Pełny tekst orzeczenia

112/2/B/2014

POSTANOWIENIE

z dnia 20 marca 2014 r.

Sygn. akt Ts 108/12



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Marek Zubik,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej D.G. w sprawie zgodności:

art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) z art. 2, art. 32 ust. 1 i 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,



p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



UZASADNIENIE




W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 27 kwietnia 2012 r. (data nadania) D.G. (dalej: skarżąca, podatnik) zakwestionowała zgodność art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1 Konstytucji w zakresie, w jakim przewiduje związanie sądu wyższej instancji uzasadnieniem orzeczenia sądu niższej instancji uchylającego zaskarżoną decyzję.


Skargę konstytucyjną wniesiono w związku z następującą sprawą. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą indywidualnie (firma „Gepard”) oraz w formie spółki cywilnej (spółka „Salem”). W zeznaniu rocznym składanym za 2003 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: podatek dochodowy) wykazała stratę z tytułu prowadzenia działalności pod firmą „Gepard” oraz dochód z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki. Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie w zakresie dotyczącym działalności prowadzonej indywidualnie. W szczególności stwierdzono, że skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu opłaty za energię elektryczną oraz za usługi telekomunikacyjne. W konsekwencji podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącą (dalej: księga podatkowa) uznano za nierzetelną. W związku z powyższym organy podatkowe określiły zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym w innej, niż wykazana w zeznaniu rocznym, wysokości (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku z 5 listopada 2008 r., nr PD1/4110-19/2008; oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 stycznia 2009 r., nr WB-PD/4117-0047/08/W). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) uchylił decyzję organu podatkowego II instancji, orzekając, że nie podlega ona wykonaniu (wyrok z 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 407/10). Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej w zakresie stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej oraz zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów opłat za energię elektryczną i usługi telekomunikacyjne. Podstawą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu było natomiast stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania w zakresie oszacowania wartości towarów pozyskanych nieodpłatnie.


Skarżąca od powyższego wyroku nie wniosła skargi kasacyjnej, zaskarżyła natomiast decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 17 stycznia 2011 r. (nr WB-PD/4117-0037/10/W) wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie uchylenia decyzji z 29 stycznia 2009 r. Wyrokiem z 15 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 493/11) WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 17 stycznia 2011 r. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2363/11) oddalił skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia WSA (co Trybunał ustalił z urzędu).


W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie podatku dochodowego i stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu za 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kłodzku wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. W konsekwencji uznania ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne oraz zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym opłat za energię elektryczną i usługi telekomunikacyjne, organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego VAT i określił skarżącej zobowiązanie w VAT (decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku z 5 listopada 2008 r., nr: PP/4400-221/08/1/km, PP/4400-222/08/1/km, PP/4400-223/08/1/km, PP/4400-224/08/1/km, PP/4400-225/08/1/km, PP/4400-226/08/1/km, PP/4400-227/08/1/km, PP/4400-228/08/1/km, PP/4400-230/08/1/km, PP/4400-231/08/1/km) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w VAT (decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku z 5 listopada 2008 r., nr PP/4400-229/08/1/km i nr PP/4400-232/08/1/km) za poszczególne miesiące 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił powyższe decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe (oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT w innej wysokości (decyzje z 15 lutego 2010 r., nr: WB-PP/4407-0342/08/5647, WB-PP/4407-0342/08/5648, WB-PP/4407-0342/08/5649, WB-PP/4407-0342/08/5650, WB-PP/4407-0342/08/5651, WB-PP/4407-0342/08/5652, WB-PP/4407-0342/08/5653, WB-PP/4407-0342/08/5655, WB-PP/4407-0342/08/5656, WB-PP/4407-0342/08/5657, WB-PP/4407-0342/08/5658, WB-PP/4407-0342/08/5659).


Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dotyczące VAT) skarżąca wniosła skargi do WSA, które sąd ten oddalił wyrokami z 27 sierpnia 2010 r. (sygn. akt: I SA/Wr 469/10, I SA/Wr 470/10, I SA/Wr 471/10, I SA/Wr 472/10, I SA/Wr 473/10, I SA/Wr 474/10, I SA/Wr 475/10, I SA/Wr 476/10, I SA/Wr 477/10, I SA/Wr 478/10, I SA/Wr 479/10, I SA/Wr 480/10). Od tych orzeczeń skarżąca wniosła skargi kasacyjne do NSA, w których zakwestionowała w szczególności stanowisko WSA w zakresie konsekwencji uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. NSA stwierdził, że zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie (wyroki z 17 listopada 2011 r., sygn. akt: I FSK 1707/10, I FSK 1/11, I FSK 2/11, I FSK 3/11, I FSK 4/11, I FSK 5/11, I FSK 32/11, I FSK 33/11, I FSK 34/11, I FSK 1708/10, I FSK 1709/10, I FSK 1710/10).


Sąd ten podniósł, że zarzuty skargi nie mogą zostać uwzględnione, gdyż zostały prawomocnie rozstrzygnięte wyrokiem WSA z 30 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 407/10; dotyczącym podatku dochodowego). Wyrokiem tym WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 stycznia 2009 r. (nr WB-PD/4117-0047/08/W), dotyczącą podatku dochodowego podatnika, gdyż WSA nie zgodził się ze sposobem, w jaki organy podatkowe zakwalifikowały oszacowaną nadwyżkę dla potrzeb podatku dochodowego, tj. z uznaniem jej za podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji wyrok z 30 sierpnia 2010 r. pozostawił otwartym tylko ten jeden problem, niemający żadnego znaczenia w sprawie rozpatrywanej przez NSA. W pozostałym zakresie WSA wypowiedział natomiast jednoznaczne stanowisko, z którym skarżąca nie podjęła wówczas polemiki, nie wniosła bowiem skargi kasacyjnej od tego wyroku, wobec czego stał się on prawomocny. Powyższe konsekwencje prawne dostrzegł również WSA w wyroku z 15 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 493/11), którym oddalił skargę na kolejną decyzję wydaną w sprawie podatku dochodowego za 2003 r. W ocenie NSA nie było przy tym ważne, że od tego ostatniego wyroku strona skarżąca wywiodła już skargę kasacyjną, gdyż okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na prawomocność wcześniejszego wyroku WSA z 30 sierpnia 2010 r. Wywody zamieszczone w tym prawomocnym orzeczeniu zostały zatem uznane także przez NSA jako ostatecznie rozstrzygnięte.


Zarządzeniem sędziego Trybunału z 28 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej został wezwany do usunięcia braków formalnych analizowanej skargi konstytucyjnej przez: po pierwsze, wskazanie ostatecznego – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – rozstrzygnięcia sądu lub organu władzy publicznej, z wydaniem którego skarżąca łączy zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw; po drugie, dokładne określenie przedmiotu skargi przez wykazanie, że art. 170 p.p.s.a. stanowił podstawę ostatecznego orzeczenia o przysługujących skarżącej prawach lub wolnościach konstytucyjnych; po trzecie, wskazanie, jakie konstytucyjne prawa lub wolności skarżącej wynikające z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1 Konstytucji i w jaki sposób zostały naruszone przez art. 170 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącej został również wezwany do nadesłania pięciu kopii decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku dotyczących podatku od towarów i usług za odpowiednie miesiące 2003 r.; których wydanie poprzedziło uzyskanie przez skarżącą ostatecznego orzeczenia, oraz potwierdzenia daty nadania skargi konstytucyjnej.


W ustawowym terminie pełnomocnik skarżącej odniósł się do powyższego zarządzenia (pismo z 12 lipca 2012 r.), wskazując, że ostatecznym orzeczeniem w sprawie skarżącej są wszystkie orzeczenia NSA z 17 listopada 2011 r. wydane w związku ze skargą kasacyjną. Ponadto, pełnomocnik podał datę nadania skargi konstytucyjnej (27 kwietnia 2012 r.) oraz określił prawa konstytucyjne skarżącej naruszone przez zakwestionowany przepis p.p.s.a. Wśród nadesłanych kopii rozstrzygnięć w sprawie skarżącej zabrakło: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 16 lutego 2010 r. (nr: WB-PP/4407-0342/08/5655, WB-PP/4407-0342/08/5656, WB-PP/4407-0342/08/5657, WB-PP/4407-0342/08/5658, WB-PP/4407-0342/08/5659), wyroku WSA z 27 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 469/10) oraz wyroku NSA z 17 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1707/10). Jednocześnie, w piśmie z 12 lipca 2012 r. (jak można wywnioskować z jego treści) rozszerzono wzorce kontroli o art. 176 ust. 1 Konstytucji.


W przekonaniu skarżącej zakwestionowane unormowanie w zakresie, w jakim przewiduje związanie sądu wyższej instancji uzasadnieniem orzeczenia sądu niższej instancji, uchylającego zaskarżoną decyzję, jest niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa, gdyż narusza prawo skarżącej do ochrony sądowej i zasadę zaufania obywateli do państwa oraz zasadę równości. Każde orzeczenie sądu zawiera sentencję i uzasadnienie, nie sposób się jednak zgodzić z poglądem – twierdzi skarżąca – że także uzasadnienie jest wiążące w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. Od sentencji przysługuje bowiem środek odwoławczy, a od uzasadnienia środek taki nie służy (art. 184 p.p.s.a). W konsekwencji, zdaniem skarżącej, art. 170 p.p.s.a. powinien odnosić się wyłącznie do sentencji wyroków.




Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:





Nie każda wniesiona do Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. Konstytucja oraz ustawa z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) przewidują bowiem liczne formalne warunki dopuszczalności skargi konstytucyjnej. Ich niespełnienie – z uwagi na obowiązującą w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) – rodzi negatywne z punktu widzenia skarżącego skutki. Po pierwsze, Konstytucja oraz ustawa o TK wymagają, aby przedmiotem skargi był jedynie ten fragment aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach skarżącego. Po drugie, na skarżącym spoczywa obowiązek wskazania naruszonych konstytucyjnych praw podmiotowych wraz z określeniem sposobu naruszenia (art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK). Prawidłowe spełnienie tego wymogu oznacza, że skarżący powinien wskazać przepis Konstytucji, z którego wywodzi swoje prawo podmiotowe, a następnie – przez porównanie treści kwestionowanej normy ustawowej z normą konstytucyjną – określić ich wzajemną sprzeczność. Po trzecie, z art. 36 ust. 3 ustawy o TK wynika, że zarzuty skargi nie mogą być oczywiście bezzasadne.


Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia powyższych wymagań.


Trybunał stwierdza, że w rozpatrywanej skardze skarżąca nie wykonała obowiązku wskazania konstytucyjnie chronionych wolności lub praw, które zostały naruszone w jej sprawie. Wymogu tego – w ocenie Trybunału – nie spełnia odniesienie się do art. 45 ust. 1 Konstytucji.


Ten przepis ustawy zasadniczej był wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego. W świetle orzecznictwa Trybunału, na wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji prawo do sądu składają się w szczególności cztery podstawowe elementy: prawo dostępu do sądu, tj. prawo uruchomienia procedury przed sądem – organem o określonej charakterystyce (niezależnym, bezstronnym i niezawisłym), prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności, prawo do wyroku sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, oraz prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy (por. wyroki TK z 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108, oraz 21 lipca 2009 r., K 7/09. OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 113).


Tymczasem skarżąca podnosi, że zaskarżona regulacja narusza prawo do sądu w zakresie, w jakim przewiduje związanie sądu wyższej instancji uzasadnieniem sądu niższej instancji uchylającego zaskarżoną decyzję. Tym samym zakłada istnienie prawa podmiotowego do niezwiązania sądu wyższej instancji uzasadnieniem sądu niżej instancji, jako elementu prawa do sądu gwarantowanego w art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej.


Odnosząc się do tak wąsko określonego prawa podmiotowego, które w ocenie skarżącej wynika z przywołanego wyżej przepisu ustawy zasadniczej i zostało w jej sprawie naruszone, Trybunał stwierdza, że wnosząca rozpatrywaną skargę konstytucyjną nie uprawdopodobniła istnienia takiego prawa gwarantowanego przez ustrojodawcę.


Z powyższych względów, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i art. 47 ust. 2 i 3 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania rozpatrywanej skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Rozpatrywana skarga konstytucyjna budzi również zastrzeżenia w odniesieniu do określenia jej podstawy. Przesłanki dopuszczalności skargi konstytucyjnej w zakresie wskazania przez skarżącą konstytucyjnych wolności lub praw, których naruszenie zostało spowodowane zastosowaniem zaskarżonego unormowania, nie wyczerpuje bowiem odwołanie się do zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasady równości (wywodzonej z art. 32 ust. 1 Konstytucji). Orzecznictwo TK jest w tej kwestii jednolite i nie pozostawia wątpliwości co do oceny rozpatrywanej skargi konstytucyjnej w zakresie jej podstawy.

Trybunał przypomina, że art. 2 Konstytucji wyraża zespół zasad ustrojowych, ale samodzielnie nie jest podstawą żadnej wolności ani żadnego prawa podmiotowego. Powołanie się zatem na zasadę demokratycznego państwa prawa zasadniczo nie może być samoistną podstawą skargi konstytucyjnej. Pogląd taki został wyrażony w postanowieniu pełnego składu Trybunału z 23 stycznia 2002 r. (Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Odwołanie się do powyższych zasad może natomiast mieć znaczenie wtedy, gdy skarżący wskaże prawo podmiotowe mające swoje źródło w innym przepisie Konstytucji, które doznało uszczerbku na skutek naruszenia tychże zasad. W niniejszej skardze skarżąca nie wskazała jednak takiego prawa.

Z kolei z art. 32 Konstytucji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, wynika prawo podmiotowe do równego traktowania, jednakże o szczególnym charakterze. Równość, ujmowana jako prawo podmiotowe, nie może być rozpatrywana samodzielnie, abstrakcyjnie, ma bowiem charakter kierunkowy, czy też raczej celowy. Nie jest ona absolutnym nakazem traktowania wszystkich zawsze tak samo. Nakaz równego traktowania, któremu odpowiada po stronie obywatela prawo podmiotowe, konkretyzuje się tylko w takim zakresie, w jakim obywatel może domagać się określonego zachowania od państwa, przejawiającego się w zagwarantowaniu mu praw lub nałożeniu na niego obowiązków. Państwo, nakładając na obywatela obowiązki lub przyznając mu prawa, zobowiązane jest traktować wszystkie podmioty wykazujące daną relewantną cechę w taki sam sposób, a zatem przyznać im określone prawo lub nałożyć na nie obowiązek w takim samym rozmiarze i na takich samych podstawach. Prawo do równości winno być odczytywane w tym kontekście jako prawo do równego traktowania „w zakresie” (zob. postanowienie TK z 14 stycznia 2008 r., Ts 247/06, OTK ZU nr 1/B/2008, poz. 28). Równość pozbawiona tego rodzaju odniesienia staje się pojęciem pustym. Dlatego też Trybunał definiuje prawo do równości jako „metaprawo”, miernik innych praw, wolności lub obowiązków (por. wyrok TK z 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225).

Wobec powyższego, na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania analizowanej skardze konstytucyjnej dalszego biegu w zakresie zbadania zgodności zakwestionowanego przepisu z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Odnosząc się do powołanego w piśmie z 12 lipca 2012 r. dodatkowego wzorca kontroli tj. art. 176 ust. 1 Konstytucji, Trybunał przypomina, że wskazywanie nowych konstytucyjnych wzorców kontroli po upływie ustawowego terminu do wniesienia skargi konstytucyjnej jest niedopuszczalne. Podstawą normatywną powyższego stwierdzenia jest art. 46 ust. 1 w zw. z art. 66 ustawy o TK. Określony w art. 46 ust. 1 ustawy o TK trzymiesięczny termin złożenia skargi konstytucyjnej ma charakter terminu zawitego. W tym terminie należy przedstawić wszystkie te elementy skargi konstytucyjnej, które w myśl art. 47 ust. 1 ustawy o TK wyznaczają jej niezbędną treść. Zgodnie z art. 66 ustawy o TK, Trybunał jest związany granicami skargi konstytucyjnej, nie może zatem rozpatrywać merytorycznie zarzutów przedłożonych po upływie trzech miesięcy od doręczenia skarżącemu ostatecznego rozstrzygnięcia uprawniającego do wniesienia skargi (por. wśród wielu wyrok TK z 14 grudnia 1999 r., SK 14/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 163 oraz postanowienia TK z 22 stycznia 2002 r., Ts 139/01, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 107, 15 stycznia 2009 r., Ts 99/08, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 130).

Biorąc pod uwagę powyższe, Trybunał musiał uznać modyfikację podstaw analizowanej skargi konstytucyjnej za spóźnioną, a więc niepodlegającą kontroli formalnej w niniejszym postępowaniu.

Jednocześnie należy zauważyć, że skarżąca nie usunęła w terminie braków formalnych skargi konstytucyjnej. W szczególności nie nadesłała decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 lutego 2010 r. (nr: WB-PP/4407-0342/08/5655, WB-PP/4407-0342/08/5656, WB-PP/4407-0342/08/5657, WB-PP/4407-0342/08/5658, WB-PP/4407-0342/08/5659) oraz wyroków WSA z 27 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 469/10) i NSA z 17 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1707/10). Jednocześnie, jak wynika z treści skargi konstytucyjnej oraz pisma z 12 lipca 2012 r., rozstrzygnięcia powyższe zostały wskazane przez skarżącą jako ostateczne (w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji), z wydaniem których łączy ona zarzut naruszenia przysługujących jej konstytucyjnych wolności lub praw.

Zgodnie z art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK nieusunięcie braków skargi konstytucyjnej w ustawowym terminie 7 dni stanowi samoistną podstawę odmowy nadania skardze dalszego biegu.



Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Trybunał postanowił jak w sentencji.