Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt I KZP 28/14
POSTANOWIENIE
Dnia 31 marca 2015 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Roman Sądej (przewodniczący, sprawozdawca)
SSN Andrzej Ryński
SSN Barbara Skoczkowska
Protokolant Łukasz Majewski
przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Beaty Mik
w sprawie G. W., M. B., A. L., A. K. i P. K.,
oskarżonych o czyny z art. 271 § 1 i 3 k.k. oraz art. 299 § 1 i 5 k.k. w zw. z art. 11 §
2 k.k., art. 12 k.k. i art. 65 § 1 k.k. i in.,
po rozpoznaniu w Izbie Karnej na posiedzeniu
w dniu 31 marca 2015r.,
przekazanego na podstawie art. 441 § 1 k.p.k. przez Sąd Apelacyjny,
postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014r. zagadnienia prawnego wymagającego
zasadniczej wykładni ustawy:
1. Czy przedmiotem ochrony przepisu art. 62 § 2 k.k.s. oprócz
wiarygodności wymienionych w nim szczególnych dla prawa
podatkowego dokumentów, tj. faktur VAT i rachunków oraz rzetelności
prowadzenia i dokumentowania zdarzeń gospodarczych jest
obowiązek podatkowy i tym samym warunkiem odpowiedzialności za
określony w nim występek karnoskarbowy jest ustalenie faktu
narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu
podatku?
2. Czy samo wystawienie „pustej” faktury VAT przez osobę
uprawnioną narusza obowiązek podatkowy?
3. Czy wystawienie „pustej” faktury VAT przez osobę uprawnioną
narusza treść przepisu art. 62 § 2 k.k.s. ?
2
p o s t a n o w i ł
odmówić podjęcia uchwały.
UZASADNIENIE
Zacytowane zagadnienie prawne, przedstawione Sądowi Najwyższemu,
wyłoniło się w z następującej sytuacji procesowej.
W dniu 19 września 2008r. prokurator zarzucił G. W. w pkt II. aktu
oskarżenia popełnienie przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od 7
lutego 2003r. do 31 grudnia 2004r. w G., G. i innych miejscowościach na terenie
kraju, działając wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry
powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, kierując wspólnie i w
porozumieniu z M. B. zorganizowaną grupą mającą na celu popełnianie
przestępstw i przestępstw skarbowych, działając w celu ukrycia faktycznych
odbiorców i rzeczywistej sprzedaży nabytego wcześniej przez członków grupy oleju
opałowego, jak również w celu zapewnienia osobom i firmom wprowadzającym po
odbarwieniu to paliwo do obrotu jako olej napędowy faktur świadczących o jego
rzekomym zakupie, przekazując dane niezbędne do wystawienia dokumentów w
postaci ilości, wartości i rodzaju paliwa, kierował wystawianiem i przyjmowaniem
potwierdzających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne faktur
VAT w łącznej ilości 1.273 sztuk (…), podczas gdy w rzeczywistości transakcje
dotyczące oleju opałowego nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na
fakturach, zaś w przypadku oleju napędowego do ostatecznych odbiorców trafiał z
innych źródeł nieopodatkowany we właściwy sposób produkt ropopochodny w
postaci odbarwionego oleju opałowego, podejmując jednocześnie działania
polegające na przeniesieniu własności środków pieniężnych pochodzących z
korzyści związanych z popełnieniem przestępstw i przestępstw skarbowych w
obrocie paliwami w ten sposób, że osobiście, bądź też kierując popełnieniem czynu
zabronionego przez inne osoby przyjmował, przelewał, przekazywał oraz pomagał
do przenoszenia własności lub posiadania środków pieniężnych w łącznej kwocie
co najmniej 13.248.555,77 zł, wykorzystując do tego celu rachunki bankowe, z
których środki te były następnie wypłacane w gotówce i przekazywane innym
osobom, wpłacane bądź też przelewane (…), czym znacznie utrudnił stwierdzenie
3
ich przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie albo
orzeczenie przepadku, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zb. z art. 299 § 1 i
5 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k. przy zastosowaniu art. 65 § 1 k.k.
Pod analogicznymi zarzutami stanęli współdziałający: M. B. (czyn VII aktu
oskarżenia), A. L. (czyn XII) oraz A. K. (czyn XVIII), zaś P. K. zarzucono
dopuszczenie się przestępstwa określonego w art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12
k.k. i art. 65 § 1 k.k., polegającego na poświadczeniu, w ramach inkryminowanego
procederu, nieprawdy w 367 fakturach VAT w okresie od 4 lipca do 1 października
2004r. (czyn XXI).
Nadto G. W. prokurator zarzucił, że w dniu 30 listopada 2003r. w G. kierował
wykonaniem czynu zabronionego przez inną ustaloną osobę, polegającego na
wystawieniu nierzetelnej faktury VAT nr …/2003, potwierdzającej wykonanie przez
firmę „A.” usługi o wartości 18.300 zł za prowadzenie kampanii promocyjnej Biura
Rachunkowego „G.” sp. z o.o., podczas gdy usługa taka nie miała miejsca, co
zakwalifikowano jako czyn określony w art. 271 § 1 i 3 k.k. (czyn III aktu
oskarżenia).
W wyroku z dnia 23 października 2013r., Sąd Okręgowy w G. z zarzutów
dotyczących wystawiania nierzetelnych faktur związanych z obrotem paliwem oraz
tzw. prania brudnych pieniędzy, wyodrębnił te ostatnie zachowania, uznając je za
wyczerpujące znamiona art. 299 § 1 i 5 k.k., za które oddzielnie skazał G. W. (pkt
III wyroku), M. B. (pkt IX), A. L. (pkt XV), A. K. (pkt XXII). W pozostałym zakresie
tych zarzutów, Sąd Okręgowy uznał tych oskarżonych oraz P. K. za winnych
popełnienia przestępstw skarbowych określonych w art. 9 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62
§ 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s., w brzmieniu
obowiązującym do 16 grudnia 2005 r. (pkt II, VIII, XIV, XXI i XXV wyroku). Także
co do zarzutu sprawstwa kierowniczego G. W. w wystawieniu faktury z dnia 30
listopada 2003 r. Sąd Okręgowy przyjął, że czyn ten wyczerpuje znamiona art. 62 §
2 k.k.s. (pkt IV).
Niezależnie od powyższych rozstrzygnięć, Sąd Okręgowy przypisał
oskarżonym związane z przedstawionymi powyżej czynami przestępstwa
4
kierowania bądź udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz przestępstwa
skarbowe polegające na uszczupleniach związanych z podatkiem akcyzowym oraz
podatkiem VAT, kwalifikowane z art. 54 § 1 k.k.s. bądź z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z
art. 6 § 2 k.k.s., art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.
Od wyroku Sądu pierwszej instancji apelacje wnieśli: prokurator, skarżąc go
na niekorzyść wszystkich oskarżonych oraz obrońcy czterech oskarżonych.
W sferze korespondującej z przedstawionymi przez Sąd Apelacyjny
zagadnieniami prawnymi, prokurator w punkcie pierwszym apelacji podniósł zarzut
obrazy prawa materialnego, a to art. 271 § 1 i 3 k.k. oraz art. 8 § 1 k.k.s., poprzez
ich niezastosowanie i dokonanie niepełnej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu
faktycznego w granicach skargi oskarżycielskiej i przyjęcie, że przestępstwa
popełnione przez G. W., M. B., A. L., A. K. oraz P. K., do których odnoszą się
rozstrzygnięcia objęte punktami - II, IV, VIII, XIV, XXI i XXV - stanowią wyłącznie
przestępstwa skarbowe stypizowane w art. 62 § 2 k.k.s., jako lex specialis do art.
271 § 1 i 3 k.k., podczas gdy w rzeczywistości „tworzą one tzw. idealny zbieg
czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 § 1 k.k.s., co skutkować winno
uznaniem przez sąd oskarżonych za winnych popełnienia także przestępstw
powszechnych z art. 271 § 1 i 3 k.k., a następnie wymierzeniem kary za ich
popełnienie".
Prokurator, podnosząc również szereg innych zarzutów, domagał się w
omawianym zakresie zmiany zaskarżonego wyroku w drodze uznania oskarżonych
za winnych także przestępstw powszechnych określonych w art. 271 § 1 i 3 k.k.,
wskazania, że pozostają one w idealnym zbiegu z przypisanymi tym osobom
przestępstwami skarbowymi kwalifikowanymi z art. 62 § 2 k.k.s. i wymierzenia za
nie kar wnioskowanych w przemówieniu końcowym na rozprawie głównej.
Obrońca G. W. w odniesieniu do punktu II zaskarżonego wyroku podniósł
zarzut wystąpienia bezwzględnej podstawy odwoławczej określonej w art. 439 § 1
pkt 9 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. oraz z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 44 § 1 pkt
1 k.k.s. (zarzut 3. apelacji). Wniósł o uchylenie tego orzeczenia i umorzenie
postępowania karnego w tej części wobec przedawnienia karalności przestępstwa
skarbowego. Taki sam wniosek skierował do rozstrzygnięć z punktów IV i V.
5
Zbieżne, choć bardziej lakonicznie uzasadnione, stanowiska zajęli obrońcy
pozostałych oskarżonych, będąc jednak zdania, że po myśli art. 2 § 2 k.k.s.
karalność przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 k.k.s., za jakie skazano ich
mandantów, ustała już z upływem 3 lat od popełnienia tych czynów.
Przy rozpoznawaniu tych środków odwoławczych Sąd Apelacyjny doszedł do
przekonania, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne wymagające
zasadniczej wykładni ustawy, uzasadniające wystąpienie z pytaniem prawnym do
Sądu Najwyższego. W ocenie Sądu odwoławczego odpowiedź na trzy
sformułowane pytania jest konieczna wobec występującej zarówno w orzecznictwie
Sądu Najwyższego, jak i w doktrynie, rozbieżności w interpretacji treści przepisu
art. 62 § 2 k.k.s., a jednocześnie konieczności zajęcia stanowiska w odniesieniu do
zarzutów zawartych w apelacjach prokuratora i obrońcy oskarżonego G. W.
Sąd Apelacyjny stwierdził, że gramatyczna wykładnia przepisu art. 62 § 2
k.k.s. może uzasadniać stanowisko, że chroni on wiarygodność wymienionych w
tym przepisie dokumentów, gdy sprawca wystawia w sposób nierzetelny fakturę lub
rachunek. Jednak z orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz tez wyrażanych w
doktrynie wynika, że przepisy ustawy karnoskarbowej znajdują zastosowanie tylko
w przypadku wykorzystania (naruszenia) przez sprawcę regulacji z zakresu prawa
podatkowego (czy szerzej nakazów i zakazów prawa finansowego) oraz otrzymania
na tej podstawie świadczenia. Wskazał, że „sytuacja jeszcze bardziej się
komplikuje, gdy uwzględni się niejednolitość charakteru przepisów części
szczególnej Kodeksu karnego skarbowego i stwierdzenie, że nie każdy czyn
stypizowany w rozdziale 6 tej ustawy godzi w obowiązek podatkowy (np. przepisy
art. 60 § 1 - 4, art. 61 § 1 - 3 i art. 62 § 1 - 5 k.k.s.)”. Podkreślił znaczenie przepisu
art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, z
którego treścią Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 marca 2008r., II KK 347/07,
wiązał daleko idące konsekwencje. Przyjął mianowicie, że obecnie wystawca tzw.
pustej faktury VAT ma obowiązek zapłaty podatku VAT i tym samym zawsze godzi
w obowiązek podatkowy. Sąd Apelacyjny powołał również szereg innych judykatów
prezentujących taki pogląd. Stwierdził, że przypisanie oskarżonym przez Sąd
pierwszej instancji popełnienia przestępstw z art. 62 § 2 k.k.s. „wpisuje się” w ten
6
kierunek interpretacyjny, znajdujący wsparcie również w części orzeczeń
Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z
2004 r. oraz także części doktryny i piśmiennictwa prawa karnego i podatkowego.
Z drugiej strony Sąd Apelacyjny wskazał na orzeczenia Sądu Najwyższego,
w których zajęto przeciwne stanowisko. Zgodnie z nim, kwota wykazana na
fikcyjnej fakturze VAT nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa,
a stanowi jedynie kwotę „podszywającą” się pod podatek; dlatego też wystawiając
taką fakturę sprawca nie godzi w obowiązki podatkowe, gdyż obowiązki te nie
powstają. Wystawienie takiej faktury stanowi natomiast naruszenie art. 271 § 1 k.k.
Kwestia kwalifikowania zachowań polegających na wystawianiu i posługiwaniu się
tzw. pustymi – nieodzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych –
fakturami VAT jest zatem sporna w orzecznictwie Sądu Najwyższego i doktrynie, a
ma ona istotne znaczenie dla kontroli instancyjnej oceny prawnej wskazanych na
wstępie czynów przypisanych oskarżonym w wyroku Sądu Okręgowego.
W pisemnym stanowisku, odnosząc się do przedstawionego zagadnienia
prawnego, prokurator Prokuratury Generalnej złożył wniosek o odmowę podjęcia
uchwały.
Zdaniem Prokuratury Generalnej sformułowane pytania prawne nie spełniają
wymagań przewidzianych w art. 441 § 1 k.p.k. Prokurator stwierdził, że problem
przedstawiony w pytaniu pierwszym ma charakter abstrakcyjny i został
sformułowany nieprecyzyjnie, przy czym „żaden argument nie upoważnia do
wątpienia w przedmiot ochrony przepisem art. 62 § 2 k.k.s., tak ogólny, jak i
rodzajowy, co dotyczy każdego przepisu umiejscowionego w rozdziale 6. działu II
Kodeksu karnego skarbowego.” Ogólnym przedmiotem ochrony tych przepisów jest
interes i porządek finansowy w strefie danin publicznych należnych państwu,
jednostkom samorządu terytorialnego oraz instytucjom Unii Europejskiej (art. 53 §
26-26a k.k.s.), a rodzajowym przedmiotem ochrony art. 62 § 2 k.k.s. – dobra
egzemplifikowane w tytule rozdziału, czyli obowiązki podatkowe oraz rozliczenia z
tytułu dotacji lub subwencji. W szerokich rozważaniach przedstawianego
stanowiska wskazano, że choć w pierwszym rzędzie przedmiotem ochrony tego
przepisu pozostają obowiązki w zakresie podatku VAT, to jednak nie tylko
wynikające z tego reżimu podatkowego, ale również innych, a więc w zakresie
7
podatku akcyzowego, podatku dochodowego od osób prawnych czy podatku
dochodowego od osób fizycznych. Wskazując, że w zestawie znamion czynu
zabronionego z art. 62 § 2 k.k.s. brakuje elementu, za którym mogłoby się kryć
narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w rozumieniu art. 53 § 28
k.k.s., autor stanowiska przyjął, że „jest oczywiste, iż pojawienie się pustej faktury
równa się abstrakcyjnemu narażeniu na niebezpieczeństwo wykorzystania jej w
podanych (bezprawnych – przyp. SN) celach, co lokuje (…) art. 62 § 2 k.k.s. (art.
62 § 5 k.k.s.) wśród czynów zabronionych nazywanych w prawie karnym
powszechnym «przestępstwami z abstrakcyjnego narażenia na
niebezpieczeństwo»”.
Odnośnie do pytań sformułowanych w pozostałych dwóch punktach,
prokurator Prokuratury Generalnej analizie poddał poglądy judykatury oraz doktryny
w przedmiocie kwalifikacji prawnej zachowania polegającego na wystawieniu
fikcyjnych (pustych) faktur VAT. Wyraził pogląd, że na gruncie poprzednio
obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) nie było wątpliwości, że jej art.
33, stanowiący o obowiązku zapłaty podatku VAT, nie dotyczył faktury
nieodzwierciedlającej rzeczywistej sprzedaży. W konsekwencji taki dokument nie
był uznany za fakturę w świetle art. 62 § 2 k.k.s., a zachowanie sprawcy
kwalifikowane było na podstawie art. 271 k.k. Sytuacja uległa zmianie z dniem 1
maja 2004r., czyli wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej:
”ustawa o VAT”). Zdaniem prokuratora, na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy,
fikcyjna faktura VAT stała się źródłem samoistnego obowiązku podatkowego,
którego przedmiotem jest kwota podatku VAT wykazanego na fakturze, a zatem
”nieuchronnym skutkiem prawnym wejscia w życie tego przepisu było rozszerzenie
zakresu art. 62 § 2 (i 5) k.k.s. na faktury puste”, a wniosek taki wspiera także
wskazane orzecznictwo sądów administracyjnych, zapadające na tle art. 108
ustawy o VAT.
Prokurator wskazał, że Sąd Apelacyjny nie zwrócił uwagi na to, iż czyny
zabronione, z których kwalifikacją prawną związane są przedstawione przezeń
pytania, popełnione zostały w dwóch różnych reżimach prawa podatkowego
8
rządzących fakturami VAT; Sąd nie wytłumaczył również tego, dlaczego uważa, że
przedmiotem czynności wykonawczej przestępstw zarzuconych oskarżonym były
tzw. puste (fikcyjne) faktury VAT, czyli dokumentujące zdarzenia gospodarcze w
ogóle nie zaistniałe, chociaż – poza wyjątkiem pojedynczej faktury opisanej w
punkcie IV wyroku Sądu Okręgowego – pozostałe faktury „wystawiono dla
zamaskowania (zafałszowania obrazu) obrotu olejem opałowym, prowadzonego
rzeczywiście i prowadzącego do «przechwytywania» korzyści majątkowych
uzyskiwanych na skutek uchylania się od opodatkowania tą daniną”, tj. podatkiem
akcyzowym. Zdaniem prokuratora, wady przedstawionego zagadnienia prawnego,
polegające przede wszystkim na niezrelatywizowaniu realiów sprawy do
sygnalizowanego problemu interpretacyjnego, na mechanicznym przedstawieniu
rozbieżnych judykatów i poglądów ze wskazaniem publikatorów, na zaniechaniu
przedstawienia własnego stanowiska, na niedostatecznie wnikliwej analizie licznych
poglądów prawnych przez pryzmat konkretnych okoliczności występujących w
sprawie, a w końcu na nierozważeniu w tych realiach możliwości zastosowania
instytucji idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 § 1 k.k.s.
– sprawiają, że „wniosek o wykładnię art. 62 § 2 k.k.s. pod postulowanym kątem
niewątpliwie nie spełnia wymogów art. 441 § 1 k.p.k.”
Sąd Najwyższy rozważył, co następuje.
Przepis art. 441 § 1 k.p.k. stanowi, że jeżeli przy rozpoznaniu środka
odwoławczego wyłoni się zagadnienie prawne wymagające zasadniczej wykładni
ustawy, sąd odwoławczy może (…) przekazać zagadnienie do rozstrzygnięcia
Sądowi Najwyższemu. Warunkiem zatem skutecznego przekazania jest nie tylko
budząca kontrowersje i rozbieżności orzecznicze wykładnia konkretnych przepisów
prawa, ale niezbędność rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przez Sąd
Najwyższy w realiach sprawy rozpoznawanej przez sąd odwoławczy.
Bez wątpienia przepis art. 62 § 2 k.k.s. interpretowany jest w niejednolity
sposób, wywołuje liczne spory i polemiki, co znajduje wyraz w wielu publikacjach,
wskazanych także w uzasadnieniu postanowienia Sądu Apelacyjnego. Trafnie też
Sąd ten wskazał, że rozbieżności w wykładni tego przepisu ujawniły się w
orzecznictwie Sądu Najwyższego, przywołując judykaty ilustrujące jak gdyby dwie
9
linie orzecznicze, pozostające wobec siebie w opozycji.
Nie można jednak nie dostrzec, że zasadne były krytyczne uwagi wyrażone
przez prokuratora Prokuratury Generalnej, iż uzasadniając przekazanie
zagadnienia prawnego Sąd Apelacyjny uczynił to w sposób nazbyt abstrakcyjny,
koncentrując się na różnych problemach interpretacyjnych art. 62 § 2 k.k.s., bez ich
relatywizacji do okoliczności sprawy.
Przepis art. 441 § 1 k.p.k. stanowi wyjątek od zasady samodzielności
jurysdykcyjnej sądu wyrażonej w art. 8 § 1 k.p.k. i nie może być wykładany w
sposób rozszerzający. Stąd też ani zagadnień prawnych przedstawianych w trybie
art. 441 § 1 k.p.k. nie można traktować jako zagadnień abstrakcyjnych, ani też w
istotny sposób wykraczać poza treść zagadnień zakreśloną sformułowanymi
pytaniami.
Przechodząc do rozważań merytorycznych, na wstępie przytoczyć należy
właśnie te realia sprawy, które nie zostały należycie rozważone przez Sąd
przedstawiający zagadnienie. Przypisane oskarżonym przez Sąd pierwszej instancji
czyny zakwalifikowane jako przestępstwa skarbowe wyczerpujące znamiona art. 62
§ 2 k.k.s. (oraz innych przepisów części ogólnej k.k.s.), polegały – w największym
uproszczeniu – na wystawianiu, we wzajemnym współdziałaniu, przez podmioty
będące płatnikami podatku VAT, wielu setek faktur VAT, które z jednej strony
fałszowały obrót rzeczywiście kupowanym, choć nie w transakcjach
uwidocznionych na fakturach, olejem opałowym, który po odbarwieniu, trafiał do
dystrybucji jako olej napędowy, a cały obrót już tym „olejem napędowym”
przedstawiany był w kolejnych „łańcuszkowych” fakturach VAT. Pomiędzy olejem
opałowym a olejem napędowym istnieje bardzo duża różnica w wysokości
opodatkowania podatkiem akcyzowym i to przede wszystkim z tego tytułu korzyści
majątkowe odnosili sprawcy, którzy uszczuplali stosowne należności akcyzowe
Skarbu Państwa, za co tym samym nieprawomocnym wyrokiem Sądu pierwszej
instancji skazani zostali na podstawie art. 54 § 1 k.k.s. (w zw. z innymi przepisami
części ogólnej k.k.s.). Dlatego też Sąd Okręgowy w uzasadnieniu orzeczenia
dotyczącym kwalifikacji z art. 62 § 2 k.k.s. przyjął, że „w okolicznościach
przedmiotowej sprawy bez wątpienia zachowanie oskarżonych miało na celu i w
10
konsekwencji godziło w obowiązek podatkowy” (str.192). Odrębne okoliczności
dotyczyły czynu przypisanego G. W. w pkt IV wyroku Sądu Okręgowego, ale ich nie
ma potrzeby w tym miejscu przybliżać, a warto zwrócić jedynie uwagę na datę
popełnienia tego czynu – 30 listopada 2003 r.
W pierwszej ze sformułowanych wątpliwości interpretacyjnych Sąd
Apelacyjny pytał o przedmiot ochrony przepisu art. 62 § 2 k.k.s. – o to czy jest nim,
oprócz wiarygodności faktur VAT i rachunków, także „obowiązek podatkowy i tym
samym warunkiem odpowiedzialności za określony w nim występek karnoskarbowy
jest ustalenie faktu narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu
podatku”. Pytanie to, pomijając potknięcie terminologiczne dotyczące „występku
karno-skarbowego”, miało zapewne wytyczyć ramy, w których powinna być
rozważana odpowiedź na dwa kolejne pytania. Ma ono jednak charakter
abstrakcyjny i niestety nie zostało odrębnie uzasadnione przez Sąd Apelacyjny, co
utrudnia jasne doń się odniesienie.
Sąd występujący w uzasadnieniu postanowienia powołał się na zapatrywania
prawne wyrażone w uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30
września 2003r., I KZP 22/03, choć nie podjął próby jej oceny ani nie przedstawił
wniosków, jakie z niej wyprowadził. W uchwale tej zaprezentowano stanowisko
jasno rozstrzygające wiele kwestii budzących liczne kontrowersje. Fundamentalną,
że podatnik VAT jest osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu w rozumieniu
art. 271 § 1 k.k.; dalej, że rodzajowym przedmiotem ochrony przepisów zawartych
w rozdziale 6 k.k.s. jest „obowiązek podatkowy”, a zatem „stypizowane tu czyny
stanowią takie zachowania, które godzą w obowiązek podatkowy”, a „dotyczy to
także penalizacji wystawienia nierzetelnej faktury VAT, o czym mowa w art. 62 § 2
k.k.s.”; że „faktura nierzetelna, o jakiej mowa w art. 62 § 2 k.k.s., to zarówno faktura
nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzenia odnośnie do niektórych
tylko elementów, przy zaistnieniu jednak transakcji, jak i faktura fikcyjna,
dokumentująca czynność w ogóle nie zaistniałą”; że w przypadku faktur fikcyjnych
mogą wystąpić sytuacje, iż godzą one w obowiązek podatkowy, przy czym „na
gruncie art. 62 § 2 k.k.s. nie jest istotne w jaki konkretnie obowiązek podatkowy
godzi wystawienie nierzetelnej faktury (…)”, jak i sytuacje, w których wystawienie
11
takiej faktury nie godzi w żaden obowiązek podatkowy, a „wtedy to wchodzi w grę
kwalifikacja z art. 271 § 1 k.k.”; w końcu – w zdaniu drugim samej uchwały – że
„jeżeli jednak sprawca wystawia fakturę nierzetelną godząc w obowiązek
podatkowy, dopuszcza się wówczas czynu zabronionego określonego w art. 62 § 2
k.k.s., stanowiącego lex specialis”.
Rzecz jasna, podjęcie tej uchwały nie zakończyło sporów interpretacyjnych
dotyczących zakresu zastosowania art. 62 § 2 k.k.s., czego wyrazem były liczne
glosy i artykuły, krytycznie bądź z aprobatą odnoszące się do istoty uchwały czy
poszczególnych jej wątków. W kontekście jednak zagadnienia ujętego w pierwszym
pytaniu Sądu Apelacyjnego, trzeba stwierdzić, że w uchwale tej przesądzono, iż
wystawienie fikcyjnej faktury VAT może – choć nie zawsze musi – godzić w
obowiązek podatkowy. W realiach tej sprawy nie ma potrzeby rozstrzygania, czy
owe „obowiązki podatkowe”, o których mowa w tytule rozdziału 6 k.k.s., to
„obowiązek podatkowy” w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej („obowiązkiem
podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność
przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia
określonego w tych ustawach” – j.t. Dz.U. 2012, poz. 749), czy też „obowiązki
podatkowe” przewidywane w innych ustawach podatkowych, czy w końcu ogólnie
ujęte obowiązki obywatela dotyczące przestrzegania prawa w tym prawa
podatkowego. Na gruncie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej
instancji nie może budzić wątpliwości, że oskarżeni działaniem związanym z
wystawianiem fikcyjnych faktur godzili w skonkretyzowane „obowiązki podatkowe”.
Wbrew treści pytania Sądu Apelacyjnego, konstatacja ta wcale nie implikuje
uznania, że warunkiem odpowiedzialności za czyn z art. 62 § 2 k.k.s. „jest ustalenie
faktu narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku”.
Przestępstwo skarbowe stypizowane w tym przepisie należy – jak zasadnie
wskazano w stanowisku Prokuratury Generalnej – do kategorii deliktów formalnych
(bezskutkowych), z tzw. narażenia abstrakcyjnego, a nie konkretnego. Kodeks
karny skarbowy w art. 53 § 28 zdefiniował zwrot „narażenie na uszczuplenie
należności publicznoprawnej” i wiele przepisów tego kodeksu nim się posługuje (z
rozdziału 6 – art. art. 54, 55, 71, 73a, 76, 82), będąc deliktami materialnymi, których
skutkiem jest zmiana w świecie zewnętrznym, wykraczająca poza zachowania
12
wyczerpujące znamiona konkretnego typu przestępstwa, którą to zmianą jest
właśnie stan „narażenia na uszczuplenie”. Oczywiście art. 62 § 2 k.k.s. nie
przewiduje takiego skutku w zestawie swych znamion. Wiąże ich wyczerpanie – a
więc dokonanie przestępstwa – z samą nierzetelnością wystawienia faktury lub
rachunku bądź posługiwania się takimi dokumentami, uznając, że już w samych
tych znamionach czasownikowych tkwi taka społeczna szkodliwość (art. 1 § 1
k.k.s.), która uzasadnia penalizację takich zachowań, a żaden dalszy skutek nie jest
konieczny. „Abstrakcyjność” narażenia dóbr prawnych chronionych przez art. 62 § 2
k.k.s. (wiarygodność dokumentów oraz obowiązki podatkowe), wynika nie z tego,
że zachowania wyczerpujące jego znamiona nie stanowią zagrożenia dla tych dóbr,
ale z tego, iż stwarzane przez te zachowania „narażenie” nie wymaga dowodzenia,
gdyż nie jest objęte znamionami tego czynu zabronionego.
Przedstawiona powyżej argumentacja w istocie determinuje też odpowiedzi
na pozostałe dwa pytania sformułowane przez Sąd Apelacyjny. Wynika z niej już
choćby ten wniosek, że nie jest możliwe udzielanie uniwersalnej, dotyczącej
pełnego zbioru zachowań objętych zakresem normowania art. 62 § 2 k.k.s.,
odpowiedzi na pytania czy samo wystawienie «pustej» faktury VAT przez osobę
uprawnioną narusza obowiązek podatkowy oraz czy wystawienie «pustej» faktury
VAT przez osobę uprawnioną narusza treść przepisu art. 62 § 2 k.k.s. Jak już
przyjęto w powołanej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2003r.,
możliwe jest zarówno wystawienie fikcyjnej faktury VAT wyczerpujące znamiona
art. 62 § 2 k.k.s., jak też możliwe jest wystawienie takiej faktury wyczerpujące
znamiona wyłącznie art. 271 § 1 k.k. Problemem niewątpliwie pozostaje to, na ile
uchwała ta zachowała aktualność w tej części, w której przyjmuje, że w tym
pierwszym przypadku art. 62 § 2 k.k.s. stanowi lex specialis w stosunku do art. 271
§ 1 k.k. ( oraz art. 273 k.k.). Ten problem pojawia się w świetle treści uchwały
również składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2013r., I KZP
19/12, w której przyjęto, że „reguły wyłączania wielości ocen mają zastosowanie
jedynie w wypadku zbiegu przepisów ustawy, natomiast nie stosuje się ich w razie
idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 § 1 k.k.s.” Kwestia
ta jednak pozostaje poza zakresem przedstawionego zagadnienia, wobec czego w
tym miejscu można poprzestać jedynie na wskazaniu, że i ten dylemat zapewne
13
rozstrzygany będzie musiał być in concreto, a nie w sposób uniwersalny.
Jak się wydaje, impulsem, który skłonił Sąd Apelacyjny do wystąpienia w
trybie art. 441 § 1 k.p.k., było stwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego
rozbieżnych stanowisk co do oceny prawnej czynów zabronionych polegających na
wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, a rozbieżności te utrudniały prawidłowe
rozpoznanie wniesionych w sprawie apelacji. Istota rozbieżności w judykatach Sądu
Najwyższego polegała na tym, że w części z nich przyjmowano, iż każde
wystawienie fikcyjnej faktury VAT narusza obowiązek podatkowy i implikuje
odpowiedzialność z art. 62 § 2 k.k.s., a w opozycji do nich stały orzeczenia, które
wprost odrzucały możliwość kwalifikowania takich zachowań jako przestępstwa
skarbowe, uznając, że stanowią one przestępstwa powszechne.
Sąd Apelacyjny w pierwszej grupie wskazał wyroki Sądu Najwyższego: z
dnia 19 marca 2008r., II KK 347/07; z dnia 12 sierpnia 2008r., V KK 76/08; z dnia
22 października 2009r., IV KK 433/08 oraz z dnia 14 czerwca 2010r., IV KK 447/09.
Stwierdził, że stanowisko wyrażane w tych orzeczeniach, oparte na
konsekwencjach wynikających z wejścia w życie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z
dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, znalazło potwierdzenie w
orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu
Administracyjnego (z powołaniem licznych judykatów) oraz w literaturze przedmiotu
(także ze wskazaniem publikacji).
W grupie drugiej Sąd Apelacyjny wskazał wyroki Sądu Najwyższego: z dnia
12 lipca 2007r., IV KK 171/07; z dnia 10 lipca 2013r., II KK 20/12; z dnia 6 sierpnia
2014r., V KK 124/14 oraz postanowienia z dnia 1 marca 2004r., V KK 248/03
(wydane jeszcze przed wejściem w życie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) i z dnia 25
lutego 2014r., IV KK 426/13, wykazując, że rozbieżności w orzecznictwie Sądu
Najwyższego dostrzeżone zostały również w doktrynie prawa karnego skarbowego.
Rzeczą znamienną jest to, że żaden z powyższych judykatów nie dotyczył
stanu faktycznego analogicznego do tego, który wystąpił w sprawie przedmiotowej.
We wszystkich tych sprawach modus operandi sprawców związany był z
wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania podatku VAT, to jest działania –
mówiąc w uproszczeniu – polegającego na przedstawianiu urzędom skarbowym
fikcyjnych faktur, wykazujących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i
14
żądaniu zwrotu nadpłaty podatku.
Warto w tym miejscu wskazać na rzecz oczywistą, ale nie zawsze
dostatecznie dostrzeganą. Tę mianowicie, że argumentacja przedstawiana w
uzasadnieniach orzeczeń kasacyjnych związana jest nie tylko z
okolicznościami rozstrzyganych spraw, ale i z konkretnymi zarzutami i
wywodami autorów środków zaskarżenia; nie oznacza to, rzecz jasna, że
poglądy wyrażane przez Sąd Najwyższy w sprawach kasacyjnych nie mają
waloru bardziej uniwersalnego – walor taki mają, tyle że wymagają uważnej
analizy pod kątem możliwości ich zastosowania w realiach innych spraw.
Pomiędzy stanowiskami wyrażanymi we wskazanych dwóch grupach
judykatów Sądu Najwyższego rzeczywiście występują rozbieżne poglądy prawne
co do zakresu zastosowania przepisu art. 62 § 2 k.k.s. w przypadku posługiwania
się przez sprawców fikcyjnymi fakturami VAT. Co ważne, w żadnym z tych
orzeczeń nie wyrażono poglądów podważających zasadność samej uchwały z dnia
30 września 2003r., I KZP 22/03 (oraz tożsamej w treści uchwały wydanej tego
samego dnia w sprawie I KZP 16/03), w tym – żeby zaakcentować – tej tezy, iż
wystawienie przez sprawcę nierzetelnej faktury, jeżeli godzi w obowiązek
podatkowy, to wyczerpuje znamiona art. 62 § 2 k.k.s. Wręcz przeciwnie, uchwała ta
przywoływana była jako punkt wyjścia do dalszych rozważań. Istota rozbieżnych
poglądów wiązała się natomiast z oceną prawną art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i
znaczeniem tej regulacji prawa podatkowego dla wykładni art. 62 § 2 k.k.s.
(oczywiście za wyjątkiem postanowienia z dnia 1 marca 2004r., wydanego wszak
przed wejściem w życie tego przepisu). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT
stanowi, że „w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca
osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę
podatku, jest obowiązana do jego zapłaty”. Budzi on kontrowersje w orzecznictwie
sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, wykazane przez
Sąd Apelacyjny. Na gruncie egzegezy art. 62 § 2 k.k.s., przepis art. 108 ust. 1 rodzi
pytanie, czy tworzy on samoistnie obowiązek podatkowy, w który godzi sprawca
wystawiający fikcyjną fakturę VAT. W pierwszej grupie orzeczeń udzielono
pozytywnej odpowiedzi na to pytanie (ze szczegółową argumentacją przede
wszystkim w sprawie II KK 347/07) , natomiast w grupie drugiej – negatywnej (z
15
takąż argumentacją w sprawie II KK 20/13). W tej ostatniej odrzucano pogląd o tym,
że art. 108 ust. 1 statuuje samodzielny obowiązek podatkowy. Co do zasady
kontynuowano tok rozumowania przedstawiony już w postanowieniu z dnia 1 marca
2004r., że w sytuacji jedynie „fingowanego” działania gospodarczego i wyłącznie
instrumentalnego wykorzystania przez sprawców mechanizmu podatku VAT, w
ogóle nie dochodzi do przestępstw skarbowych, a czyny takie stanowią
przestępstwa powszechne, skierowane przeciwko mieniu Skarbu Państwa.
Prokurator Prokuratury Generalnej trafnie w przedstawionym stanowisku
dostrzegł, że we wskazanych przez Sąd Apelacyjny judykatach nie zawsze
zachowywano ścisłość terminologiczną bądź też używano skrótów myślowych, nie
do końca jasno i konsekwentnie argumentując wyrażane poglądy prawne. Nie
można już jednak podzielić tej tezy autora stanowiska, że to wyłącznie te względy
doprowadziły Sąd Apelacyjny do przedstawienia zagadnienia prawnego, gdyż „z
dniem 1 maja 2004r., za sprawą art. 108 § 1 u.p.t.u., pusta faktura nie dość, że
została podniesiona do rangi faktury bez względu na to czy wystawiła ją osoba
będąca podatnikiem (…), to jeszcze stała się źródłem samoistnego obowiązku
podatkowego, którego przedmiotem jest wskazana faktura VAT”.
Zdaniem tego składu Sądu Najwyższego, problem z interpretacją
wzajemnych relacji pomiędzy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a art. 62 § 2 k.k.s.
rzeczywiście istnieje. Tyle, że nie wystąpił on w niniejszej sprawie, a tym samych
nie ma prawnych podstaw do jego rozstrzygania. W realiach tej sprawy bowiem,
stojąc na gruncie ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd pierwszej instancji,
godzenie przez oskarżonych w obowiązek podatkowy w postaci podatku
akcyzowego, jawi się jako oczywiste. Niezależnie zatem od rozstrzygnięcia
dylematu związanego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie sposób przyjąć, iżby
przypisane oskarżonym działanie, polegające na wystawieniu przez wiele
podmiotów gospodarczych setek fikcyjnych faktur VAT, fałszujących cały
rzeczywisty obrót olejem opałowym oraz cały fikcyjny obrót „olejem napędowym”, w
żadne obowiązki podatkowe nie godziło. Niewątpliwie również w odniesieniu do
takiego sposobu działania można twierdzić, że było to wyłącznie instrumentalne
wykorzystanie mechanizmu podatku akcyzowego, ale i takich ocen dokonać można
wyłącznie in concreto. Nadto, przy rozważaniu tych kwestii, należałoby uwzględnić
16
całość odpowiedzialności prawno-karnej związanej z przypisywanymi czynami
zabronionymi, jak również realia procesowe występujące w konkretnej sprawie. Co
do zasady, trudno przecież racjonalnie utrzymywać, że np. fałszowanie faktur
służące ukryciu rzeczywistych działań przestępczych nie godzi w obowiązki
podatkowe wówczas, gdy sprawcom jednocześnie przypisuje się popełnienie
innych przestępstw skarbowych, przewidzianych w rozdziale 6 Kodeksu karnego
skarbowego. W pewnym zakresie rozwiązaniem tych dylematów może być
instytucja przewidziana w art. 8 § 1 k.k.s., ale – jak już wielokrotnie to podkreślano
– i w tym wypadku decydować muszą realia konkretnej sprawy.
Odmiennie rzecz się przedstawia w przypadku czynu przypisanego G. W. w
punkcie IV wyroku Sądu Okręgowego. Jednak i w tym przypadku nie ma powodu
rozstrzygania dylematu związanego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ten czyn
miał miejsce jeszcze przed wejściem w życie tego przepisu.
Kierując się przedstawioną powyżej argumentacją Sąd Najwyższy orzekł, jak
w części dyspozytywnej postanowienia.