Pełny tekst orzeczenia

486/6/B/2012

POSTANOWIENIE

z dnia 4 czerwca 2012 r.

Sygn. akt Ts 7/10



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Maria Gintowt-Jankowicz,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Witolda J. w sprawie zgodności:

1) art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.),

2) § 12a ust. 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. – w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) z:

art. 2, art. 7, art. 21 w związku z art. 64 ust. 3, art. 22, art. 32, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,



p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



UZASADNIENIE



W skardze konstytucyjnej z 8 stycznia 2010 r. Witold J. (dalej: skarżący) zarzucił, że: art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz § 12a ust. 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259; dalej: rozporządzenie z 2000 r.) w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. są niezgodne z art. 2, art. 7, art. 21 w związku z art. 64 ust. 3, art. 22, art. 32, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.



Skarga konstytucyjna została wniesiona na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego. W toku kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu ustalił, że skarżący nabywał spirytus rektyfikowany do skażenia (w cenie nabytego spirytusu zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 30 zł za 1 hl 100% spirytusu), po czym skażał go metanolem, konfekcjonował w opakowaniach jednostkowych (do końca 2001 r. w opakowaniach 10 l, od 2002 r. w opakowaniach 1 l) i sprzedawał innym podmiotom, umieszczając na opakowaniach etykietę „spirytus skażony metanolem z przeznaczeniem do rozcieńczania i rozpuszczania farb i lakierów, substancja toksyczna, spożycie grozi zatruciem, metanol 3%, spirytus etylowy”. Proces przyjęcia spirytusu do skażalni, skażanie spirytusu oraz jego rozlew do opakowań jednostkowych odbywał się u podatnika „pod szczególnym nadzorem podatkowym”. Organ kontroli skarbowej pierwszej instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, wywiódł, że skarżący w porozumieniu z grupą innych osób zorganizował swoją działalność gospodarczą na etapie zakupu i skażania spirytusu rektyfikowanego tak, aby ukryć zmianę przeznaczenia spirytusu z technicznego na konsumpcyjny, co oznaczało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzją z 19 czerwca 2006 r. (nr 3002/1106/1/6400-015/P/AKC/2001) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił wnoszącemu skargę zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października do grudnia 2001 r. Decyzją z 9 listopada 2006 r. (nr 390000-AK-9116-504/06/AP) Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 87/07) oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 645/08) oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten doręczono skarżącemu 8 października 2009 r.



W ocenie skarżącego kwestionowana regulacja jest niezgodna ze wskazanymi przepisami Konstytucji, gdyż określenie zakresu podmiotowego i przedmiotowego obowiązku podatkowego nie nastąpiło w drodze ustawy, a w drodze rozporządzenia (art. 2, art. 7, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji). Zdaniem skarżącego zaskarżone przepisy naruszają prawo własności (art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji), zasadę wolności gospodarczej (art. 22 Konstytucji), zasadę równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji).



Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2011 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 23 maja 2011 r.) wezwano skarżącego do usunięcia, w terminie siedmiu dni od daty doręczenia zarządzenia, braków formalnych skargi konstytucyjnej przez: po pierwsze, dokładne wskazanie sposobu naruszenia praw i wolności skarżącego, wywodzonych z art. 2, art. 7, art. 21 w związku z art. 64 ust. 3, art. 22, art. 32, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji przez art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u., a także § 12a ust. 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia z 2000 r. w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u.; po drugie, doręczenie odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 87/07), zapadłego w niniejszym postępowaniu (w 5 egzemplarzach); po trzecie, doręczenie odpisów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z 19 czerwca 2006 r. (w 5 egzemplarzach) oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 9 listopada 2006 r. (w 5 egzemplarzach).



W piśmie procesowym sporządzonym przez adwokata i wniesionym do Trybunału Konstytucyjnego 23 maja 2011 r. (data nadania), wskazano sposób naruszenia przez kwestionowaną regulację praw i wolności skarżącego wywodzonych ze wskazanych przepisów Konstytucji.

Do pisma procesowego załączono (w 5 egzemplarzach) odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 87/07) oraz odpisy decyzji (w 5 egzemplarzach) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z 19 czerwca 2006 r. (nr 3002/1106/1/6400-015/P/AKC/2001) i decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 9 listopada 2006 r. (nr 390000-AK-9116-504/06/AP).



Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw, który musi spełniać liczne przesłanki warunkujące jego dopuszczalność. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz uszczegółowione w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga poza wymaganiami dotyczącymi pisma procesowego powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone, oraz uzasadnienie skargi, z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego. Z powyższego wynika, że przedmiotem skargi może stać się wyłącznie przepis stanowiący podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącego. Zarzuty skargi muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, powołanie właściwych wzorców konstytucyjnych, zawierających podmiotowe prawa wnoszącego skargę, i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej niezgodności.

W skardze konstytucyjnej skarżący zakwestionował konstytucyjność art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. oraz § 12a ust. 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia z 2000 r. w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Natomiast § 12a ust. 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia z 2000 r. stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających spirytus zakupiony po cenie niezawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia, jeżeli sprzedaż jest dokonywana na inny cel niż został określony przy zakupie tego spirytusu.

W ocenie wnoszącego skargę konstytucyjną art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u., § 12a ust. 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia z 2000 r. w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. są niezgodne z art. 2, art. 7, art. 21 w związku z art. 64 ust. 3, art. 22, art. 32, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.

Analizując przepisy Konstytucji powołane przez skarżącego, Trybunał stwierdza, że są wśród nich takie, które w sposób oczywisty nie mogą być wzorcem kontroli w postępowaniu skargowym, ponieważ odnoszą się do zasad ustrojowych i funkcjonowania organów państwa oraz takie, które mogą stanowić niejako pomocniczy wzorzec kontroli, przy jednoczesnym wskazaniu innej naruszonej normy, tzn. art. 7 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji.



Po pierwsze, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarga nie zawiera uzasadnienia w zakresie niezgodności kwestionowanej regulacji z art. 7 Konstytucji, wyrażającym zasadę legalizmu. W tej części jest więc niedopuszczalna, gdyż skarżący nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK, co przemawia za odmową nadania niniejszej skardze dalszego biegu w wyżej określonym zakresie. Natomiast z treści art. 91 ust. 1 Konstytucji wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, z kolei art. 92 ust. 1 Konstytucji dotyczy rozporządzeń, które są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Co oczywiste, żaden z powołanych wyżej przepisów nie wyraża konstytucyjnej wolności ani prawa podmiotowego. W związku z tym, w świetle założeń dotyczących celu i zakresu skargi konstytucyjnej, nie wymaga bliższego uzasadnienia twierdzenie, że zaprezentowane wyżej regulacje nie mogą być wzorcami kontroli w niniejszej sprawie. Oznacza to, że wydanie przez Trybunał Konstytucyjny (po rozpatrzeniu skargi konstytucyjnej) orzeczenia co do zgodności kwestionowanych przepisów z przywołanymi wzorcami kontroli konstytucyjności jest niedopuszczalne (por. postanowienia TK z 28 stycznia 2010 r., Ts 320/08, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 106 oraz 2 lipca 2009 r., Ts 90/08, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 165).

Okoliczność powyższa stanowi podstawę odmowy nadania skardze dalszego biegu ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).



Po drugie, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że zasada równego traktowania przez władze publiczne oraz zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym, wynikające z art. 32 Konstytucji, nie są samoistnym źródłem praw podmiotowych, ochrony których skarżący mógłby domagać się w skardze konstytucyjnej. Artykuł 32 Konstytucji może stanowić wzorzec kontroli, lecz tylko wówczas, gdy zasady z niego płynące zostaną odniesione do przepisów Konstytucji, które prawa i wolności wyrażają. Ze względu na sposób sformułowania uzasadnienia nie jest możliwe zrekonstruowanie konkretnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, które miałoby zostać naruszone (zob. postanowienia TK z 27 kwietnia 1998r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41 oraz 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59).

Podobnie, zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji nie tworzą po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasady te mogą stanowić źródło praw i wolności, jednak dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).



Po trzecie, Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wyraził już pogląd, że z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał, odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa, stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują równolegle i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. W konsekwencji należy uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa.



Po czwarte, należy przypomnieć, że skarga konstytucyjna stanowi środek prawny służący ochronie konstytucyjnych wolności oraz praw o charakterze podmiotowym, do których naruszenia doszło na skutek wydania rozstrzygnięcia na podstawie kwestionowanego przepisu. Z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK wynika obowiązek wskazania przez skarżącego, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone przez zaskarżone przepisy aktu normatywnego. Z kolei art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK nakłada na skarżącego obowiązek uzasadnienia zarzutów postawionych w skardze konstytucyjnej wraz z powołaniem dowodów na ich poparcie. W niniejszej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. Skarżący w petitum skargi powołuje również art. 22 Konstytucji, jednak nie określa, w jaki sposób został on naruszony przez zaskarżone przepisy.



Po piąte, nie ulega wątpliwości, że prawo własności i inne prawa majątkowe chroni art. 64 Konstytucji, art. 21 ust. 1 Konstytucji określa zaś odpowiadającą mu zasadę ustrojową. Trybunał podkreślał jednak wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności. Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).

Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w odniesieniu do art. 2, art. 7, art. 21 w związku z art. 64 ust. 3, art. 22, art. 32, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.



Skarżący dowodzi, że kwestionowana regulacja narusza jego prawa wyrażone we wskazanych wyżej przepisach Konstytucji ze względu na dopuszczalność wydania przez ministra finansów rozporządzenia, które ingeruje bez wyraźnego upoważnienia ustawowego w materię u.p.t.u.

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że powyższy zarzut należy ocenić jako oczywiście bezzasadny. Jak już wyżej wskazano, art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. W związku z powyższym, to w ustawie, nie zaś jedynie w akcie podustawowym, przewidziana została możliwość odstąpienia od podatku należnego i niedokonywania zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Unormowanie to stanowi przejaw woli, ustawodawcy dopuszczenia wyjątków od zasady odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w ramach ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uzupełnienie art. 38 u.p.t.u. o ust. 3, który formułuje wytyczne dotyczące treści rozporządzenia, świadczy o podtrzymaniu stanowiska ustawodawcy w tym zakresie. Powyższe okoliczności uzasadniają więc tezę, że to nie z treści przepisu rozporządzenia wynika zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku podatkowego. Podstawę taką dawała bezpośrednio i samoistnie ustawa, która upoważniała do wydania rozporządzenia. Unormowanie § 12a ust. 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia z 2000 r. winno być traktowane jako techniczne doprecyzowanie obowiązku, którego elementy materialne wynikają już z właściwie zinterpretowanej regulacji ustawowej. Konstatacja powyższa czyni więc oczywiście bezzasadnym zarzut skarżącego odnośnie do niedochowania właściwej formy prawnej aktu normującego elementy obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej ze względu na niedopuszczalność orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).



W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.