Pełny tekst orzeczenia

596/6/B/2014

POSTANOWIENIE
z dnia 24 czerwca 2014 r.
Sygn. akt Ts 4/14

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Mirosław Granat,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej B.G. w sprawie zgodności:
art. 6 pkt 2 lit b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, ze zm.) z art. 217 w związku z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 3 stycznia 2014 r. (data nadania) B.G. (dalej: skarżący, podatnik) zakwestionował zgodność art. 6 pkt 2 lit b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca) z art. 217 w związku z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji ze względu na naruszenie procedury legislacyjnej.
Postanowieniem z 1 lutego 2010 r. (nr 1419/BO/4110-5/10/MP/1) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i wezwał go do przedstawienia dowodów dotyczących odliczonych darowizn. W wyniku analizy przedłożonych dokumentów stwierdził, że podatnik odliczył od dochodu dwie darowizny przekazane na rzecz: parafii ewangelicko-reformowanej oraz duszpasterstwa rzymsko-katolickiego.
W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku darowizna na rzecz duszpasterstwa rzymsko-katolickiego została przekazana i odliczona od dochodu zgodnie z przepisami ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.; dalej: ustawa o Kościele Katolickim) i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa podatkowa). W przypadku darowizny na rzecz parafii ewangelicko-reformatorskiej organ podatkowy uznał, że nie może być ona odliczona od dochodu skarżącego, gdyż jej przekazanie zostało udokumentowane dowodem wpłaty gotówkowej, nie zaś dokonaniem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.
W konsekwencji decyzją z 1 kwietnia 2010 r. (nr 1419/BO/4110-5/10/MP/6) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Podniósł, że kwota darowizny przekazana parafii ewangelicko-reformowanej została przeznaczona na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej i w związku z tym podlega odliczeniu od dochodu. Powoławszy się na przepis art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 324, ze zm.; dalej: ustawa o Kościele Ewangelicko-Reformowanym), podkreślił, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Podatnik podniósł również, że art. 26 ust. 6d ustawy podatkowej nie ma zastosowania do art. 26 ust. 7 pkt 2 tej ustawy, dlatego wymóg udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego jest bezpodstawny.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 30 czerwca 2010 r. (nr 1401/OBC/4117-45-09-3/10/AO), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy podatkowej.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z art. 26 ust. 6d ustawy podatkowej, obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., zasady określone w ust. 7 tego artykułu stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. W związku z powyższym aby podatnik mógł skorzystać z ulgi w zakresie odliczania od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, powinien spełnić łącznie następujące warunki: 1) udokumentować wysokość darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego – w przypadku darowizny pieniężnej, 2) dysponować sprawozdaniem (pochodzącym od kościelnej osoby prawnej) z przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanym darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia otrzymania darowizny.
Skargę podatnika na powyższą decyzję organu podatkowego II instancji oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2363/10). Skargę kasacyjną skarżącego jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2300/11).
Zarządzeniem sędziego Trybunału z 3 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego został wezwany do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez: dokładne określenie przedmiotu skargi, tj. wykazanie, że art. 6 pkt 2 lit. b ustawy nowelizującej stanowił podstawę ostatecznego – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – rozstrzygnięcia sądu lub organu władzy publicznej, z którego wydaniem skarżący łączy zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw; wskazanie, jakie konstytucyjne prawa lub wolności skarżącego wynikające z art. 217 w związku z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji i w jaki sposób zostały naruszone przez kwestionowany przepis; oraz doręczenie pełnomocnictwa szczególnego do sporządzenia skargi konstytucyjnej i reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym.
Pismem z 24 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego odniósł się do powyższego zarządzenia. Przedstawił w nim argumentację dotyczącą przepisów stanowiących podstawę prawną ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącego i sprecyzował zarzuty skargi konstytucyjnej. Do pisma dołączył stosowne pełnomocnictwo.
Zdaniem skarżącego zakwestionowana regulacja została uchwalona z naruszeniem procedury legislacyjnej, gdyż byłą poprawką zaproponowaną przez Komisję Finansów Publicznych w jej sprawozdaniu przygotowanym po pierwszym czytaniu projektu ustawy. Skarżący przypomina, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego między pierwszym a drugim czytaniem niedopuszczalne jest wprowadzanie autopoprawek, których materia nie była ściśle związana z przedmiotem pierwotnego projektu. W rozpatrywanej sprawie – zdaniem skarżącego – zaproponowanie jako poprawki nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy rozpatrywany projekt ustawy nie obejmował zmian w tejże ustawie, jest naruszeniem konstytucyjnych zasad postępowania ustawodawczego. Jednocześnie, ponieważ ustawa nakładała na kościoły obowiązek prowadzenia rachunku bankowego, wprowadzenie tych zmian ustawodawczych wymagało zawarcia umowy przez Radę Ministrów z przedstawicielami odpowiedniego kościoła (stosownie do art. 25 ust. 5 Konstytucji). Tym samym zaskarżone unormowanie narusza konstytucyjne prawo skarżącego do normy podatkowej uprawniającej do skorzystania z ulgi podatkowej, która byłaby uchwalona w postaci ustawy przyjętej zgodnie z konstytucyjną zasadą trzech czytań oraz na podstawie umowy zawartej przez Radę Ministrów z Konsystorzem Kościoła Ewangelicko-Reformowanego.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji przedmiotem skargi konstytucyjnej jest ustawa lub inny akt normatywny, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekły ostatecznie o wolnościach lub prawach albo o obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji. Na etapie wstępnej kontroli Trybunał Konstytucyjny bada, czy skarga spełnia warunki formalne określone w art. 46-48 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) i czy zarzuty w niej zawarte nie są oczywiście bezzasadne (art. 36 ust. 3 w zw. z art. 49 ustawy o TK).
Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie powyższe przesłanki nie zostały spełnione, a sformułowane w skardze zarzutysą oczywiście bezzasadne.
Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na to, że oceniając dopuszczalność skargi konstytucyjnej, trzeba ustalić – między innymi – „czy skarżącej przysługiwały wolność lub prawo konstytucyjne, na których naruszenie powołuje się w skardze” (zob. postanowienie TK z 3 lipca 2007 r., SK 4/07, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 83).
W rozpatrywanej sprawie skarżący domaga się ochrony prawa do korzystania z ulgi podatkowej na podstawie przepisu ustawy uchwalonego we właściwej, zgodnej z Konstytucją, procedurze. W odniesieniu do powyższego Trybunał przypomina, że – jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa – prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami ekonomicznymi i społecznymi (zob. orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z: 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81; 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, a także postanowienie TK z 14 lipca 2004 r., Ts 21/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19). Ponadto Trybunał wskazywał, że samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego zasadniczo nie jest jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu (swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”), skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochronę gwarantuje zasada demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6; a także postanowienie TK z 14 lipca 2004 r., Ts 21/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19).
Dodatkowo Trybunał podkreśla, że zgodnie z modelem skargi konstytucyjnej przyjętym przez polskiego ustrojodawcę osoba korzystająca z tego środka ochrony działa w obronie własnego prawa konstytucyjnego. Celem takiego działania, motywowanego własnym interesem prawnym, jest usunięcie skutków osobistego, bezpośredniego i aktualnego naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, Skarga konstytucyjna w prawie polskim, „Przegląd Sejmowy” 1998 r., nr 1, s. 35 i 41). Skarga konstytucyjna nie może mieć charakteru actio popularis, gdyż nie przewiduje tego art. 79 Konstytucji. Rozstrzygnięcie Trybunału, zainicjowane wniesieniem skargi konstytucyjnej, musi więc dotyczyć podmiotu, który postępowanie zainicjował. To w jego sprawie musi dojść, w przypadku zasadnego i skutecznego podważenia kwestionowanego przepisu, do faktycznej ochrony konstytucyjnych praw lub wolności, jak stanowi art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. postanowienie TK z 21 września 2006 r., SK 10/06, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 117).
Trybunał Konstytucyjny – w myśl art. 66 ustawy o TK – jest związany zasadą skargowości, a zatem to skarżący w skardze konstytucyjnej zakreśla granice badania zgodności ustawy lub innego aktu normatywnego z Konstytucją. W rozpatrywanej sprawie zaskarżony przepis wprowadził obowiązek prowadzenia rachunków bankowych przez wszystkie kościelne osoby prawne przyjmujące darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Na podstawie treści normatywnej regulacji kwestionowanej w skardze nie można zatem uznać, że wprowadzenie tego przepisu kształtowało sytuację prawną skarżącego, a w szczególności – że bezpośrednio naruszyło jego prawa konstytucyjne.
Tym samym, z powodu braku bezpośredniego interesu prawnego, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK, rozpatrywanej skardze nie można nadać dalszego biegu.
Trybunał stwierdza także, że w analizowanej skardze skarżący nie wskazał przysługujących mu konstytucyjnych wolności lub praw, których naruszenie zostało spowodowane zastosowaniem zaskarżonego unormowania. Żaden ze wzorców kontroli przywołanych przez skarżącego nie wyraża bowiem prawa podmiotowego, którego ochrony można byłoby dochodzić w postępowaniu skargowym. Odwołanie się do: zasady ustawowej określoności ustawy podatkowej (art. 217 Konstytucji), zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), zasad normowania stosunków między Rzecząpospolitą Polską a innymi kościołami oraz związkami wyznaniowymi (art. 25 ust. 5 Konstytucji) oraz zasad trzech czytań projektu ustawy i wnoszenia poprawek w Sejmie (art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji), nie jest bowiem spełnieniem tego warunku. Orzecznictwo Trybunału jest w tej kwestii jednolite i nie pozostawia wątpliwości co do oceny rozpatrywanej skargi konstytucyjnej w zakresie jej podstawy.
Trybunał przypomina, że art. 2 Konstytucji wyraża zespół zasad ustrojowych, ale samodzielnie nie jest podstawą wolności lub prawa podmiotowego. Zatem zasada demokratycznego państwa prawa czy zasada zaufania obywatela do prawa stanowionego przez państwo zasadniczo nie mogą być samoistną podstawą skargi konstytucyjnej. Odwołanie się do nich może mieć znaczenie wtedy, gdy skarżący wskaże prawo podmiotowe mające swoje źródło w innym przepisie Konstytucji, które zostało ograniczone na skutek naruszenia powyższych zasad. Jednak w niniejszej skardze taka sytuacja nie wystąpiła (zob. wyroki TK z 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114 oraz 10 lipca 2000 r., SK 21/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 144; a także postanowienie TK z 18 września 2001 r., Ts 71/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 239).
Trybunał zauważa, że podstawą oceny zarzutów sformułowanych wobec kwestionowanej regulacji nie może być również art. 217 Konstytucji. Trybunał już wielokrotnie podkreślał, że unormowanie to nie daje podstawy do dekodowania konkretnego prawa podmiotowego. Ma ono charakter przedmiotowy, określa zakres tzw. władztwa podatkowego (daninowego) i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Nie gwarantuje jednak wprost obywatelom ani innym podmiotom prawnym określonej wolności bądź prawa konstytucyjnego, których ochrona przed naruszeniami mogłaby być samoistnym przedmiotem skargi konstytucyjnej spełniającej warunki sformułowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. np. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Należy również zanegować zasadność powoływania się na art. 25 ust. 5 Konstytucji jako unormowanie, z którego skarżący mógłby wywieść swoje prawa podmiotowe podlegające ochronie w trybie skargi konstytucyjnej. Wyrażone w tym przepisie zasady takiej podstawy nie dają, mają one bowiem charakter ustrojowy, kształtują relacje między państwem a kościołami. Ich adresatem nie jest osoba fizyczna. Z kolei podmiotem wnoszącym niniejszą skargę konstytucyjną nie jest także osoba prawna Kościoła katolickiego, której sytuację prawnoustrojową kształtowałyby zasady wyrażone w art. 25 ust. 5 Konstytucji. Zatem wywód skarżącego dotyczący wskazanego przepisu Konstytucji musi być uznany za całkowicie nieadekwatny pod względem określenia podstawy skargi i treści sformułowanych w niej zarzutów.
W swoich orzeczeniach Trybunał wielokrotnie zwracał uwagę na to, że na gruncie art. 79 ust. 1 Konstytucji co do zasady niedopuszczalne jest dochodzenie praw osób trzecich. Podstawową cechą skargi konstytucyjnej jest bowiem jej bezpośredni charakter (zob. postanowienia TK z: 11 grudnia 2002 r., Ts 116/02, OTK ZU nr 2/B/2003, poz. 104; 14 stycznia 2003 r., Ts 82/02, OTK ZU nr 1/B/2003, poz. 48; 27 lutego 2006 r., Ts 198/05, OTK ZU nr 4/B/2006, poz. 155 oraz 1 września 2006 r., Ts 3/06, OTK ZU nr 5/B/2006, poz. 230). W związku z powyższym należy uznać, że skarga, ze względu na przedstawioną w niej argumentację dotyczącą naruszenia praw Kościoła Ewangelicko-Reformowanego – a więc odnoszącą się do osób trzecich, a nie do skarżącego – nie spełnia warunku pozwalającego na przekazanie jej do merytorycznego rozpoznania (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK).
Z kolei art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji wprowadza wymóg trzech czytań i określa zakres dopuszczalnych poprawek, jako ściśle związane z respektowaniem tożsamości projektu ustawy, określonej przez zakres materialny projektu ustawy oraz jej cele. Przepis ten nie kształtuje jednak żadnego prawa podmiotowego, na którego naruszenie można byłoby się powoływać w skardze konstytucyjnej.
Podsumowując, Trybunał stwierdza, że w analizowanej skardze konstytucyjnej skarżący nie wskazał prawidłowo sposobu naruszenia przysługujących mu konstytucyjnych praw i wolności, a tylko takie wskazanie umożliwiłoby merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej i odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów.
Wziąwszy to pod uwagę – na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 oraz art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK – Trybunał postanowił odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Z tych względów należało postanowić jak w sentencji.