaścicielami środka trwałego. Art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje amortyzowania przez podatnika środka trwałego, który jest jedynie w jego posiadaniu. Nie doszło zatem w niniejszej sprawie do pozbawienia skarżącej z mocą wsteczną prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, lecz ustalenia, że skarżąca nie nabyła uprawnienia do ich dokonania. W związku z powyższym, zarzuty wnoszącej skargę należy uznać za oczywiście bezzasadne.

Okoliczność powyższa stanowi zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



6. Należy także zwrócić uwagę, że w zakresie, w jakim skarżąca upatruje niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. Skarga konstytucyjna jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, nie zaś celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Jak już bowiem wskazano powyżej, zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie. Nie ma też podstaw, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, aby wnioskować o niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów z samego faktu ich niewłaściwego zastosowania. Z tego względu zarzuty odwołujące się do sprzecznego z prawem i ze stanem faktycznym postępowania organów orzekających w sprawie nie mogą stanowić przedmiotu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny.

Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.