Pełny tekst orzeczenia

ORZECZENIE
z dnia 12 stycznia 1995 r.
(Sygn. akt K. 12/94)

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Przewodniczący: Prezes TK Andrzej Zoll
Sędziowie: Zdzisław Czeszejko-Sochacki
Tomasz Dybowski
Lech Garlicki
Stefan Jaworski (sprawozdawca)
Krzysztof Kolasiński
Wojciech Łączkowski
Ferdynand Rymarz
Janusz Trzciński
Wojciech Sokolewicz
Błażej Wierzbowski
Janina Zakrzewska


Protokolant: Karol Radziwiłł

po rozpoznaniu w dniach 29 grudnia 1994 r. i 12 stycznia 1995 r. na rozprawie sprawy z wniosku Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 grudnia 1994 r., złożonego w trybie art. 18 ust. 4 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r., z udziałem umocowanych przedstawicieli Wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, Prokuratora Generalnego i Ministra Finansów o stwierdzenie:

niezgodności art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426)

o r z e k a:

Artykuł 6 ust. 5 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw zmieniający w roku podatkowym 1995 sposób określania wysokości odliczeń na cele mieszkaniowe przez utrzymanie w roku 1995 na poziomie roku 1994 kwoty odliczeń od podstawy opodatkowania z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele mieszkaniowe określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 b, c, d, e i f ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) jest zgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 39, poz. 184).


Uzasadnienie

I

1. Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego, przed podpisaniem ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw, w trybie art. 18 ust. 4 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 39, poz. 184) zwanej dalej Małą Konstytucją o zbadanie zgodności z konstytucją art. 6 ust. 5 ustawy, poprzez ustalenie czy ten przepis jest zgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 1 pozostawionych w mocy przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca podnosi, iż kwestionowany przepis nie zmienia określonej w art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady ustalenia limitu odliczeń tzw. ulg mieszkaniowych, lecz w samoistnym rozstrzygnięciu, wyrażonym w art. 6 ust. 5 utrzymuje wysokość tego limitu na rok 1995 na poziomie roku 1994 r.
Zdaniem Wnioskodawcy stosunek normy nowelizującej (art. 6 ust. 5) do przepisu art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. narusza zasadę jednolitości i spójności systemu prawa, uznawaną w (przytoczonej) literaturze za kluczowy element kryterium „związania państwa prawem”. Stanowione prawo powinno odpowiadać formalnym rygorom zapewniającym jego rolę gwarancyjną wobec obietnic poczynionych obywatelom. Zakwestionowana norma narusza reguły stabilności i pewności prawa, a także podważa zaufanie obywateli do prawa stanowionego przez władzę ustawodawczą. Reguły takie są uznawane nie tylko za cechy dobrego prawa, lecz za ważne konstrukcje wyprowadzone z immanentnych założeń państwa prawa.
Wnioskodawca powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podnosi, iż te reguły stabilności i pewności prawa stanowią zasadnicze elementy oceny stanowionego prawa jako odpowiadającego zasadzie państwa prawnego.
Wnioskodawca kwestionuje także ustawodawczą praktykę zawieszania w tzw. ustawach „około budżetowych” obowiązujących norm i reguł, wedle których obywatele mają prawo układać swoje sprawy w zaufaniu do państwa prawnego.
2. Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej w piśmie do Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 1994 r. przedstawił stanowisko Sejmu, iż kwestionowany przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania... nie narusza art. 1 pozostawionych w mocy przepisów Konstytucji RP.
Marszałek Sejmu stwierdza, że aczkolwiek ustawodawca obowiązany jest przestrzegać zasady demokratycznego państwa prawnego, to jednakże przestrzeganie tej zasady nie wyklucza możliwości dokonywania jakichkolwiek zmian w prawie podatkowym, nawet na niekorzyść podatników. Z przepisów konstytucyjnych oraz ustaw regulujących zasady opodatkowania w Polsce nie wynika bezwzględny obowiązek corocznej rewaloryzacji ulgi remontowej. Utrzymanie limitu ulgi na poziomie roku 1994 nie narusza również zasady praw nabytych. Wprowadzenie tego przepisu nie stanowi także zaskoczenia dla podatników, skoro ustawa została uchwalona przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.
3. Minister Finansów w piśmie do Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia br stwierdził, iż kwestionowany przepis jest zgodny z konstytucją. Przemawiają za tym następujące argumenty:
a) Ustawodawca może zmieniać przepisy prawa podatkowego oraz znosić ulgi podatkowe przy zachowaniu obowiązujących zasad stanowienia prawa.
Ustawa zawierająca kwestionowany przepis została uchwalona ze znacznym wyprzedzeniem w stosunku do projektowanego dnia wejścia jej w życie. Projektowana regulacja była przedmiotem dyskusji na forum parlamentu, o czym podatnicy byli szczegółowo i często informowani. Polska znajduje się w okresie zasadniczych przemian gospodarczych. Sytuacja ekonomiczna części obywateli jest bardzo trudna. Taka sytuacja wymaga interwencji ustawodawcy także w sprawach podatkowych. Konieczność ekonomiczna i wzgląd na zapewnienie równomiernych obciążeń podatkowych spowodowały wprowadzenie zaskarżonej regulacji poprzez czasowe ograniczenie ulgi dla osób najzamożniejszych, polegające na utrzymaniu ulgi na cele mieszkaniowe na poziomie 1994 roku.
b). Przepis art. 6 ust. 5 nie ogranicza nabytych przez podatników praw do odliczania od podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych na cele, o których mowa w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy nabyli prawo do tej ulgi w wysokości 511 mln. zł. Ulga ta może być zrealizowana po 1.01.1995 r., o ile nie została wykorzystana wcześniej. Nie nastąpiło zatem ani naruszenie, ani też ograniczenie praw nabytych w dotychczasowym okresie obowiązywania powołanej ustawy. Przepis art. 6 ust. 5 faktycznie zawiesił na rok podatkowy 1995 ewentualny przyrost ulgi obliczanej na zasadach określonych w art. 26 ust. 3 tj. iloczynu 70m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkaniowego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy. Przyjęta w art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej zasada obliczania ulgi podatkowej nie gwarantuje stałego przyrostu tej ulgi, gdyż jej wysokość uzależniona jest od zmiennego wskaźnika przeliczeniowego kosztów 1m2, który może wzrastać, spadać, jak też utrzymywać się na dotychczasowym poziomie. Dotychczas nie jest znana wielkość tego wskaźnika za III kwartał 1994r.
4. Prokurator Generalny w piśmie z dnia 13 grudnia 1994 r. również stwierdził, iż kwestionowany przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. jest zgodny z art. 1 p.u.m.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Prokurator Generalny podniósł co następuje:
Wnioskodawca trafnie opiera swą argumentację, na zasadach poprawnego tworzenia prawa w państwie demokratycznym. Postulowana stabilność prawa jest pożądana, zwłaszcza w państwie ustabilizowanym gospodarczo i społecznie. W okresie zasadniczych przemian ustrojowych taka stabilność jest nierealna i niepożądana zwłaszcza wtedy, gdy skutkowałaby utrzymywanie unormowań przestarzałych lub niedostosowanych do możliwości ich realizacji. Taka sytuacja zachodzi w omawianej sprawie. Przepisy podatkowe spełniają bowiem wielorakie funkcje społeczno-gospodarcze. Z jednej strony nakładają obowiązek świadczenia danin publicznych i gromadzenia środków, które są dystrybuowane na różne cele, zaś z drugiej strony pełnią funkcje, pobudzającą określoną działalność gospodarczą lub określone zachowanie adresatów norm podatkowych. Zaskarżona norma ma na celu realizację tej drugiej funkcji przepisów podatkowych. Odnoszą się one bowiem nie do obowiązków podatkowych, lecz do ulg (zwolnień) podatkowych, a więc swego rodzaju przywilejów przewidzianych dla określonych kategorii podatników. Ta okoliczność powoduje, iż zawieszenie a nawet zniesienie ulgi nie może być ocenione w płaszczyźnie konstytucyjnej na równi z nałożeniem lub podwyższeniem podatków. W przeciwieństwie do innych praw trudno kwalifikować ulgi jako prawa nabyte. Ulgi są wypadkową możliwości finansowych państwa i potrzeb społecznych oraz próbą godzenia rozbieżnych interesów różnych grup społecznych. W przypadku trudności w zachowaniu równowagi budżetowej, mają priorytet rozwiązania zmierzające do realizacji wspólnego dobra. Prawo podatkowe związane jest bezpośrednio z budżetem państwa, a ten z natury rzeczy jest konstruowany na każdy kolejny rok budżetowy, przy uwzględnieniu stanu gospodarki i przewidywanych wpływów dochodów oraz ustalonych potrzeb na poszczególne cele.
Te okoliczności są więc głównym oraz niepożądanym powodem stosunkowo częstych zmian prawa podatkowego w okresie transformacji ustrojowej. Dla oceny konstytucyjności tych zmian istotne znaczenie ma zachowanie przez ustawodawcę reguł legislacyjnych.
Prokurator Generalny stwierdza, iż parlament uchwalając omawianą ustawę zachował w pełni właściwą procedurę legislacyjną, łącznie z ustaleniem właściwego okresu dostosowawczego dla adresatów tych norm.
Merytoryczna treść zaskarżonego przepisu również nie godzi w konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego. Przepisem tym nie zmniejszono ulg podatkowych, a jedynie utrzymano stan dotychczasowy, na okres przejściowy roku 1995. W tej sytuacji nie spełnienie przez ustawodawcę obietnicy waloryzacji ulg budowlanych jakkolwiek niepożądane z uwagi na reguły stabilności prawa, nie jest równoznaczne z naruszeniem zasad konstytucyjnych, a tym bardziej wprost przepisów konstytucyjnych. Przytoczone we wniosku Prezydenta RP dobra konstytucyjne jak: stabilność prawa, jednolitość i spójność systemu prawa, dbałość o zaufanie obywateli do państwa jakkolwiek pożądane, to niepełne ich zachowanie samo przez się nie narusza zasady demokratycznego państwa prawnego. We wniosku podniesiono zarzuty na podstawie formalnej oceny przepisu bez wnikania merytorycznego w przewidywane rezultaty zmian.
Prokurator Generalny analizując dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w sprawach podatkowych podnosi, następujące konkluzje:
– parlament jako organ polityczny ma w zasadzie pełną swobodę kształtowania zakresu i wysokości danin publicznych,
– kształtowanie zasad prawnych systemu podatkowego stanowi domenę działania władzy ustawodawczej,
– pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w dziedzinie danin publicznej w określonej sytuacji ekonomicznej może być trudna do osiągnięcia, a możliwość przewidywania działań organów państwa w taki sposób, aby miały odpowiedni czas do rozporządzenia swoimi interesami,
– ustawodawca jest uprawniony do stosowania prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym,
– naruszenie przez ustawodawcę zasady lex retro non agit jest sprzeczne z art. 1 p.u.m. stanowiących, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa.
W konkluzji Prokurator Generalny stwierdza, że intencją ustawodawcy wyrażoną w przepisie art. 6 ust. 5 było czasowe zawieszenie (na rok 1995) zasad określonych w art. 26 ust. 3 i 11 ustawy podatkowej. Krytycznego stanowiska do omawianej praktyki legislacyjnej, nie można jednakże utożsamiać z zakwalifikowaniem niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu.

II.

Na rozprawie w dniu 12 stycznia 1995 r. Wnioskodawca podtrzymał swój wniosek z dnia 5 grudnia 1994 r. wzbogacony argumentacją zawartą w piśmie procesowym doręczonym w dniu 11 stycznia 1995 r. Wnioskodawca wniósł o uwzględnienie faktu, że uległy zmianie okoliczności faktyczne i prawne w stosunku do stanu jaki istniał w chwili złożenia wniosku, wynikające z nie wejścia w życie kwestionowanej ustawy z dniem 1 stycznia 1995 r. przejawiające się m.in. w tym, iż Minister Finansów wykonując dyspozycję arrt.26 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obwieścił o ustaleniu limitu odliczeń na cele mieszkaniowe w roku 1995 r. Zdaniem Wnioskodawcy kwestionowana ustawa narusza zasadę lex retro non agit.
Przedstawiciele Sejmu podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko podnieśli, iż zakwestionowanie przepisu art. 6 ust. 5 spowodowało nie wejście w życie innych zmian do ustaw wymienionych w noweli z dnia 2 grudnia 1994 r., zawierających także przepisy korzystne dla obywateli, jak chociażby art. 6 ust. 1 dotyczący podatników członków spółdzielni mieszkaniowych, ponoszących wydatki na spłaty kredytów mieszkaniowych.
Wiceminister Finansów także podtrzymał stanowisko zawarte na piśmie i dodał, że kwestionowany przepis obejmuje cały rok podatkowy, stąd rzeczywiste skutki jego działania będzie można ocenić po zakończeniu roku podatkowego 1995 r., a wydatki poniesione na cele mieszkaniowe przekraczające limit określony na rok 1995 będzie można zrealizować w roku następnym. Ogłoszenie w drodze obwieszczenia z dnia 30 grudnia 1994 r. limitu wydatków na rok 1995 ma znaczenie dla podatników podatków od osób prawnych.
Zastępca Prokuratora Generalnego podtrzymując zwoje stanowisko zawarte na piśmie dodał, iż ustawodawca wprowadzając zmiany do ustawy o podatkach od osób fizycznych działał w celu zachowania równowagi budżetowej, co stanowi wartość konstytucyjną.

III.
Trybunał Konstytucyjny ustalił:
1. W dniu 20 września 1994 roku Prezes Rady Ministrów przedstawił Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej projekty czterech ustaw, w tym projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw, wraz z uzasadnieniem. Projekt określono jako pilny (druk nr 626).
W piśmie przedstawiającym Sejmowi projekty ustaw Prezes Rady Ministrów podniósł, iż rozwiązania przewidziane w omawianych projektach zostały uwzględnione w przygotowywanym projekcie ustawy budżetowej na 1995 r., a wykonanie planowanych w tym projekcie dochodów budżetowych jest ściśle uzależnione od wprowadzenia z dniem 1 stycznia 1995 r. zmian w ustawach podatkowych. Projektowane ustawy powinny być zatem ogłoszone w pierwszych dniach grudnia 1994 r., gdyż podatnicy powinni mieć czas na zapoznanie się ze zmianami w systemie podatkowym.
Projekt zakładał m.in. poważne zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416). Należy w tym miejscu podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych była już wcześniej wielokrotnie nowelizowana, w tym od ogłoszenia jednolitego tekstu w 1993 roku., aż pięciokrotnie. W jednym przypadku do wyłączenia z porządku prawnego art. 6 ust. 5 ustawy (dot.zasad opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci) doszło na skutek obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej tego przepisu (Dz.U. z 1994 r. Nr 126, poz. 626).
Projekt zakładał gruntowną nowelizację przepisów rozdziału 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, statuującego zasady obliczania podstawy i wysokości podatku, w tym art. 26 tej ustawy. Projekt nie przewidywał nowelizacji ust. 3 art. 26, określającego zasady odliczania wydatków na tzw. cele mieszkaniowe.
2. Art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż „ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 5b-f w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczynu 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy”.
Stosownie do tego odliczeniu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na:
– budowę budynku mieszkalnego,
– wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, wniesiony przed objęciem lokalu lub budynku mieszkalnego,
– zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
– nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
– przebudowę strychu, suszarni, albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne.
Nowela modyfikuje – z korzyścią dla podatnika – cele mieszkaniowe określone w art. 26 ust. 5 pkt d i f.
Wysokość ogólnej kwoty odliczeń, o której mowa w art. 26 ust. 3 ogłasza Minister Finansów w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym RP „Monitor Polski”, w terminie do 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 26 ust. 11).
Cenę 1 m2 powierzchni przyjętej do obliczenia premii gwarancyjnej ustala na każdy kwartał Minister Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w porozumieniu z Ministrem Finansów na podstawie § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie udzielania dotacji na wypłaty premii gwarancyjnej od wkładów oszczędnościowych na budownictwo mieszkaniowe (Dz.U. Nr 59, poz. 268). Minister Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa ustalił na III kwartał 1993 cenę 1 m2 w wysokości 7.300 tys. zł. (zarządzenie z dnia 17.12.1993 r. – Monitor Polski Nr 68, poz. 603).
W związku z powyższym Minister Finansów ustalił ogólną kwotę odliczeń na w/w cele w roku podatkowym 1994 w wysokości 511.000.000 zł (70 m2 x 7.300 tys. zł) – (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1993 r., Monitor Polski Nr 68, poz. 607).
3. Podczas plenarnej debaty nad sprawozdaniem Komisji Polityki Gospodarczej, Budżetu i Finansów oraz Komisji Ustawodawczej (druk Nr 638) wprowadzono do tekstu art. 6 projektu ustawy poprawkę polegającą na dodaniu do art. 6 ustępu 5 w brzmieniu:
„5. Kwota wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b/ – f/ ustawy, o której mowa w art. 1 odliczonych od dochodu uzyskanego w 1995 r. nie może przekroczyć limitu obowiązującego w 1994 r.”
Ustawa zatem utrzymuje w roku 1995 ulgi podatkowe na tzw. cele mieszkaniowe na poziomie roku 1994.
Sejm uchwalił ustawę w dniu 21 października 1994 r. na swoim 32 posiedzeniu. Senat wniósł poprawki do ustawy. Na 35 posiedzeniu w dniu 16 listopada 1994 r. Sejm przyjął wszystkie poprawki Senatu. Stosownie do art. 7 projektu ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1995 r., z tym że art. 1 i 2 mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia.
4. Przyjętą przez Sejm i Senat ustawę Marszałek Sejmu przedłożył do podpisania Prezydentowi RP w dniu 18 listopada 1994 r. Prezydent korzystając ze swoich uprawnień określonych w art. 18 ust. 3 Małej Konstytucji, w dniu 25 listopada 1994 r. zwrócił ustawę do ponownego rozpatrzenia przez Sejm, w uzasadnieniu kwestionując konstytucyjność przepisów art. 1 pkt 17 (wprowadzającego nowe podwyższone stopy podatkowe) oraz omówionego wyżej art. 6 ust. 5.
Na posiedzeniu w dniu 2 grudnia 1994 r. Sejm uchwalił ponownie większością 2/3 głosów, ustawę o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw.
5. W swoim wniosku z dnia 5 grudnia 1994 r. (który wpłynął do Trybunału dnia 9 grudnia 1994r.) Prezydent RP na podstawie art. 18 ust. 4 Małej Konstytucji wniósł o poddanie kontroli prewencyjnej Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowanego już wcześniej przepisu art. 6 ust. 5 ustawy, który wyselekcjonował z grupy kilkudziesięciu przepisów, wprowadzonych do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nowelą z dnia 2 grudnia 1994 r. Prezydent zarzuca temu przepisowi naruszenie art. 1 pozostawionych w mocy przepisów Konstytucji RP.
6. Wobec niewejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. zakwestionowanego przepisu art. 6 ust. 5 noweli Minister Finansów na podstawie art. 26 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił wysokość limitu na cele mieszkaniowe w roku 1995 w kwocie 56700 zł (567.000.000 zł) – obwieszczeniem z dnia 30 grudnia 1994 r. „Monitor Polski” Nr 69, poz. 626.

IV

Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje.
Trybunał Konstytucyjny na wstępie, swoich rozważań zaznacza, iż badania zgodności z konstytucją art. 6 ust. 5 zakwestionowanej ustawy dokonano w trybie kontroli uprzedniej, przewidzianej w art. 18 ust. 4 Małej Konstytucji. Determinuje to zakres rozpoznawania sprawy. W toku tej kontroli nie tylko Trybunał Konstytucyjny jest bezwzględnie związany zakresem wniosku, ten także wnioskodawca nie może rozszerzyć tego zakresu, o ile upłynął już termin 7 dni przewidziany w art. 18 ust. 4 Małej Konstytucji.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny zobowiązany był ograniczyć ocenę konstytucyjności ustawy z 2 XII 1994 jedynie do oceny art. 6 ust. 5 tej ustawy. Zarazem jednak ocena konstytucyjności art. 6 ust. 6 musiała być dokonana na tle prawnej i faktycznej sytuacji istniejącej w dniu wydania orzeczenia. Uprawnione więc było podniesienie przez Wnioskodawcę dodatkowego zarzutu retroaktywności, zwłaszcza dlatego, że już pierwotne ujęcie wniosku zarzucało naruszenie art. 1 przepisów konstytucyjnych, a z klauzuli demokratycznego państwa prawnego zawartej w tymże art. 1 wynika też zakaz lex retro non agit.
1. Trybunał Konstytucyjny badając konstytucyjność zakwestionowanego przepisu stwierdza, że odnosi się on do problematyki podatkowej, będącej zasadniczym elementem problematyki budżetowej.
Kwestionowany przepis – jako jeden z kilkudziesięciu wprowadzonych tą nowelą – utrzymuje na poziomie roku 1994 odliczenia od podstawy opodatkowania za rok 1995 kwoty wydatkowane na tzw. inwestycje mieszkaniowe.
Wnioskodawca – powołując się na doktrynę oraz wybrane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – przeprowadził analizę zakwestionowanego przepisu i wskazał jako wzorzec naruszenia art. 1 pozostawionych w mocy przepisów Konstytucji RP, że przepis narusza zasady demokratycznego państwa prawnego.
Zdaniem Wnioskodawcy norma narusza reguły legislacyjne:
– związania państwa prawem przez siebie stanowionym,
– jednolitości i spójności systemu prawnego,
– pewności prawa i zaufania doń obywateli
– a także zawiesza w ustawach tzw. „około budżetowych” obowiązujące normy i reguły.
Stanowisko Wnioskodawcy spotkało się z krytyką wszystkich uczestników postępowania, powołujących się częstokroć na argumenty zawarte w doktrynie i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego powołanym przez Wnioskodawcę.
Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie opiera się w swoim orzecznictwie na założeniu, iż prawo stanowione w Rzeczypospolitej powinno odpowiadać doktrynalnym, wręcz modelowym kryteriom i wartościom demokratycznego państwa prawnego, wywiedzionym z treści art. 1 pozostawionych w mocy przepisów Konstytucji RP. (W. Sokolewicz – Państwo prawne – jego cechy i kryteria, BSE, sierpień 1992 r.). Dotychczasowa praktyka orzecznicza dowodzi jednak, iż urzeczywistnienie zasady państwa prawnego w sytuacji, gdy w Polsce zachodzą jakościowe zmiany w stosunkach politycznych i społeczno-gospodarczych nie jest sprawą prostą. Stosunki te były (i są) także regulowane przez prawo. Za zachowaniem mocy obowiązującej tego prawa przemawiałby wymóg stabilności prawa albo zasada ochrony praw nabytych. Oba te czynniki stanowią elementy zaufania obywateli do państwa, zaś budowa tego zaufania jest immanentną cechą państwa prawnego. Tymczasem polityczny i społeczny napór na zmianę istniejącego stanu rzeczy, na dostosowanie prawa do zmienionych warunków jest tak silny i uzasadniony społecznie, że wymaga szybkich zmian prawnych, a nawet rewizji określonych sytuacji prawnych w sferze praw nabytych. Taka sytuacja otwiera drogę do możliwej ewolucji poglądów w kierunku dopuszczalności optymalizacji założeń państwa prawnego w procesie jego rozwoju (K. Działocha – Państwo prawne w warunkach zmian zasadniczych systemu prawa RP, Państwo i Prawo Nr 1 z 1992 r. s. 17 i 19 ).
Trybunał Konstytucyjny przechodząc do analizy zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 6 ust. 5 stwierdza, iż sposób kontroli aktu normatywnego przez Trybunał Konstytucyjny nie jest zdeterminowany wnioskiem, lecz dyspozycją art. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Stosownie do treści art. 2 kontrola zakwestionowanego aktu normatywnego odbywa się w zakresie treści aktu normatywnego, kompetencji organu stanowiącego i dochowania ustawowego trybu jego stanowienia.
2. Analizując przepis art. 6 ust. 5 Trybunał Konstytucyjnym dochodzi do wniosku, iż jest on jednostką normatywną, stanowiącą w istocie na rok podatkowy 1995, część składową normy określonej w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już ustalono w pkt II uzasadnienia norma określona w art. 26 ust. 3 ustanawia prawo podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania – w okresie obowiązywania ustawy – kwot wydatkowanych na tzw. inwestycje mieszkaniowe, obliczonych wedle „ruchomego” wskaźnika normatywnego, który – jak podkreśla Minister Finansów – może w określonym roku działać zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. Otóż przepis art. 6 ust. 5 deroguje (wyłącznie) na rok 1995 z normy art. 26 ust. 3 tę jego część składową, która ustanawia zasadę corocznego ustalania – wedle określonego prawnie wskaźnika normatywnego – kosztów budowy mieszkań za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, stanowiący podstawę odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania. Innymi słowy przepis art. 6 ust. 5 noweli faktycznie zawiesza w roku 1995 na poziomie roku 1994 wysokość tego wskaźnika, bez potrzeby uruchomienia procedury określonej w art. 26 ust. 11.
W związku z zastosowaną techniką nowelizacji tej normy wyłania się kwestia jego konstytucyjności. Należało zatem przede wszystkim rozważyć kwestię pojęcia derogacji i treści normy art. 6 ust. 5. Pojęcie derogacji jest zgodnie przyjmowane w doktrynie jako pozbawienie normy prawnej jej mocy obowiązującej przez inną normę w sposób wyraźny za pomocą tzw. klauzuli derogacyjnej, stwierdzającej uchylenie określonych przepisów bądź w sposób dorozumiany przez wejście w życie nowych przepisów, odmiennie regulujących dane stosunki społeczne (J. Bogucka, S. Bogucki – O derogacji i pojęciach pokrewnych, Państwo i Prawo z 1992, Nr 6, s.80). Zasadniczym wymogiem stosowania takiej techniki legislacyjnej jest zasada takiego stanowienia norm, aby normy nie były stanowione jednocześnie i norma późniejsza nie była hierarchicznie niższa od normy wcześniejszej (J. Nowak, Z. Tabor – Wstęp do prawoznawstwa, W-wa 1993 r. s.154).
Zastosowanie zatem przez ustawodawcę – jakkolwiek niepożądanej – techniki legislacyjnej, nie polegającej na wyraźnym uchyleniu norm ustanowionych wcześniej (klauzuli derogacyjnej), nie może być kwalifikowane, jako działanie niekonstytucyjne, niezgodne z zasadą państwa prawnego.
Jak już wyżej podkreślono, ustawodawca w drodze ustawy zastosował w omawianej sprawie technikę zmiany tylko jednego z istotnych elementów normy nadal obowiązującej. Ustawodawca bowiem faktycznie zawiesił w roku 1995 procedurę wyliczania wskaźnika kosztów normatywnych podlegających odliczaniu od podstawy opodatkowania. Ograniczony zakres stosowania tego przepisu przez jego przejściowość uzasadnia zdaniem ustawodawcy, przeprowadzanie takiego zabiegu legislacyjnego. Taką technikę legislacyjną ustawodawca stosował już wielokrotnie w przeszłości np. zawieszając waloryzację wynagrodzeń w sferze budżetowej (co było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P. 1/94).
Trybunał Konstytucyjny nie wdając się w ocenę poprawności takiej techniki legislacyjnej odwołuje się do swojego stanowiska zawartego w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie P.1/94, iż naruszenie poprawności techniki legislacyjnej nie rodzi automatycznie niekonstytucyjności przepisu wydanego z zastosowaniem techniki niepoprawnej.
Podnieść należy, iż zarówno ustawa nowelizowana, jak też ustawa nowelizująca regulują tę samą materię ustawową i mają jednakową moc. W polskim systemie prawa wszystkie ustawy mają tę samą rangę prawną, a więc ustawa późniejsza może zarówno uchylać ustawę wcześniejszą, jak też ustanawiać trwałe bądź czasowe wyjątki od jej postanowień. Innymi słowy ustawa późniejsza ma w zasadzie nieograniczoną możliwość ingerowania w treść ustaw wcześniejszych i modyfikowania, uchylania, czy zawieszania ich postanowień. Wszelkie inne usytuowanie poszczególnych typów ustaw wymagałoby wyraźnej podstawy konstytucyjnej (K. 2/94). Trybunał Konstytucyjny podkreśla, iż polski system prawa nie zna także pojęcia ustaw „około budżetowych”. Jest to termin publicystyczny i nie ma znaczenia jurydycznego. W systemie źródeł prawa tzw. ustawa „około budżetowa” jest ustawą zwykłą, posiadającą taką samą moc jak każda inna. W tej sytuacji zarzut Wnioskodawcy o niekonstytucyjności zawieszania w ustawach „około budżetowych” obowiązujących norm i reguł nie jest trafny.
Jest to zresztą technika nieodzowna, jeżeli pragnie się uniknąć, „obładowania” budżetu, a więc zabiegu budzącego – na tle Małej Konstytucji – zasadnicza wątpliwość konstytucyjną. Wprowadzenie epizodycznych zmian w systemie podatkowym do ustawy odrębnej od ustawy budżetowej stanowi przesłankę uznania ich zgodności z konstytucją (P. 1/94, K. 6/94).
3. Gdy chodzi o merytoryczną treść art. 6 ust. 5 Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że zastrzeżone w art. 20 zd.1 Małej Konstytucji zasada wyłączności władzy ustawodawczej w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa jest zasadniczym elementem demokratycznego państwa prawnego (art. 1 pozostawionych w mocy przepisów Konstytucji RP i zasady podziału władz (art. 1 Małej Konstytucji). W myśl tego porządku konstytucyjnego kształtowanie zasad prawnych systemu podatkowego stanowi domenę legislatywy. Kształtowanie dochodów Państwa jest w istocie nakazem konstytucyjnym wynikającym z art. 20, art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 52 ust. 2 pkt 5 Małej Konstytucji. Władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa (K. 8/93 i sygn.K. 1/94). Ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, zaś władztwo to nabiera szczególnego znaczenia w okresie przemian ustrojowych (K. 7/93). Zadanie parlamentu polega zatem na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał państwu systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników. Za wybór właściwych celów i metod działania parlament ponosi odpowiedzialność przed swoim elektoratem. Zapewnienie równowagi budżetowej jest wartością konstytucyjną, gdyż od niej zależy zdolność państwa do działania i rozwiązywania jego różnorodnych interesów (K. 18/92).
Swoboda władzy ustawodawczej jest wprawdzie ograniczona zasadami i przepisami konstytucyjnymi oraz obowiązkiem poszanowania chronionych przez te zasady i przepisy wartości, ale w wypadkach wątpliwych domniemanie powinno przemawiać na rzecz zgodności rozstrzygnięć ustawowych z Konstytucją, zaś obalenie tego domniemania wymaga bezspornego wykazania sprzeczności zachodzącej między ustawą i Konstytucją (K. 1/94). Trybunał Konstytucyjny nie jest powołany do oceny słuszności i celowości działania ustawodawcy lecz jedynie tego, czy stanowiąc prawo parlament przestrzegał norm, zasad i wartości ustanowionych w konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny badając materialną treść zakwestionowanego przepisu rozważył w szczególności,czy art. 6 ust. 5 nie godzi w jakkolwiek dobro chronione przez Konstytucję oraz czy nie narusza kardynalnych zasad demokratycznego państwa prawnego, jak też nie narusza konstytucyjnie określonej istoty systemu podatkowego. Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że swoboda władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego musi być skorelowana z obowiązkiem szczególnie starannego przestrzegania konstytucyjnych zasad regulujących zasady stanowienia i wprowadzenia w życie przepisów ustawowych dotyczących podatków. Z tych zasad wynika konstytucyjny wymóg rzetelnej i prawidłowej procedury.
Także w doktrynie zgodnie przyjmuje się, iż w prawie podatkowym interes publiczny ma charakter dominujący. Elementy władczości występują tam zarówno w płaszczyźnie materialnej, jak i proceduralnej. Szczególnego znaczenia w procesie stanowienia prawa podatkowego nabierają gwarancje prawne ochrony interesu jednostki (R.Mastalski: Orzecznictwo podatkowe Trybunału Konstytucyjnego, a polski system podatkowy, „Państwo i Prawo”, z 1993 r. Nr 4, s. 7-8).
Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje wielokrotnie wypowiadany już pogląd, iż w prawie podatkowym, które odnosi się do działań gospodarczych obywateli, stanowiących często podstawę ich egzystencji i poczucia bezpieczeństwa socjalnego oraz przesłankę ich różnych decyzji majątkowych, obowiązują szczególne gwarancje ochrony interesu jednostki. Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że w procesie stanowienia norm prawa podatkowego ustawodawca nie może naruszyć kardynalnych zasad państwa prawa, a mianowicie: zakazu retroaktywności, odpowiedniej vacatio legis, ochrony praw niewadliwie nabytych oraz zakazu ingerowania w system podatkowy w toku roku podatkowego.
W celu umożliwienia obywatelom sumiennego wypełnienia obowiązków podatkowych, niezbędne jest ustanowienie i wprowadzenie w życie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób całkowicie zgodny z powyższymi wymogami (K. 1/94).
Trybunał Konstytucyjny podziela stanowisko, aby stanowienie prawa i stosowanie prawa nie stało się swoistą pułapką dla obywatela. Obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nim następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny (K. 1/94).
Trybunał Konstytucyjny, stwierdza, że uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 5 noweli nie niweczy takiego wymogu stanowienia prawa i nie narusza chronionego dobra konstytucyjnego, a w szczególności ochrony praw słusznie nabytych. Trybunał podtrzymuje przy tym stanowisko zawarte w uzasadnieniu swego orzeczenia w sprawie sygn. K. 1/94 o dopuszczalności ograniczenia praw niewadliwie nabytych przez obywateli. Takie ograniczenie jest dopuszczalne wówczas, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, ale przy zastosowaniu procedury umożliwiającej zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi prawami.
Jak już wyżej podkreślono wprowadzenie tego przepisu do ustawy podatkowej – co podkreślają zgodnie wszyscy uczestnicy postępowania – było spowodowane ograniczonymi możliwościami finansowymi Państwa. Przepis art. 6 ust. 5 ma charakter incydentalny i przejściowy, jest elementem innych licznych i poważnych zmian wprowadzonych nowelą z dnia 2 grudnia 1994 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest również w pewnym stopniu elementem polityki realizowanej przez obecny rząd i parlament.
Przepis art. 26 ust. 3, jak też rozważany łącznie z nim przepis art. 6 ust. 5 noweli, aczkolwiek wchodzi do systemu podatkowego nie jest stricte przepisem daninowym ustanawiającym obowiązek podatkowy. Przepis nie nakłada bowiem na potencjalnych podatników żadnych nowych obowiązków, jak też nie rozszerza zakresu obowiązków dotychczasowych. Przepis ten ustanawia natomiast pewne przywileje dla tych podatników, którzy ze swoich dochodów prowadzą inwestycje mieszkaniowe. Podatnicy inwestujący na takie cele mają prawo odliczenia w roku podatkowym ustalonych kwot od podstawy opodatkowania. Odliczenie przysługuje od początku obowiązywania ustawy podatkowej (a zatem rozkłada się na kilka lat) i nie może przekroczyć kwot ustalonych na zasadach określonych w art. 26 ust. 3 związku z art. 26 ust. 11 ustawy podatkowej. Nie nastąpiło więc ani naruszenie, ani też ograniczenie praw nabytych w dotychczasowym okresie obowiązywania ustawy. Przepis ten faktycznie zawiesił jedynie na jeden rok podatkowy przyrost tej ulgi, który mógł nastąpić po 1 stycznia 1995 r. Ustawodawca nie zmienił natomiast zasad stosowania ulgi w zakresie, w którym została ona już nabyta w sposób skuteczny przez podatników. Kwestionowany przepis art. 6 ust. 5 faktycznie oddala do roku 1996 ewentualny przyrost ulgi, której wysokość zostanie określona na zasadach ustalonych w art. 26 ust. 3
W swej istocie przepis art. 26 ust. 3 jest określonym instrumentem polityki państwa, które wprowadziło instrumenty finansowe sprzyjające inwestowaniu (w tym wypadku) na cele mieszkaniowe. Z tych też względów takiego uprawnienia podatnika – jako słusznie podkreśla Prokurator Generalny – nie można rozpoznawać na płaszczyźnie równorzędnej różnorodnym uprawnieniom socjalnym lub nawet ich ekspektatywom. Ustawodawca, kierując się między innymi możliwościami finansowymi państwa może stosować różnorodne instrumenty i regulacje, zmierzające do realizacji założonych celów.
Ustawodawca może zatem – przestrzegając konstytucyjne zasady stanowienia prawa – zarówno rozszerzać uprawnienia określone w art. 26 ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia ograniczać, bądź nawet likwidować.
Na zakończenie tej części wywodów należało odnieść się zwięźle do zarzutu Wnioskodawcy, wywiedzionego ze stosunku normy nowelizującej do normy nowelizowanej o naruszeniu zasady jednolitości i spójności prawa.
Po pierwsze zarzut dotyczy kolizji poziomej norm prawnych, co pozostaje w zasadzie poza kontrolą Trybunału Konstytucyjnego, zaś po drugie zarzut ten jest niedostatecznie udokumentowany i mało przekonywujący, gdyż dotyczy bardzo ograniczonej i wyselekcjonowanej materii ustawowej, pomijającej  na tej samej płaszczyźnie – znaczenie innych przepisów nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przepisów dotyczących mechanizmów waloryzacyjnych.
Niewątpliwie pożądanym rezultatem wielokrotnie nowelizowanych przepisów podatkowych byłoby dopracowanie się przez ustawodawcę jednolitego, zamkniętego systemu podatkowego. W fazie transformacji całego systemu państwowego jest to jednak jak na razie mało realne.
Charakter zasadniczy ma natomiast zarzut retroaktywności wynikający z faktu, iż nowela która miała mieć moc obowiązującą od dnia 1 stycznia 1995 r., w chwili orzekania jeszcze nie weszła w życie.
4. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że ustawa została przyjęta w wyniku wymaganej procedury legislacyjnej. Wprawdzie projekt ustawy został wniesiony pod obrady Sejmu w trybie pilnym, lecz przeszedł w Sejmie normalną procedurę legislacyjną, włącznie z rozpatrzeniem przez połączone Komisje Polityki Gospodarczej, Budżetu i Finansów oraz Ustawodawczej, które wniosły do projektu szereg poprawek, w tym poprawkę w postaci zakwestionowanego przepisu art. 6 ust. 5. Sejm uchwalił ustawę w dniu 21 października 1994 r. Również Senat wniósł do ustawy szereg poprawek, które zostały przyjęte przez Sejm w dniu 16 listopada 1994 r. Wobec wniesienia przez Prezydenta RP veta w trybie art. 18 ust. 3 Małej Konstytucji, Sejm w dniu 2 grudnia 1994 r. przełamał veto Prezydenta większością 2/3 głosów, ponownie uchwalając ustawę. Stosownie do art. 7 noweli ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. Ustawa nie zawierała przepisów retroaktywnych.
Według stanu prawnego obwiązującego w dniu 12 stycznia 1994 r. nie można dopatrzeć się w zaskarżonym przepisie naruszenia zasady działania prawa wstecz. Norma zawarta w tym przepisie będzie stosowana dopiero po zakończeniu roku podatkowego 1995. W odniesieniu do osób rozpoczynających i kontynuujących inwestycje budowlane lub nabywających dobra określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.c i d oznacza w istocie tyle, że w wypadku gdy wydatki na te cele, będą wyższe niż kwota limitu obowiązującego w 1994 r. i nie znajdą pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, to w części stanowiącej różnice między kwotą limitu z 1994 r. a kwotą stanowiącą iloczyn ustalony na III kwartał 1995 r. podatnik będzie mógł skorzystać z odliczenia od dochodu osiągniętego także w roku następnym (art. 26 ust. 9). Innymi słowy przepis zmienia sytuację osób, które w roku 1995 osiągną dochód w granicach przekraczających 51.100 zł. i przeznaczą na cele, o których mowa w zaskarżonym przepisie większą kwotę. O tym jednak i na ile zmieniona jest sytuacja podatnika można będzie w odniesieniu do konkretnego podatnika rozważać dopiero z końcem roku podatkowego 1995, przy czym podatnik ma możliwość takiego kierowania swymi wydatkami i dochodami, aby uzgodnić kwotę odliczeń i dochodów bez potrzeby przenoszenia nadwyżki wydatków nad dochodami na rok następny. Nie jest to sytuacja, w której przepis zmieniałby nieodwracalną sytuację podatnika na jego niekorzyść.
Trybunał Konstytucyjny raz jeszcze przypomina, iż orzeczenie to zostało wydane w szczególnej procedurze kontroli uprzedniej. Pełna ocena zgodności z Konstytyucją – zarówno art. 6 ust. 5 jak i pozostałych przepisów ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. – może nastąpić dopiero w toku ewentualnej kontroli następnej, gdy możliwe będzie zbadanie momentu i sposobu wejścia w życie tej ustawy, jak też ustalenie następstw stosowania tej ustawy wobec obywateli. Kontrola prewencyjna – dokonywana w innym momencie i w innej procedurze – nie wyklucza bowiem kontroli następnej przeprowadzonej z inicjatywy uprawnionych podmiotów lub z inicjatywy własnej Trybunału Konstytucyjnego.
Reasumując powyższe rozważania prowadzone w trybie art. 18 ust. 4 Małej Konstytucji Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że kwestionowany przepis jest zgodny z art. 1 pozostawionych w mocy przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.







Zdanie odrębne
sędziego Trybunału Konstytucyjnego Wojciecha Łączkowskiego
od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 1995 r.
w sprawie K. 12/94

Zgłaszając zdanie odrębne od sentencji i uzasadnienia orzeczenia TK w sprawie K. 12/94 twierdzę, że należało orzec, iż:
art. 6 ust. 5 niepodpisanej przez Prezydenta RP ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw – jest niezgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. przez to, że narusza zasadę niedziałania prawa wstecz, nie ustanawia stosownej vacatio legis oraz wprowadza zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, co nie mieści się w pojęciu demokratycznego państwa prawnego.

Uzasadnienie

Przedstawione wyżej stanowisko opieram na twierdzeniu, że Trybunał Konstytucyjny zobowiązany jest badać wstępnie zgodność zakwestionowanego przepisu z normami konstytucyjnymi w sytuacji prawnej istniejącej w dniu wydawania orzeczenia, a nie w dniu złożenia wniosku. Celem działalności Trybunału Konstytucyjnego jest bowiem doprowadzanie do zgodności przepisów prawa z normami konstytucyjnymi. Dotyczy to także t.zw. kontroli prewencyjnej, o której mowa w art. 18 ust. 3 i 4 t.zw. Małej Konstytucji, co ma miejsce w niniejszej sprawie.
Przeciągający się proces legislacyjny doprowadził do sytuacji, w której zakwestionowany przez Prezydenta RP przepis nie może już wejść w życie przed, ani nawet w dniu jego ogłoszenia, bowiem prawodawca postanowił, że ustawa której częścią składową jest wymieniony przepis, ma wejść w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. (art. 7).
W dniu wydawania orzeczenia, t.j. w dniu 12 stycznia 1995 r. jest zatem już pewne, że w przypadku, gdyby zakwestionowany przepis, w obrębie ustawy podpisanej przez Prezydenta RP, został ogłoszony w Dzienniku Ustaw, byłby dotknięty wadą wstecznego działania. Ponadto wejście w życie tego przepisu z mocą wsteczną uniemożliwia oczywiście realizację wymogu ustanowienia stosownej vacatio legis. Celem kontroli prewencyjnej jest zapobieganie takim sytuacjom.
Zakwestionowany przez Prezydenta RP przepis dotyczy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem dotyczy podatku, którego pobór odbywa się w skali roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego doprowadziło do sformułowania kilku elementarnych zasad odnoszących się do prawa daninowego w zakresie, o którym tu mowa (t.j. obejmującym m.in. podatki pobierane w skali roku.).Oprócz zakazu naruszania zasady niedziałania prawa wstecz i obowiązku ustanawiania stosownej vacatio legis, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w omawianym tu zakresie nie można dokonywać zmian prawa daninowego w toku roku podatkowego.
Chodzi bowiem z jednej strony o to, aby stworzyć podatnikom możliwość dostosowania swoich planów i decyzji do znanych im wcześniej obowiązków podatkowych, a z drugiej strony o uwzględnienie faktu, że przy kształtowaniu stosunków prawno-podatkowych rysuje się szczególnie ostro przewaga organów państwa nad podatnikiem. Trybunał Konstytucyjny rozwijał tę myśl już przy okazji rozpatrywania innych spraw i nie ma potrzeby rozszerzania wywodów na ten temat.
W rozpatrywanej sprawie dochodzi jednak jeszcze dodatkowy czynnik, który potęgować może uciążliwości dla podatników wywołane naruszeniem wymienionych wyżej zasad.
W szczególności chodzi o to, że zakwestionowany przepis związany jest z bardzo poważnymi decyzjami życiowymi obywateli (np. budowa budynku mieszkaniowego, wkłady mieszkaniowe, zakup domu itp. – por.art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b-f cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).Decydując się na podjęcie takich inwestycji w roku 1995, obywatele mający zaufanie do państwa mogli zakładać, że w tym roku będą korzystali z możliwości odliczeń od podstawy opodatkowania określonych według metod przewidzianych w art. 26 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Przepis ten bowiem wciąż obowiązuje, w czym utwierdził podatników Minister Finansów wydając w dniu 30 grudnia 1994 r. obwieszczenie (Mon.Polski Nr 69, poz. 626), w którym informuje o podwyższeniu w 1995 r. limitu odliczeń t.zw. ulg mieszkaniowych zgodnie z cytowanym wyżej przepisem ustawowym do kwoty 567 milionów starych złotych podczas gdy zgodnie z zakwestionowanym przepisem kwota ta na 1995 r. obniżona została do 511 milionów starych złotych. Zakwestionowany przepis wchodząc zatem w życie z mocą wsteczną wprowadza w 1995 r. mniej korzystne rozwiązania, zakłócając decyzje obywateli podjęte wcześniej w oparciu o inne reguły prawne. Prowadzi to do naruszenia zasad państwa prawnego i związanej z nią zasady zaufania obywateli do państwa.
Reasumując stwierdzam, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, które pozwoliłyby Trybunałowi Konstytucyjnemu na odstąpienie od wcześniej określonych przez siebie zasad odnoszących się do prawa daninowego. W szczególności okoliczności takich nie może rodzić sytuacja, w jakiej doszło do naruszenia wymienionych wyżej zasad konstytucyjnych, a mianowicie przeciągający się proces legislacyjny. Podatnicy nie powinni bowiem ponosić konsekwencji tej sytuacji, mogli jej nawet nie znać.

Z tych powodów uznałem za niezbędne złożenie zdania odrębnego.


Zdanie odrębne
sędziego TK Ferdynanda Rymarza
od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i jego uzasadnienia
z dnia 12 stycznia 1995 r. w sprawie sygn. akt K. 12/94

Na podstawie art. 40 ust. 1 uchwały Sejmu z dnia 31 lipca 1985 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz.U. z 1985 r. Nr 39, poz. 184) składam zdanie odrębne od wyżej wymienionego orzeczenia i jego uzasadnienia, ponieważ uważam, że art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania..., jest niezgodny z konstytucyjną zasadą państwa prawnego (art. 1 pozostawionych w mocy przepisów konstytucyjnych) z powodu:
– ewidentnego działania wstecz art. 6 ust. 5 po jego wejściu w życie
– braku odpowiedniego okresu dostosowawczego (vacatio legis)
– wprowadzenia zmian w zobowiązaniach podatkowych w toku roku podatkowego.
Swoje votum separatum uzasadniam następująco:
Proces i tryb dochodzenia ustawy do skutku obejmuje wiele etapów legislacyjnych, w tym także wyjątkowo – przewidziane w art. 18 ust. 3 i 4 Małej Konstytucji – veto Prezydenta i możliwość dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny – profilaktycznej kontroli konstytucyjności ustawy. Stwarza więc konieczność przewidywania czasookresu postępowania legislacyjnego, tak aby projektowany okres dostosowawczy ustawy (vacatio legis), w zależności od meritum ustawy – był odpowiedni. Jakkolwiek projekt profilaktycznie badanej ustawy przewidywał vacatio legis, to jednak wskutek trwania owego procesu legislacyjnego, okres ten wyekspirował; więcej sama ustawa nie wejdzie już w życie w planowanym terminie 1 stycznia 1995 r., bowiem Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie o jej konstytucyjność 12 stycznia 1995 r. a podpisanie jej przez Prezydenta i opublikowanie w Dzienniku Ustaw także będzie wymagało pewnego czasu. Poza sporem więc jest, że ustawa ta (w tym również kwestionowany art. 6 ust. 5) po jej opublikowaniu w Dzienniku Ustaw będzie działała wstecz.
Ocena natomiast konstytucyjność każdej ustawy, w tym także podczas tzw. profilaktycznej kontroli oparta jest na stanie prawnym i faktycznym z dnia wydania orzeczenia. Zatem podczas profilaktycznego badania konstytucyjności ustawy w dniu 12 stycznia br. stało się oczywiste, że gdy ona wejdzie w życie, z dniem 1 stycznia 1995 r., będzie działała wstecz. Ta okoliczność prawna – moim zdaniem – obliguje do wzięcia jej pod uwagę podczas kontroli profilaktycznej i w konsekwencji stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu ustawy.
Z punktu widzenia podatnika, a więc z punktu widzenia praw i obowiązków obywatela przyczyny, które spowodowały ten stan rzeczy (trwanie procesu legislacyjnego), są nieistotne; istotne natomiast jest to, że przepis działający wstecz narusza konstytucję oraz interesy podatników (obywateli) korzystających z tej normy prawnej.
Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego (np. K. 15/91, P.2/92) zasada niedziałania prawa wstecz stanowi podstawę porządku prawnego. Jest istotnym składnikiem zasady zaufania obywateli do państwa, w szczególności do stanowionego przez nie prawa. Wywodzi się z zasady demokratycznego państwa prawnego proklamowanej w art. 1 pozostawionych w mocy przepisów konstytucyjnych. Treścią zasady lex retro non agit – według utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego – jest zakaz działania wstecz przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli to prowadzi do pogorszenia ich sytuacji prawnej w stosunku do stanu poprzedniego.
Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem zmiana wzrostowej metody naliczaniu tzw. ulg budowlanych przez ich „zamrożenie” na poziomie 511 mln. starych złotych w konsekwencji działa na niekorzyść obywateli. Normatywnym dowodem na pogorszenie sytuacji podatników korzystających z tych ulg jest obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1994 r. w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe (M.P. Nr 69, poz. 626), wydane na podstawie starej ustawy podatkowej z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujące wzrost kwoty mogącej być odliczonej od podstawy opodatkowania do 56.700 nowych złotych. Oczywistym jest, że w momencie wejścia w życie nowej ustawy będącej przedmiotem profilaktycznego badania, obwieszczenie to stanie się nieaktualne i będzie obowiązywać „zamrożona” na poziomie roku 1994 odliczeniowa kwota 51.100 nowych złotych.
Również brak w badanej ustawie okresu dostosowawczego (vacatio legis) nie odpowiada wymogom demokratycznego państwa prawnego. Prowadzi bowiem do zaskoczenia adresatów norm prawnych nową regulacją i zmienia na niekorzyść ich dotychczasowe sytuacje prawne (np. K. 9/92).
Trzecią kardynalną zasadą wynikającą z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (np. K. 10/93) jest zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego i nakaz dokonywania tych zmian w roku poprzednim. Podatnicy powinni mieć bowiem stosowny czas na dostosowanie swoich decyzji inwestycyjno-gospodarczych, do czekających ich w nadchodzącym roku obowiązków podatkowych. Zmiana prawa podatkowego w trakcie trwania roku podatkowego – taka jaka stała się w niniejszej sprawie – jest niezgodne ze standardami demokratycznego państwa prawnego, w tym konkretnym przypadku z art. 1 przepisów konstytucyjnych.
Z tych względów uznałem za konieczne zgłosić votum separatum do niniejszego orzeczenia, bowiem nie widzę żadnego istotnego powodu aby w trakcie kontroli prewencyjnej ustawy – w sytuacjach oczywistych – nie uwzględniać już na tym etapie badania naruszenia zasady: lex retro non agit i innych wynikających – co należy wyraźnie podkreślić – ze wskazanej we wniosku Prezydenta jako płaszczyzny odniesienia normy art. 1 przepisów konstytucyjnych, zwłaszcza że przemawiają za tym poważne względy natury konstytucyjnej (zgodność) a także właściwie rozumiana zasada ekonomii procesowej i szybkości postępowania. Zasadniczym bowiem zadaniem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jest wyeliminowanie z porządku prawnego normy prawnej niezgodnej z Konstytucją. Ten cel można i należy zrealizować już w stadium prewencyjnej kontroli ustawy (taki właśnie jest jej sens), bez potrzeby oczekiwania na ewentualną abstrakcyjną kontrolę ustawy.