Pełny tekst orzeczenia

194/3/B/2014

POSTANOWIENIE
z dnia 13 stycznia 2014 r.
Sygn. akt Ts 171/12

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Wojciech Hermeliński,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej R.J. w sprawie zgodności:
1) art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) z:
a) art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
b) art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w Strasburgu dnia 16 września 1963 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175),
c) art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji,
2) art. 21 § 3 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 45 ust. 1 Konstytucji,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 18 lipca 2012 r. R.J. (dalej: skarżący, podatnik) zakwestionował zgodność art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.; dalej: rozporządzenie) z art. 20 i art. 22, art. 64 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w Strasburgu dnia 16 września 1963 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175; dalej: Protokół), oraz art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Skarżący wniósł ponadto o stwierdzenie niezgodności art. 21 § 3 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 45 ust. 1 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została skierowana w związku z następującym stanem faktycznym sprawy. Decyzją z 31 marca 2010 r. (nr III-4/4407-0014/09/VAT/SR/MM/AK/16221/10) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 27 listopada 2008 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2003 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego (za lipiec 2003 r.).
Podstawą tych decyzji były ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, z których wynikało, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, bezzasadnie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu paliwa wystawionych przez wybranych kontrahentów. Organ przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i na podstawie art. 19 ust. 1-3 ustawy oraz § 48 ust. 3 i 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia uznał, że podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.
Wyrokiem z 29 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 660/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę kasacyjną skarżącego, gdyż nie zawierała ona uzasadnionych podstaw (wyrok NSA z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 444/11).
Analogiczne postępowanie zostało przeprowadzone w odniesieniu do podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Z powodu tożsamych ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu w decyzji z 27 listopada 2008 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2004 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego (za luty 2004 r.). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (decyzja z 31 marca 2010 r., nr III-4/4407-0015/09/VAT/SR/MM/AK/16223/10). Wyrokiem z 29 października 2010 r. WSA oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję (sygn. akt I SA/Łd 661/10). Skargę kasacyjną skarżącego NSA oddalił wyrokiem z 22 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 445/11). Oba orzeczenia NSA zostały skarżącemu doręczone 18 kwietnia 2012 r.
Zarządzeniem sędziego Trybunału z 6 sierpnia 2012 r., pełnomocnik skarżącego został wezwany do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej, tj.: wskazania ostatecznego – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – rozstrzygnięcia sądu lub organu władzy publicznej, z wydaniem którego skarżący łączy zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw; po drugie, do dokładnego określenia przedmiotu skargi przez wykazanie, że art. 19 ust. 2 ustawy stanowił podstawę rozstrzygnięcia, o którym mowa wyżej; po trzecie, wskazania, jakie konstytucyjne prawa lub wolności skarżącego wynikające z powołanych w skardze wzorców kontroli i w jaki sposób zostały naruszone przez kwestionowane regulacje, na podstawie których zapadło w sprawie skarżącego ostateczne rozstrzygnięcie.
W piśmie z 21 sierpnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego odniósł się do zarządzenia wskazując jako ostateczne rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji dwa orzeczenia NSA z 22 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 444/11 oraz I FSK 445/11), a także doprecyzowując zarzuty skargi konstytucyjnej.
Zdaniem skarżącego zakwestionowane przepisy ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. do 30 kwietnia 2004 r.), a także przepis rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r.) są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim na ich podstawie organ podatkowy może zakwestionować obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze otrzymanej przez podatnika w związku z nabyciem przezeń towaru wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli przyczyną zakwestionowania obniżenia podatku należnego jest spowodowana przez wystawcę faktury lub osobę trzecią rozbieżność między treścią faktury a rzeczywistym charakterem stwierdzonej w niej czynności, nie uzależniając decyzji organu podatkowego od tego, czy podatnik, przyjmując fakturę i dokonując na jej podstawie obniżenia podatku należnego, działał w złej wierze lub nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wyraźnie określonych w przepisach prawa. W związku z powyższym regulacje te w sposób niezgodny z Konstytucją przerzucają prawnopodatkowe konsekwencje sprzecznych z prawem działań wystawcy faktury i osób z nim związanych na uczciwego przedsiębiorcę, który – zgodnie z naturą podatku od towarów i usług jako neutralnego dla przedsiębiorcy – uwzględnił w swojej deklaracji podatek naliczony, wykazany w fakturze opiewającej na towar nabyty i wykorzystany przez siebie do opodatkowanej działalności gospodarczej. Zakwestionowane unormowania naruszają przez to wolność działalności gospodarczej (art. 20 i art. 22 Konstytucji), prawo własności (art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji i art. 1 Protokołu), zasadę wolności od obciążeń fiskalnych nieokreślonych wyraźnie w ustawie oraz niedających się pogodzić z zasadami zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji).
Z kolei zaskarżone przepisy ordynacji podatkowej naruszają prawo do sądu (wyrażone w art. 45 ust. 1 Konstytucji) w zakresie, w jakim ocena zachowań podatnika dokonującego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest przeprowadzana autonomicznie przez organ podatkowy w oparciu o materiał dowodowy z innych postępowań, w których podatnik nie bierze udziału Skarżący sformułował w skardze konstytucyjnej wniosek o wstrzymanie wykonania orzeczeń wydanych w jego sprawie na podstawie zakwestionowanych w skardze przepisów.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz przepisami ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarga konstytucyjna musi być skierowana przeciwko przepisowi stanowiącemu podstawę prawną ostatecznego rozstrzygnięcia o konstytucyjnych prawach i wolnościach występującego ze skargą. Ponadto, niezbędne jest wykazanie tkwiącej w treści przepisu wady, która skutkuje tym naruszeniem. Skarżący jest również zobowiązany wskazać konstytucyjne wzorce kontroli kwestionowanego przepisu i przez porównanie zakresu treściowego normy konstytucyjnej i ustawowej przedstawić istniejącą sprzeczność. Zarzuty skargi nie mogą być przy tym oczywiście bezzasadne.
Przenosząc te wymogi na grunt niniejszej skargi, Trybunał stwierdza, że nie spełnia ona części z przesłanek warunkujących jej dopuszczalność.
W odniesieniu do pierwszego z zarzutów analizowanej skargi konstytucyjnej Trybunał zauważa, że jego istota sprowadza się do twierdzenia, iż zakwestionowane przepisy ustawy i rozporządzenia prowadzą do niezgodnego z Konstytucją przerzucenia prawnopodatkowych konsekwencji sprzecznych z prawem działań wystawcy faktury i osób z nim związanych na działającego w dobrej wierze podatnika, mimo że żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia kontrahenta i źródła dostawy towaru będącego przedmiotem transakcji.
W ocenie Trybunału powyższy zarzut jest oczywiście bezzasadny. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w prawie podatkowym (inaczej niż np. w prawie karnym) elementy obiektywne (przedmiotowe) dominują nad stroną podmiotową (tj. dobrą wiarą czy kwestią winy). Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na podatnikach niezależnie od ich wiedzy i przekonania, nawet jeśli błędne przekonanie o niepodleganiu obowiązkowi podatkowemu może być usprawiedliwione. Oczywiste jest, że podatnik może pomniejszać podatek należny o podatek naliczony tylko wówczas, gdy zostały spełnione określone przepisami ustawy i rozporządzenia warunki umożliwiające dokonanie takiego odliczenia. Z tego względu należy uznać, że na podatnika-nabywcę spadają w istocie skutki prawne wynikające z niezapłacenia podatku przez zbywcę – w zakresie, w jakim kształtuje to jego obowiązek podatkowy. Na niego de facto przenoszone jest w znacznej części ryzyko związane z niedopełnieniem przez zbywcę warunków formalnych, od których zależy uznanie jego podatku za podatek naliczony dla podatnika. Owe obowiązki formalne spełniają cechy tzw. obowiązków instrumentalnych, towarzyszących obowiązkowi podatkowemu. Pełnią one nie tylko rolę dowodową i nie oznaczają one dla podatników jedynie uciążliwości. Mogą one również chronić podatnika przed powstaniem zaległości podatkowej z przyczyn leżących po stronie dostawcy towarów i usług związanych ze świadczonymi przez niego usługami lub sprzedażą (zob. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257).
Możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zatem charakter obiektywny i nie jest uzależniona od winy, zamiaru czy dobrej lub złej woli podatnika. Warunkuje ją wyłącznie spełnienie wymagań formalnych określonych w przepisach ustaw podatkowych i odpowiednich rozporządzeń wykonawczych. Jednocześnie przyznanie absolutnego prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, nienależnie od tego, czy podmiot, który fakturę taką wystawił, zrealizował czynności opisane w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli wystawca faktury nie dokonał takiej faktycznej czynności, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może więc powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru (por. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie podtrzymuje wyrażone w tym wyroku stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego „o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną”, odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego, a nie pozorowanego „nabycia towarów i usług” w warunkach realnego zaistnienia „sprzedaży opodatkowanej”. Przesłanki takie mogły zostać spełnione tylko wówczas, gdy nastąpiło prawnie skuteczne „nabycie towarów” lub „nabycie usług” (bądź też zaistnienie transakcji określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy) również, gdy nabycie to nastąpiło w związku ze „sprzedażą opodatkowaną” (podatkiem od towarów i usług). Podatnik zarejestrowany, nieobjęty zwolnieniem podatkowym, realnie nabywający towary lub usługi, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zob. A. Bącal, Wybrane problemy funkcjonowania zasady potrącalności w podatku od towarów i usług, [w:] Podatek od towarów i usług. Studia, red. B. Brzeziński, Rzeszów 2003, s. 10; por. też: T. Michalik, VAT – rok 2002, Warszawa 2002, s. 9-10).
Trybunał zauważa również niepoprawność rozumowania skarżącego w odniesieniu do charakteru prawnego „prawa do odliczenia”, stanowiącego element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Przede wszystkim należy przypomnieć formułowany już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego pogląd o braku konstytucyjnych podstaw do nadawania temu „prawu” rangi podstawowej (konstytucyjnego prawa podmiotowego). Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Podatek naliczony nie jest jednak ostatecznym określeniem wysokości daniny należnej od podatnika, ale tylko istotnym elementem konstrukcyjnym, wyjściowym dla obliczenia wysokości jego podatku (zob. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257).
Ze względu na powyższe, zarzuty skargi konstytucyjnej dotyczące niezgodności z Konstytucją przepisów ustawy i rozporządzenia należało uznać za oczywiście bezzasadne.
Tym samym na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z art. 20 i art. 22, art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Okoliczność powyższa stanowi samoistną przesłankę uznania rozpatrywanej skargi za niedopuszczalną w tym zakresie.
Ponadto Trybunał stwierdza, że we wskazanym zakresie nie wszystkie określone przez skarżącego wzorce kontroli mają samoistny lub adekwatny charakter. W odniesieniu do zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisów ustawy i rozporządzenia skarżący określił trzy wzorce kontroli: po pierwsze – art. 20 i art. 22 Konstytucji, po drugie – art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji i art. 1 Protokołu, po trzecie – art. 84 w związku
z art. 2 i art. 217 Konstytucji.
Skarżący upatruje niezgodne z Konstytucją ograniczenie wolności gospodarczej w sztucznym generowaniu ryzyka i obciążaniu nim uczciwego przedsiębiorcy przez regulacje prawne (podatkowe), które nie są konieczne z punktu widzenia interesu publicznego.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że „wolność działalności gospodarczej (wolność gospodarcza) obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Chodzi tu więc o działalność, która ma z założenia zarobkowy charakter. Dodatkowym elementem jest pewna ciągłość czynności, gdyż działalność gospodarcza nie polega tylko na jednorazowej, ściśle ograniczonej w czasie aktywności. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji” (zob. wyrok TK z 29 kwietnia 2003 r., SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33).
Zgodnie z art. 22 Konstytucji ograniczenie wolności działalności gospodarczej uwarunkowane zostało dwoma przesłankami: formalną – norma reglamentacyjna musi wynikać z aktu prawnego rangi ustawowej oraz materialną – konieczne jest istnienie interesu publicznego uzasadniającego ograniczenie swobody wykonywania działalności gospodarczej (C. Kosikowski, Wolność działalności gospodarczej i jej ograniczenia w praktyce stosowania Konstytucji RP, [w:] Zasady ustroju społecznego i gospodarczego w procesie stosowania Konstytucji, red. C. Kosikowski, Warszawa 2005, s. 37 i nast.).
Istota zarzutów skargi konstytucyjnej w omawianym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że ryzyko utraty możliwości odliczenia podatku naliczonego, ze względu na neutralny charakter podatku od towarów i usług, ogranicza wolność działalności gospodarczej. W tym kontekście trzeba podkreślić, że obowiązek podatkowy znajduje swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), a zatem samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach związanych z ograniczaniem przysługujących danemu podmiotowi praw lub wolności konstytucyjnych. Jednocześnie, prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego nie ma charakteru absolutnego – ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z tego prawa od spełnienia szeregu warunków określonych w ustawie i aktach podustawowych, a w niektórych wypadkach w ogóle wyłączył możliwość skorzystania z tego uprawnienia.
W związku z powyższym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego zasada wolności działalności gospodarczej nie jest adekwatnym wzorcem weryfikacji konstytucyjności zakwestionowanych przepisów ustawy i rozporządzenia. Za pozbawione podstaw należy bowiem uznać łączenie obowiązku podatkowego z ograniczaniem wolności działalności gospodarczej. Przesłankę dopuszczalnego ograniczania wolności wyrażonej w art. 22 Konstytucji należy odnosić do działań jej adresatów związanych z samym podejmowaniem określonego rodzaju działalności, nie zaś do konkretnych warunków (także finansowych) jej prowadzenia. Trudno więc w regulacji podatkowej związanej z danym rodzajem aktywności gospodarczej upatrywać prawną przyczynę niedozwolonego ograniczenia wolności, o której mowa w art. 22 Konstytucji (por. postanowienia TK z 5 października 2010 r., Ts 41/07, OTK ZU nr 3/B/2011, poz. 193; oraz z 11 kwietnia 2013 r., Ts 296/12, niepubl.).
Tym samym, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i w związku z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, należało odmówić nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z art. 20 i art. 22 Konstytucji.
Trybunał przypomina także, że art. 79 ust. 1 Konstytucji nie uzasadnia przyjęcia norm prawa międzynarodowego – w tym również art. 1 Protokołu – za podstawę kontroli aktu normatywnego w trybie skargi konstytucyjnej. Przepis ustawy zasadniczej jednoznacznie stanowi o konstytucyjnych prawach i wolnościach oraz wnoszeniu skargi w sprawie zgodności z Konstytucją. Podstawą skargi konstytucyjnej musi być zatem zarzut naruszenia tych praw i wolności, które określa Konstytucja, nawet wówczas, gdy są one chronione także aktami prawa międzynarodowego (por. postanowienia TK z 18 kwietnia 2000 r., SK 2/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 92 i 31 maja 2005 r., SK 59/03, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 61 oraz wyroki TK z: 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 96; 10 lipca 2000 r., SK 21/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 144 i 13 stycznia 2004 r., SK 10/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 2).
W odniesieniu do art. 84 Konstytucji powołanego w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji, Trybunał przypomina, że nie mogą one być wzorcami kontroli w postępowaniu skargowym, gdyż nie wyrażają praw podmiotowych, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji.
W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się co do możliwości uczynienia art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji samoistnymi wzorcami kontroli konstytucyjności prawa w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną. Dwie najpełniejsze wypowiedzi Trybunału w tym zakresie zostały zawarte w postanowieniach z 12 grudnia 2000 r. oraz 23 stycznia 2002 r. (Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 59 i 60), a także 16 lutego 2009 r. (Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). W pierwszym z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szeroki katalog konstytucyjnych wolności i praw wymienionych w rozdziale II Konstytucji zasadniczo wyczerpuje pojęcie konstytucyjnych wolności lub praw, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Za przejaw woli ustrojodawcy, aby skoncentrować zakres skargi konstytucyjnej na prawach i wolnościach wyrażonych expressis verbis w konkretnych postanowieniach konstytucyjnych można m.in. uznać zamieszczenie właśnie w rozdziale II Konstytucji przepisów wprowadzających przedmiotowe ograniczenie skargi (art. 79 ust. 2), czy też ograniczenie dochodzenia niektórych praw w granicach określonych w ustawie (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114).
W konsekwencji, możliwość odwoływania się przez skarżącego do treści klauzul generalnych, wyrażonych w przepisach rozdziału I Konstytucji (na czele z tymi, statuowanymi w art. 2) należy traktować jako wyjątkową i subsydiarną. Oparcie skargi konstytucyjnej na samoistnym zarzucie naruszenia art. 2 Konstytucji zobowiązuje skarżącego do precyzyjnego określenia praw bądź wolności wywodzonych z treści tego przepisu, których naruszenie skarżący podnosi w skardze. Chodzi przy tym o wskazanie konstytucyjnych praw lub wolności przyjmujących normatywną postać praw podmiotowych, w tym znaczeniu, że ich adresatem jest obywatel (bądź inny podmiot prawa), kształtują one jego sytuację prawną, adresat ten ma zaś możność wyboru zachowania się, tzn. spełnienia lub niespełnienia normy (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 159). Przedstawione stanowisko zostało podtrzymane przez Trybunał w wydanym w pełnym składzie (wskazanym powyżej postanowieniu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00).
W orzeczeniu z 16 lutego 2009 r. (Ts 202/06) Trybunał Konstytucyjny wyraził analogiczną ocenę odnośnie do art. 84 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdził: „Należy natomiast zgodzić się ze skarżącymi, że Konstytucja gwarantuje każdemu równość w zakresie obciążeń podatkowych i w tym zakresie ustawodawca jest związany dyrektywami płynącymi z konstytucyjnej zasady równości w związku z zasadą sprawiedliwości. Naruszenie tych dyrektyw może też być przedmiotem kontroli przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jednakże w przypadku skargi konstytucyjnej wszczęcie takiej kontroli obwarowane jest dodatkowym wymogiem wskazania naruszonych wolności lub praw konstytucyjnych skarżącego. Wynika to wprost z art. 79 ust. 1 Konstytucji. Konstytucyjna zasada równości nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej. Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia prawa do równego traktowania, powinni wskazać, w zakresie jakiej wolności lub prawa konstytucyjnego to nierówne traktowanie występuje. Wymóg powyższy nie jest spełniony, gdy skarżący zarzut naruszenia zasady równości łączy z zasadą sprawiedliwości, gdyż z obu tych zasad nie wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Prawo takie nie wynika również z powiązania wskazanych wyżej zasad z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Ta zasada stanowi podstawę nakładania obowiązków na obywateli, a nie do wywodzenia z Konstytucji wolności lub praw. Za nietrafny należy w związku z tym uznać pogląd skarżących wyrażony w zażaleniu, w myśl którego związek zasady równości, sprawiedliwości i powszechności opodatkowania daje podstawę do wyinterpretowania z Konstytucji publicznego prawa podmiotowego w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji”. Postanowienie to również zostało wydane w pełnym, piętnastoosobowym składzie. Na niedopuszczalność uczynienia art. 84 i art. 217 Konstytucji samodzielnymi wzorcami kontroli wskazywano już we wcześniejszym orzecznictwie (zob. np. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Uwzględniwszy wskazane orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji nie są samodzielnymi wzorcami kontroli w postępowaniu skargowymi, gdyż nie wyrażają praw podmiotowych, Trybunał Konstytucyjny – na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK – odmówił nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji.
Trybunał uznał za oczywiście bezzasadne również drugi zarzut analizowanej skargi konstytucyjnej, tj. naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji przez zakwestionowane przez podatnika przepisy ordynacji podatkowej.
W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie przyjmuje, że prawo do sądu statuowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji odnosi się do postępowania sądowego (por. wyrok TK z 26 maja 2009 r., SK 32/07, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 70), dlatego nie można uznać, że zakres unormowania tego przepisu znajduje zastosowanie w postępowaniu podatkowym. W ocenie Trybunału analizowane zarzuty skargi konstytucyjnej należy uznać za nieuzasadnione, gdyż przeczą one istocie postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, które nie może być utożsamiane z postępowaniem sądowym choćby z uwagi na odmienną naturę prawną oraz różną pozycję stron procesowych tego postępowania. Za ugruntowany należy uznać pogląd doktryny, zgodnie z którym postępowanie administracyjne nie służy rozstrzygnięciu sporu o prawo; chodzi w nim o załatwienie sprawy leżącej we właściwości konkretnego organu administracji państwowej, i to załatwienie jej w drodze jednostronnego rozstrzygnięcia tego organu (zob. J. Łętowski, Prawo administracyjne. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1990, s. 223).
Niezależnie od powyższego, sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji jest niezrozumiały także dlatego, że możliwość uruchomienia sądowoadministracyjnego trybu kontroli wydanych w sprawie skarżącego decyzji administracyjnych stanowi przejaw realizacji praw podmiotowych gwarantowanych w powołanym przepisie ustawy zasadniczej. Z uzasadnienia skargi konstytucyjnej i dołączonych akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący, co najmniej dwukrotnie skorzystał z przysługującego mu prawa do sądu. Po raz pierwszy uczynił to, składając skargę do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. WSA wyrokiem z 20 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 177/10) oddalił tę skargę. Natomiast NSA po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów podniesionych przez skarżącego podzielił stanowisko WSA i oddalił skargę kasacyjną (wyrok z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1223/10). Trybunał Konstytucyjny w niniejszym składzie w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie Trybunału pogląd, zgodnie z którym „oddalenie żądania [strony] jako nieuzasadnionego merytorycznie w żadnym razie nie może być (…) podstawą tezy o naruszeniu prawa do rozpoznania sprawy przez niezawisły sąd” (postanowienie TK z 13 czerwca 2011 r., SK 26/09, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 46). W tym stanie faktycznym trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że skarżący został pozbawiony wywodzonego z art. 45 ust. 1 Konstytucji prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy (zob. postanowienia TK z 25 lipca 2011 r. oraz z 5 października 2012 r., Ts 95/11 i Ts 96/11, OTK ZU nr 5/B/2012, poz. 436 – 439). Ponadto należało uznać, że skoro skarżący dwukrotnie wnosił skargi do sądów administracyjnych w swojej sprawie, to czynność stwierdzona zakwestionowanym w postępowaniu podatkowym dokumentem księgowym została zweryfikowana w postępowaniu sądowym.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie zbadania zgodności art. 21 § 3 w związku z art. 181 ordynacji podatkowej z art. 45 ust. 1 Konstytucji.
Należy także dodać, że przedstawione w sprawie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: ETPC) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) nie może zostać – wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącego – uznane za wspierające argumentację przedstawioną w skardze konstytucyjnej. Sądy te orzekają w odmiennej procedurze, kierując się innymi wzorcami kontroli. Dlatego też stanowisko zarówno ETPC, jak i TSUE dotyczące dopuszczalności odmowy prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze w przypadku oszustw podatkowych lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę tej faktury na poprzednim etapie obrotu, jest irrelewantne w niniejszej sprawie ze względu na niespełnienie formalnych przesłanek warunkujących przekazanie skargi konstytucyjnej do merytorycznego rozpoznania.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji, a w konsekwencji pozostawił bez rozpoznania wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji wydanych w sprawie skarżącego.