Pełny tekst orzeczenia

160/2/B/2015

POSTANOWIENIE
z dnia 3 listopada 2014 r.
Sygn. akt Ts 176/14

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Mirosław Granat,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej J.S. w sprawie zgodności:
1) art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 184, art. 185 § 1 oraz art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 175 ust. 1, art. 176 ust. 2 oraz art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) z art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 w zw. z art. 2, art. 9 i art. 21 Konstytucji,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 24 czerwca 2014 r. (data nadania) J.S. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 184, art. 185 § 1 oraz art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zakresie, w jakim uniemożliwia przeprowadzenie przed sądami administracyjnymi innych dowodów niż dowód z dokumentu, z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 175 ust. 1, art. 176 ust. 2 oraz art. 184 Konstytucji. Ponadto skarżący zakwestionował zgodność art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim pozbawia podatnika, sprzecznie z „zasadą neutralności prawa podatkowego”, prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy „transakcja nie stanowi nadużycia podatkowego i ma inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych”, z powołaniem się na przesłankę, że „wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane”, z art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 w zw. z art. 2, art. 9 i art. 21 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym sprawy. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Simbud J.S. w zakresie między innymi robót budowlano-montażowych. W 2008 r. skarżący jako podwykonawca wykonywał roboty na budowie Galerii Fordon w Bydgoszczy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktury VAT numer SP/63/2008 z 15 grudnia 2008 r. opiewającej na kwotę netto 305 898,40 zł, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Simbud-Plus P.S., za usługę montażu fasady słupowo-ryglowej w osi D oraz dobudówce ciągów komunikacyjnych w Galerii Fordon. Organ uznał, że czynności wykazane w tej fakturze nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. W konsekwencji w decyzji z 22 sierpnia 2011 r. (nr UKS0491/W1P4/W2C/42/47/10/181/ 025) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15 128,00 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, w decyzji z 15 listopada 2001 r. (nr PT 1/4407-81/11) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podzielił ocenę, że wspomniana faktura nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej. Wyrokiem z 13 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 48/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 881/12) oddalił skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Sądy uznały ocenę stanu faktycznego w sprawie za prawidłową i stwierdziły, że faktura z 15 grudnia 2008 r. nie odzwierciedla rzeczywistego nabycia usługi.
W zarządzeniu sędziego Trybunału z 28 lipca 2014 r. skarżący został wezwany do usunięcia braków skargi między innymi przez wykazanie, że art. 106 § 3 p.p.s.a. był podstawą prawną ostatecznego orzeczenia o jego prawach, a także wyjaśnienie, jakie prawa podmiotowe skarżącego wynikające z art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 w zw. z art. 2, art. 9 i art. 21 Konstytucji oraz w jaki sposób zostały naruszone przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony wolności lub praw. Musi spełniać przesłanki jej dopuszczalności, które zasadniczo zostały określone w art. 79 ust. 1 Konstytucji, a doprecyzowane w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga powinna spełniać wymogi określone dla pisma procesowego, a nadto zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekły ostatecznie o wolnościach lub prawach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji i wobec którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone, a także uzasadnienie wraz z dokładnym opisem stanu faktycznego. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że zarzuty sformułowane w skardze muszą uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, wskazanie właściwych wzorców konstytucyjnych zawierających prawa podmiotowe przysługujące osobom fizycznym bądź prawnym i – przez porównanie treści wynikających z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej niezgodności.

2. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia powyższych wymagań.

3. Pierwszy zarzut skargi dotyczy niekonstytucyjności art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 184, art. 185 § 1 oraz art. 193 p.p.s.a. w zakresie, w jakim uniemożliwia przeprowadzenie przed sądami administracyjnymi dowodów innych niż dowody z dokumentów.

3.1. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Pozostałe przywołane przepisy p.p.s.a. dotyczą odpowiednio: art. 133 § 1 – wydawania wyroku przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, art. 134 § 1 – orzekania w granicach sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c – uchylenia przez sąd w wyniku uwzględnienia skargi decyzji lub postanowienia w przypadku stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 174 pkt 2 – możliwości oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 184 – oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, art. 185 § 1 – uwzględnienia skargi kasacyjnej, art. 193 – odpowiedniego stosowania w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przepisów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Zarzut skarżącego odnosi się więc wyłącznie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Pozostałe przywołane w skardze konstytucyjnej przepisy nie były przez sądy stosowane w kontekście postępowania dowodowego. Objęcie zarzutem w skardze konstytucyjnej wszystkich przywołanych wyżej przepisów p.p.s.a. w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK należało uznać za niewłaściwe.

3.2. Zdaniem Trybunału skarga konstytucyjna, wbrew warunkowi z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, zawiera żądanie abstrakcyjnej kontroli art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż przepis ten nie był podstawą prawną ostatecznego orzeczenia o prawach skarżącego. W skardze konstytucyjnej skarżący przyznał, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków nie został przez jego pełnomocnika zgłoszony. Trybunał podkreśla, że dla zakwestionowania regulacji prawnej w trybie skargi konstytucyjnej niezbędne jest, by była ona zastosowana w sprawie skarżącego przez organy administracji bądź sądy. Nie ma przy tym znaczenia, czy wniosek o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków zostałby uwzględniony; dokonując oceny tego dowodu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny musiałyby zastosować art. 106 § 3 p.p.s.a. przez uwzględnienie bądź nieuwzględnienie wniosku. Stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołuje się skarżący, że nie zakwestionował on ustaleń faktycznych sądu pierwszej instancji, nie świadczy w ocenie Trybunału o zastosowaniu art. 106 § 3 p.p.s.a. przez ten sąd. Tego rodzaju ogólna konkluzja odnosiła się do całokształtu skargi kasacyjnej oraz okoliczności faktycznych przywołanych w niej w celu podważenia prawidłowości działania organów podatkowych. Sąd uznał w ten sposób, że fakty przedstawione przez skarżącego nie miały wpływu na wynik sprawy. Sąd nie odnosił się w ten sposób do nowych dowodów, lecz do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji.
Trybunał podkreśla, że podmiot domagający się ochrony praw konstytucyjnych nie może przypuszczać czy zakładać, że jego argumenty nie zostaną uwzględnione przez sąd administracyjny. Skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony praw i wolności naruszonych w wyniku oparcia ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracyjnego na przepisie niezgodnym z Konstytucją. Dlatego też kontrola abstrakcyjna, dotycząca przepisów, które nie były podstawą prawną ostatecznego orzeczenia o prawach skarżącego, jest niedopuszczalna w trybie skargi konstytucyjnej. Przedmiotem skargi mogą być tylko przepisy, które wyrażają normy prawne bezpośrednio określające sytuację prawną skarżącego w chwili wydania ostatecznego orzeczenia, a art. 79 ust. 1 Konstytucji wyklucza kwestionowanie za pomocą skargi konstytucyjnej innych – aniżeli podstawa prawna orzeczenia – przepisów danego aktu normatywnego (zob. postanowienie TK z 19 października 2004 r., SK 13/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 101). W postępowaniu skargowym niedopuszczalne jest więc badanie przepisów, które nie miały wpływu na sytuację prawną skarżącego.

3.3. W konsekwencji Trybunał na podstawie art. 79 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK postanowił odmówić nadania skardze dalszego biegu w zakresie badania art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 184, art. 185 § 1 oraz art. 193 p.p.s.a. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 175 ust. 1, art. 176 ust. 2 oraz art. 184 Konstytucji.

4. Drugi zarzut skargi dotyczył niekonstytucyjności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i również on został sformułowany wadliwie.

4.1. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdza, że irrelewantna w postępowaniu przed Trybunałem pozostaje kwestia wadliwości implementacji VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa) do polskiego systemu prawnego, której przejawem jest, w ocenie skarżącego, treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Artykuł 188 ust. 5 w zw. z art. 79 Konstytucji jednoznacznie wskazuje, że Trybunał, orzekając w sprawie skargi konstytucyjnej, może odnosić się tylko do konstytucyjnych wolności lub praw skarżących, stąd skarga konstytucyjna może dotyczyć zgodności ustawy lub innego aktu normatywnego wyłącznie z Konstytucją. Skarżący oczekuje więc kontroli tego przepisu w zakresie wykraczającym poza kompetencje Trybunału Konstytucyjnego.

4.2. Skarga zawiera także uchybienia dotyczące wzorców kontroli. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że z brzmienia art. 79 ust. 1 Konstytucji wynika, iż wzorcami kontroli w sprawie wszczętej na skutek złożenia skargi konstytucyjnej mogą być tylko przepisy wyrażające wolności lub prawa skarżącego (zob. postanowienia pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60 oraz 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). Pogląd na tę kwestię jest utrwalony, a Trybunał Konstytucyjny nie ma podstaw, by go zmieniać.
4.2.1. Skarżący w petitum skargi przywołał art. 2 Konstytucji w związku z innymi naruszonymi, w jego ocenie, przepisami Konstytucji, jednak w uzasadnieniu skargi potraktował go jako wzorzec samodzielny, stanowiący źródło zasady praworządności, naruszonej w wyniku wadliwej implementacji dyrektywy. Tymczasem niewłaściwe jest uczynienie z art. 2 Konstytucji samodzielnego wzorca kontroli. Wynikająca z niego zasada demokratycznego państwa prawnego (podobnie jak i inne zasady) nie jest samoistnym źródłem praw podmiotowych, ochrony których skarżący mógłby domagać się w skardze konstytucyjnej. Wyznacza ona jedynie standard kreowania przez ustawodawcę wolności i praw oraz korzystania z nich, nie wprowadzając jednocześnie konkretnej wolności czy konkretnego prawa (zob. orzeczenia TK z: 10 stycznia 2001 r., Ts 72/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 12 oraz 20 lutego 2008 r., SK 27/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 22). Ze względu na sposób sformułowania uzasadnienia nie jest możliwe zrekonstruowanie konkretnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, które miałoby zostać naruszone.
4.2.2. Skarżący jako wzorzec kontroli przywołał art. 9 Konstytucji. Przepis ten nakłada na Rzeczpospolitą Polską obowiązek przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego. Wprowadza on zasadę ustrojową, która nie jest źródłem praw podmiotowych jednostki. Z tego powodu uczynienie go wzorcem kontroli konstytucyjności w trybie skargi jest błędne.
4.2.3. Wzorzec kontroli określony w art. 32 Konstytucji ma charakter niesamoistny. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wydanym w pełnym składzie postanowieniu z 24 października 2001 r., dotyczącym art. 32 Konstytucji: „Uznając więc prawo do równego traktowania za konstytucyjne prawo jednostki Trybunał Konstytucyjny podkreśla, iż ma ono charakter niejako prawa »drugiego stopnia«, tzn. przysługuje ono w związku z konkretnymi normami prawnymi lub innymi działaniami organów władzy publicznej, a nie w oderwaniu od nich – niejako »samoistnie«. Jeżeli te normy lub działania nie mają odniesienia do konkretnych określonych w Konstytucji wolności i praw, prawo do równego traktowania nie ma w pełni charakteru prawa konstytucyjnego, a to sprawia, że nie może ono być chronione za pomocą skargi konstytucyjnej” (SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego w skardze konstytucyjnej nie nastąpiło w odniesieniu do tego wzorca – konieczne z punktu widzenia ustawy o TK – doprecyzowanie naruszonego prawa podmiotowego przysługującego skarżącemu.
4.2.4. Ponadto wskazany przez skarżącego art. 84 Konstytucji nie wyraża żadnego prawa podmiotowego lub wolności. Z jego treści wynika jedynie powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (zob. postanowienie TK z 9 października 2006 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009 poz. 22). Zarzut ten nie został również uzasadniony.

5. Istota zarzutu skarżącego o niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 Konstytucji sprowadza się do tego, że kwestionowany przepis pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podważona przez organy podatkowe transakcja „nie stanowi nadużycia podatkowego i ma inny cel, niż osiągnięcie korzyści podatkowych”. Tak sformułowany zarzut opiera się na założeniu, że w stanie faktycznym sprawy miała miejsce transakcja, w ramach której skarżący nabył usługi i uiścił za nie zapłatę. Tymczasem organy podatkowe ustaliły, że faktura, którą zakwestionowały, nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Innymi słowy stwierdzono, że usługa, której faktura dotyczy, nie została wykonana. Ocenę tę podzieliły sądy obu instancji. W świetle powyższego nieuprawnione jest zarzucanie przez skarżącego, że kwestionowany przepis odbiera mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z „transakcji niestanowiącej nadużycia podatkowego”, w stanie faktycznym sprawy nie doszło bowiem do żadnej transakcji. Skarżący w trybie skargi konstytucyjnej próbuje kwestionować ustalenia faktyczne, co nie jest dopuszczalne z uwagi na cel skargi, jakim jest kontrola konstytucyjności prawa. Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że w prawie polskim skarga konstytucyjna służy podważeniu konstytucyjności podstawy normatywnej orzeczenia organu władzy publicznej orzekającego o prawach podmiotowych skarżącego. Przedmiotem skargi nie mogą być wyroki sądowe czy decyzje administracyjne, gdyż kontrola aktów stosowania prawa nie należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego – organ ten jest bowiem sądem prawa, a nie sądem faktów (zob. np. postanowienia TK z 26 października 2005 r., SK 11/03, OTK ZU nr 9/A/2005, poz. 110 oraz 6 lutego 2007 r., P 41/06, OTK ZU nr 2/A/2007, poz. 15). Zarzut niekonstytucyjności nie może więc polegać na podważaniu ustaleń organów stosujących prawo. Jego treścią powinno być porównanie regulacji kwestionowanej i konstytucyjnej oraz uprawdopodobnienie, że są one niezgodne. Z uwagi na wyżej opisane uchybienie skarga konstytucyjna jest zdaniem Trybunału oczywiście bezzasadna. W konsekwencji, ze względu na treść art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, należało odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

6. W ocenie Trybunału skarżący nie wykazał też sposobu naruszenia jego praw konstytucyjnych przez kwestionowany przepis. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest związane z wystawieniem faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz z nabyciem towaru albo usługi. W konsekwencji kwestionowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane.
W sytuacji, gdy usługa nie została wykonana, faktura nie rodzi żadnych skutków podatkowych, ani w sferze praw, ani obowiązków. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje fakt uiszczenia zapłaty za taką nieistniejącą usługę, czy fakt zapłaty „podatku” przez kontrahenta skarżącego. W tym zakresie działania skarżącego oraz jego kontrahenta pozostawały w sferze ich ryzyka; skoro organy podatkowe ustaliły, że usługa nie została przez podwykonawcę zrealizowana, uiszczanie opłaty z tego tytułu przez skarżącego świadczy wyłącznie o braku należytej staranności w dbaniu o własne interesy gospodarcze. Dlatego też, w ocenie Trybunału, źródłem naruszenia praw skarżącego były jego decyzje gospodarcze, a nie treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. To zaś, zdaniem Trybunału, nakazuje stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by do naruszenia jego praw podmiotowych doszło z powodu treści zakwestionowanej regulacji. Skarżący nie wykazał tym samym sposobu naruszenia jego praw wynikających z Konstytucji (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK).

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 79 ust. 1 Konstytucji, art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 oraz art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, postanowił jak w sentencji.