Pełny tekst orzeczenia

390/5/B/2014

POSTANOWIENIE
z dnia 2 października 2013 r.
Sygn. akt Ts 7/13

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Marek Kotlinowski,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej M.J. w sprawie zgodności:
1) art. 15 ust. 2 i 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w związku z art. 10 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
2) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w związku z art. 1 i art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11. 12. 2006, s. 1) z art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji;
3) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) z art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji,
4) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, stanowiącego załącznik do Traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864);
5) art. 15 ust. 2 i 3 pkt 3 oraz art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), a także art. 72 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE:

W sporządzonej przez adwokata skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 8 stycznia 2013 r. (data nadania), M.J. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność: po pierwsze, art. 15 ust. 2 i 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 10 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445, ze zm.; dalej: dekret), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji; po drugie, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 1 i art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11. 12. 2006, s. 1; dalej: dyrektywa 2006/112) z art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust. 3, Konstytucji; po trzecie, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji, a także art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, stanowiącego załącznik do Traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864; dalej: akt); po czwarte, art. 15 ust. 2 i 3 pkt 3 oraz art. 113 ustawy o VAT, a także art. 72 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym. Decyzją z dnia 27 października 2010 r. (nr P-1/4400-13/10) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za październik 2005 r. Decyzją z 31 grudnia 2010 r. (nr NP2/4407-0124/10/BR/35578) Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organów podatkowych, skarżący – świadczący usługi biegłego sądowego wykonywanych na zlecenie sądu, prokuratury lub policji – nie spełnił wszystkich warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a dotyczących wyłączenia niektórych czynności z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W związku z powyższym podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%.
Wyrokiem z 6 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 144/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę skarżącego na wyżej przedstawione decyzje organów podatkowych. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny – Izba Finansowa oddalił wyrokiem z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1675/11).

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że kwestionowane przepisy naruszają konstytucyjne zasady: demokratycznego państwa prawnego, dobrej legislacji, równości, działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Według niego, przepisy wskazane w petitum są niezgodne z Konstytucją oraz art. 2 aktu, gdyż wskutek braku implementacji dyrektywy 2006/112 „doszło do nierównego traktowania biegłych sądowych zmuszonych stać się podatnikami podatku VAT z uwagi na osiągane obroty w stosunku do biegłych, którzy takiego statusu nie osiągnęli (…) otrzymując wynagrodzenie wyższe niż skarżący, mimo wykonywania tej samej pracy i na tej samej podstawie prawnej. Zdaniem skarżącego „niemożność przez tak długi okres doliczania do wynagrodzenia przez niektórych biegłych kwoty podatku VAT, z jednoczesnym obowiązkiem jego odprowadzania, uzasadnia zarzut naruszenia przepisów Konstytucji”.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 36 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał Konstytucyjny bada, czy spełnia ona warunki określone przez prawo, a także czy postępowanie wszczęte na skutek wniesienia skargi podlegałoby umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.

2. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że rozpoznawana skarga konstytucyjna nie spełnia konstytucyjnych i ustawowych kryteriów warunkujących jej merytoryczne rozpoznanie.

3. Trybunał przypomina przede wszystkim, że z art. 79 ust. 1 Konstytucji wynika, iż skarga konstytucyjna przysługuje tylko wtedy, gdy zostały naruszone wolności lub prawa określone w Konstytucji (zob. np. wyroki TK z: 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 96; 10 lipca 2000 r., SK 21/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 144; 7 maja 2002 r., SK 20/00, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 29 oraz 15 kwietnia 2009 r., SK 28/08, OTK ZU nr 4/A/2009, poz. 48, a także postanowienie TK z 28 stycznia 2010 r., Ts 320/08, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 106). W związku z tym wskazany przez skarżącego art. 2 aktu nie może być wzorcem kontroli w analizowanej sprawie.
Z tego powodu w zakresie badania zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 aktu należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej ze względu na niedopuszczalność orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).

4. Trybunał zauważa, że jako wzorce kontroli w sprawach inicjowanych wniesieniem skargi konstytucyjnej, nie mogą być także przywoływane art. 7 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji. Są one bowiem przepisami ustrojowymi i nie kreują żadnych praw ani wolności konstytucyjnych obywateli. Artykuł 7 Konstytucji dotyczy zasady legalizmu w działaniach organów władzy publicznej (zob. wyrok TK z 8 lipca 2002 r., SK 41/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 51). Z kolei art. 91 ust. 3 Konstytucji dotyczy pozycji, jaką w polskim porządku prawnym zajmują akty normatywne stanowione przez organizacje międzynarodowe działające na podstawie umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis ten, zawarty w rozdziale III Konstytucji zatytułowanym Źródła prawa, nie kreuje żadnych praw ani wolności o charakterze podmiotowym, nie może być zatem samodzielnym wzorcem kontroli w trybie skargi konstytucyjnej.
Z tego względu – na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK – należało odmówić nadania dalszego biegu skardze w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 7 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji.

5. Trybunał zwraca uwagę także na to, że skarżący nieprawidłowo wskazał jako samodzielne wzorce kontroli art. 2 oraz art. 32 Konstytucji.
Należy przypomnieć, że art. 2 Konstytucji nie może zasadniczo być samoistną podstawą kontroli w trybie skargi konstytucyjnej. Jak Trybunał wielokrotnie podnosił w swoim orzecznictwie, przepis ten wyznacza jedynie standard kreowania wolności i praw przez ustawodawcę, nie wprowadzając konkretnej wolności czy konkretnego prawa (zob. np. wyroki TK z 30 maja 2007 r., SK 68/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 53 oraz 10 lipca 2007 r., SK 50/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 75). Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że o dopuszczalności stosowania art. 2 Konstytucji jako samoistnej podstawy indywidualnej kontroli konstytucyjności prawa nie może przesądzać to, że przepis ten może być samodzielną podstawą orzeczenia wydawanego w ramach kontroli generalnej (abstrakcyjnej). Wtedy bowiem ocena ta nie jest uwarunkowana istnieniem praw podmiotowych konkretnego podmiotu, naruszonych w wyniku zastosowania niekonstytucyjnego przepisu przez organ władzy publicznej (zob. postanowienie TK z 25 marca 2009 r., Ts 75/08, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 126).
Prawa i wolności wymienione w rozdziale II Konstytucji (wraz z niektórymi przepisami umiejscowionymi poza tym rozdziałem) zasadniczo wyczerpują zakres pojęcia „konstytucyjne wolności lub prawa”, o których mowa w art. 79 ust. 1 ustawy zasadniczej. W interpretacji przepisów zawartych w tym rozdziale mogą być pomocne klauzule generalne, takie jak klauzula demokratycznego państwa prawnego, ale nie one będą samoistną podstawą skargi konstytucyjnej. Podstawy takiej należy szukać w konkretnych postanowieniach Konstytucji statuujących określone prawa lub wolności. Artykuł 2 ustawy zasadniczej (tak jak inne przepisy wyrażające zasady ogólne) może natomiast nadal być podstawą do wywodzenia, niewyrażonych w Konstytucji explicite, zasad konstytucyjnych działania organów władzy publicznej. Zasady te nie mają jednak charakteru samoistnych praw lub wolności konstytucyjnych o charakterze podmiotowym (zob. wyroki TK z: 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114; 10 lipca 2000 r., SK 21/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 144 oraz 10 lipca 2007 r., SK 50/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 75, a także postanowienie TK z 18 września 2001 r., Ts 71/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 239).
Z kolei wywodzona z art. 32 Konstytucji zasada równości nie ma charakteru abstrakcyjnego i absolutnego; zgodnie z powszechnie przyjętym założeniem nie oznacza identyczności (tożsamości) praw wszystkich podmiotów. Równość (prawo do równego traktowania) funkcjonuje zawsze w pewnym kontekście sytuacyjnym, musi być odniesiona do zakazów lub nakazów albo do nadawania uprawnień określonym podmiotom (grupom podmiotów) w porównaniu ze statusem innych podmiotów (grup). W postanowieniu pełnego składu z 24 października 2001 r. (SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225) Trybunał Konstytucyjny, uznawszy prawo do równego traktowania za konstytucyjne prawo jednostki, podkreślił, że „ma ono charakter niejako prawa »drugiego stopnia« (»metaprawa«), tzn. przysługuje ono w związku z konkretnymi normami prawnymi lub innymi działaniami organów władzy publicznej, a nie w oderwaniu od nich – niejako »samoistnie«. Jeżeli te normy lub działania nie mają odniesienia do konkretnych określonych w Konstytucji wolności i praw, prawo do równego traktowania nie ma w pełni charakteru prawa konstytucyjnego, a to sprawia, że nie może ono być chronione za pomocą skargi konstytucyjnej”. Oznacza to, że art. 32 Konstytucji wyraża przede wszystkim zasadę ogólną i dlatego powinien być odnoszony – jako wzorzec związkowy – do konkretnych przepisów Konstytucji, o ile mogą one być samoistnymi wzorcami kontroli w sprawach inicjowanych wniesieniem skargi konstytucyjnej (zob. wyroki TK z: 24 lutego 1999 r., SK 4/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 24; 17 stycznia 2001 r., K 5/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 2; 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225; 28 maja 2002 r., P 10/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 35; 23 listopada 2004 r., P 15/03, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 108 oraz 11 września 2007 r., P 11/07, OTK ZU nr 8/A/2007, poz. 97).
Z tych powodów w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej ze względu na niedopuszczalność orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).

6. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na niedopuszczalność uczynienia przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym przepisów prawa pochodnego (wtórnego) Unii Europejskiej – np. dyrektyw – niezależnie od tego, czy są one kwestionowane samodzielnie czy w związku z przepisami polskich aktów normatywnych. Kompetencja w zakresie kontroli dyrektyw (w zakresie ich zgodności z prawem pierwotnym Unii) przysługuje wyłącznie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 263 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 9. 05. 2008, s. 1).

7. Ponadto, Trybunał zauważa, że z załączonych do skargi konstytucyjnej decyzji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie poprzedzającej wniesienie skargi była kwestia określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2005 r. Natomiast postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek skarżącego z 19 lutego 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT za okres od maja 2004 r. do grudnia 2008 r. zostało zakończone odrębną decyzją z 15 grudnia 2010 r., wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (nr P-1/4402-16/10). Zatem skarżący dopiero po wyczerpaniu drogi prawnej – czyli uzyskaniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji, wyroków wojewódzkiego sądu administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego – mógłby złożyć skargę konstytucyjną, w której kwestionowałby zgodność z Konstytucją przepisów dotyczących nadpłaty (czyli art. 72 i n. ordynacji podatkowej).


Z wyżej przedstawionych powodów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.