Pełny tekst orzeczenia

POSTANOWIENIE
z dnia 20 września 2011 r.
Sygn. akt Ts 129/11

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Mirosław Granat,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Zofii O. w sprawie zgodności:
1) § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) z art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 47, art. 51 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2) § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) z art. 2, art. 7 i art. 92 ust. 1 Konstytucji,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 26 kwietnia 2011 r. Zofia O. (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196; dalej: rozporządzenie z 2003 r.) oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2004 r.) z art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 47, art. 51 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe od odebrania prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele opałowe, przechowywania tego oświadczenia do czasu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego oraz niemożności wykazania żadnym innym (niż to oświadczenie) dowodem okoliczności sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, tworząc tym samym formalną teorię dowodów. Zdaniem skarżącej zakwestionowane przepisy powodują nierówne traktowanie sprzedającego i kupującego z naruszeniem zasady proporcjonalności, a tworząc przymus ekonomiczny, zobowiązują kupujących do rezygnacji z przysługujących im konstytucyjnie praw do prywatności oraz nieujawniania danych osobowych na podstawie rozporządzenia, bez wyraźnej w tym zakresie delegacji ustawowej. Przedmiotem skargi konstytucyjnej skarżąca uczyniła ponadto § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2003 r. i § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. W ocenie skarżącej przepisy te są sprzeczne z art. 2, art. 7 i art. 92 ust. 1 Konstytucji w zakresie, w jakim bez żadnej uzasadnionej przyczyny wprowadzają pojęcie obowiązku wskazania w oświadczeniu dotyczącym zakupu oleju opałowego rodzaju i typu urządzeń grzewczych zamiast co najwyżej rodzaju i typu urządzeń opałowych, co powoduje nieuzasadnioną komplikację przepisu i trudności w jego stosowaniu, a dodatkowo zawęża ustawowe pojęcie „cele opałowe” do pojęcia „cele grzewcze” wbrew wytycznym do rozporządzeń ustanowionym w ustawach.
Skarga konstytucyjna została skierowana w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Firma Handlowa „EKO-OLEJ” Zofia O. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu olejem opałowym. W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Celny w Słupsku co do prawidłowości obrotu olejem opałowym w 2004 r. stwierdzono niekompletność danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Uzyskanie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest tymczasem warunkiem zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. W związku z powyższym, decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Słupsku z 31 października 2006 r. (nr 323000-RPA-9110-49/06/WR/XA) określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Decyzja ta została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni decyzją z 27 marca 2007 r. (nr 320000-PA-9110-170/07/MW/XA). Jednocześnie organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe w innej kwocie. Decyzję tę zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 24 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 454/07) oddalił skargę. Z kolei skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego została oddalona wyrokiem z 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 751/09).
Zarządzeniem z 25 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącej został wezwany do usunięcia braków formalnych skargi, tj. dokładnego określenia przedmiotu skargi przez wykazanie, że § 6 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. stanowiły podstawę ostatecznego orzeczenia o przysługujących skarżącej prawach lub wolnościach konstytucyjnych. Ponadto, pełnomocnik skarżącej miał wskazać, jakie konstytucyjne prawa lub wolności skarżącej wynikające z art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 92 ust. 1 Konstytucji i w jaki sposób zostały naruszone przez § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 2, § 6 ust. 4 i § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., a także przez § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2, § 4 ust. 4 i § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., na podstawie których zapadło w sprawie skarżącej ostateczne rozstrzygnięcie. Uzupełnienie braków miało także polegać na wskazaniu, jakie konstytucyjne prawa lub wolności skarżącej wynikające z art. 2, art. 7, art. 92 ust. 1 Konstytucji i w jaki sposób zostały naruszone przez § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz przez § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r., na podstawie których zapadło w sprawie skarżącej ostateczne rozstrzygnięcie. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej został wezwany do nadesłania odpisów orzeczeń zapadłych w sprawie skarżącej, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2008 r. (sygn. akt. I SA/Gd 454/07), decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 27 marca 2007 r. (nr 320000-PA-9110-170/07/MW/XA), decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Słupsku z 31 października 2006 r. oraz protokołu z kontroli podatkowej z 30 marca 2006 r. i pełnomocnictwa szczególnego do sporządzenia skargi konstytucyjnej i reprezentowania skarżącej w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym.
Pełnomocnik skarżącej pismem z 6 czerwca 2011 r. odniósł się do powyższego zarządzenia, w szczególności precyzując, jakie prawa podmiotowe skarżącej wynikające ze wskazanych w skardze konstytucyjnej przepisów zostały – w jej ocenie – naruszone, nadesłał również odpisy orzeczeń zapadłych w sprawie skarżącej oraz stosowne pełnomocnictwo.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji podstawową przesłanką dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wskazanie w niej konstytucyjnego prawa bądź wolności przysługujących skarżącemu. Formalnym wyrazem tej przesłanki jest określenie przez skarżącego tej wolności lub prawa, które zostały naruszone rozstrzygnięciem opartym na zaskarżonym przepisie (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Jednocześnie w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem skargi konstytucyjnej wzorcem badania konstytucyjności kwestionowanej regulacji może być wyłącznie przepis Konstytucji wyrażający w swej treści wolność lub prawo o charakterze podmiotowym (por. postanowienie TK z 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego powyższa przesłanka nie została w niniejszej sprawie spełniona.
Wstępna kontrola skargi konstytucyjnej wykazała uchybienia formalne dotyczące podstawy skargi konstytucyjnej. Wśród powołanych wzorców kontroli znalazły się albo przepisy niestanowiące samoistnych źródeł praw podmiotowych (art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 92 ust. 1 Konstytucji), albo niewłaściwe do okoliczności sprawy (art. 47, art. 51 ust. 1 Konstytucji).
W pierwszej kolejności Trybunał odniósł się do zarzutów skarżącej dotyczących niezgodności § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4-5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4-5 rozporządzenia z 2004 r. z art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 47, art. 51 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. Koncentrują się one na wykazaniu, że zakwestionowane przepisy, nakładając obowiązek uzyskania od nabywców sprzedawanego przez skarżącą oleju oświadczeń określonej treści, naruszają prawo do prywatności (art. 47 Konstytucji) oraz prawo do nieujawniania danych osobowych (art. 51 ust. 1 Konstytucji) tychże nabywców.
Należy wskazać, że jednym z warunków merytorycznego rozpoznania skargi jest wskazanie wynikającego z Konstytucji prawa podmiotowego skarżącego, które jego zdaniem zostało naruszone. Skarżąca w uzasadnieniu skargi konstytucyjnej, a w szczególności w treści pisma z 6 czerwca 2011 r. (s. 4) podnosi, że pośrednik – sprzedawca oleju opałowego, chcąc wywiązać się z obowiązków umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (a w szczególności sprawdzając poprawność złożonego przez nabywcę oświadczenia), naraża się na zarzut naruszenia konstytucyjnych praw nabywcy, tj. prawa do prywatności i ochrony miru domowego oraz prawa do nieujawniania danych osobowych. Analiza przedmiotu skargi w kontekście wzorców kontroli wynikających z art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji wskazuje zatem, że skarga zmierza do ochrony prawa do prywatności i ochrony danych osobowych przysługujących kontrahentom skarżącej – nabywcom oleju opałowego. W konsekwencji nie można uznać, że doszło do naruszenia praw skarżącej wynikających z art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji. W związku z powyższym, w zakresie wzorców kontroli wynikających z art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia przesłanki wynikającej z art. 79 ust. 1 Konstytucji, polegającej na naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie skarżącej.
Brak naruszenia praw podmiotowych przez zastosowanie zaskarżonych norm powoduje zaś konieczność odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Skarżąca wzorcem kontroli zaskarżonych przepisów uczyniła także art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, a w odniesieniu do § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. – art. 2, art. 7 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. Należy jednak przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TK przepisy te nie mogą stanowić samodzielnego wzorca kontroli w postępowaniu w trybie skargi konstytucyjnej (por. postanowienia TK z: 14 stycznia 2008 r., Ts 247/06, OTK ZU nr 1/B/2008, poz. 28; 15 grudnia 2009 r., Ts 136/09, OTK ZU nr 1/B/2010, poz. 58; 6 listopada 2001 r., Ts 142/01, OTK ZU nr 1/B/2002 poz. 110; 14 grudnia 2010 r., Ts 120/10, OTK ZU nr 2/B/2011, poz. 161).
Również w doktrynie formułowany jest pogląd, że wzorcem kontroli w postępowaniu ze skargi konstytucyjnej może być tylko taki przepis Konstytucji, który wykazuje określone cechy: adresatem takiego przepisu musi być obywatel (inny podmiot prawa), przepis taki kształtuje sytuację prawną tego podmiotu (np. przyznaje mu uprawnienia) i wreszcie, adresat wyrażonej w nim normy ma możność wyboru zachowania się (zob. w szczególności Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 159).
Jednocześnie wzorcem kontroli nie może być także przepis określający tylko ogólne zasady ustrojowe, adresowane do ustawodawcy i dotyczące sposobu wykonywania przez niego kompetencji, tj. art. 7 czy art. 92 ust. 1 Konstytucji (zob. postanowienie TK z 26 czerwca 2006 r., SK 1/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 53). Jak jednoznacznie wynika z treści wskazanych przepisów, nie określają one żadnych praw i wolności konstytucyjnych, których naruszenie może uzasadniać wniesienie skargi konstytucyjnej (por. postanowienie TK z 16 lipca 2007 r., Ts 68/07, OTK ZU nr 3/B/2009, poz. 159).
W konsekwencji wskazane regulacje mogą stanowić wzorzec kontroli tylko w razie określenia przez skarżącego, jaka jego wolność lub prawo, wynikające z innych przepisów Konstytucji, są uregulowane np. wbrew zasadom demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), zasadzie równości (art. 32 Konstytucji) czy zasadzie proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w skardze inicjującej niniejsze postępowanie zabrakło takiego wskazania (por. wyrok TK z 13 stycznia 2004 r., SK 10/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 2). Ani w petitum skargi, ani w treści uzasadnienia skarżąca nie wskazała żadnego wzorca kontroli umożliwiającego dokonanie przez Trybunał Konstytucyjny merytorycznej oceny stawianych zarzutów.
Okoliczności te, zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, przesądzają o konieczności odmowy nadania biegu skardze konstytucyjnej w zakresie zbadania zgodności § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4-5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4-5 rozporządzenia z 2004 r. z art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, i art. 92 ust. 1 Konstytucji, a także zgodności § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r. z art. 2, art. 7 i art. 92 ust. 1 Konstytucji.
Jedynie na marginesie Trybunał uznał za stosowne przypomnieć, że zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) ulgą podatkową są wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. W związku z powyższym, zastosowanie preferencyjnej (obniżonej) stawki opodatkowania, podobnie jak zwolnienie podatkowe, stanowi ulgę podatkową. W tym kontekście można odwołać się do dotychczasowych wypowiedzi TK dotyczących charakteru zwolnień podatkowych z punktu widzenia możliwości dochodzenia prawa do zwolnienia podatkowego w trybie skargi konstytucyjnej.
Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze ekonomicznym i społecznym (zob. orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95 oraz 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Ponadto Trybunał wskazywał, że samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochrona gwarantowana jest przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, a także postanowienie TK z 14 lipca 2004 r., Ts 21/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19).
Jednocześnie, jak wskazano wyżej, obniżona stawka podatku ma charakter określonej preferencji podatkowej, czyli „swoistej” ulgi podatkowej. W związku z powyższym, w myśl art. 217 Konstytucji, warunki jej stosowania mogą być również regulowane w drodze aktów wykonawczych do ustawy (por. postanowienie TK z 29 listopada 2001 r., Ts 143/01, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136). Niemniej jednak rolą przepisów podatkowych nie jest minimalizowanie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko to, rozumiane na gruncie analizowanej sprawy jako wybór preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku, zawsze musi ponieść podatnik, który podejmując decyzję, powinien brać pod uwagę ograniczenia wynikające dla niego z postanowień prawa podatkowego (por. wyrok TK z 13 października 2008 r., K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136). Na gruncie analizowanej sprawy należy dodatkowo podkreślić, że podobnie jak inne podatki konsumpcyjne, podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest konsument (finalny nabywca), a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych (tj. producent, importer, dystrybutor; por. Sz. Parulski, nota nr 4, Charakterystyka ogólna podatku akcyzowego, [w:] Akcyza. Komentarz, LEX 2010; stan prawny na dzień 1 stycznia 2010 r.).

Mając na względzie powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.