Pełny tekst orzeczenia

137/2/B/2015

POSTANOWIENIE
z dnia 19 sierpnia 2014 r.
Sygn. akt Ts 297/13

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Stanisław Rymar,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej „SPEC OIL” R.K., Cz.K., J.N. Sp. j. z siedzibą w Żorach w sprawie zgodności:
art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) w związku z § 2 pkt 5 i § 60–77 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

1. W skardze konstytucyjnej sporządzonej przez adwokata i wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 15 listopada 2013 r. (data prezentaty) „SPEC OIL” R.K., Cz.K., J.N. Sp. j. z siedzibą w Żorach (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.) w związku z § 2 pkt 5 i § 60-77 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731; dalej: rozporządzenie MGPiPS z 2004 r.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

2. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą:

2.1. Decyzją z 10 lipca 2009 r. (nr 332000UPAR91102001/2009/PP), wydaną na podstawie: art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, 3 i 4 oraz art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.); art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r.; a także na podstawie art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a. z 2008 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku (dalej też: organ pierwszej instancji) z urzędu określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie 18 050,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji podał, że w okresie od 2 październik do 22 grudnia 2008 r. u skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., w wyniku której stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą skarżąca przyjmowała od nabywców oleju opałowego niekompletne oświadczenia o przeznaczeniu towaru oraz sprzedawała olej opałowy z wykorzystaniem odmierzacza paliw.

2.2. Pełnomocnik skarżącej odwołał się od powyższej decyzji oraz wniósł o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania. Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 o.p., przez niepodjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej podniósł, że odmierzacz paliw ciekłych, którego używano przy sprzedaży oleju opałowego, nie był odmierzaczem paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. Pełnomocnik przywołał treść § 2 pkt 5 oraz § 50-77 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r., które określają przeznaczenie oraz warunki konstrukcyjne odmierzaczy paliw ciekłych. Zarzucił, że organ w żaden sposób nie ustalił, czy urządzenie o numerze fabrycznym 193 spełnia powyższe wymagania. Zaznaczył, że w ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organ pierwszej instancji pominięto pismo Okręgowego Urzędu Miar w Katowicach z 29 grudnia 2008 r., z którego wynika, że w latach 20062008 przedmiotowy odmierzacz nie był legalizowany. Ponadto pełnomocnik skarżącej stwierdził, że uprawnione jest twierdzenie, iż urządzenie o numerze fabrycznym 193, na które 13 października 2004 r. wydano świadectwo legalizacji służyło jedynie jako urządzenie pomiarowe stosowane przez skarżącą do celów wewnętrznych (pomiaru ilości wydanego oleju opałowego), a nie jako odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu u.p.a. z 2004 r. W jego przekonaniu świadczą o tym zapis znajdujący się w świadectwie legalizacji spornego odmierzacza paliw ciekłych: „Przepisy metrologiczne o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, wprowadzone zarządzeniem nr 184 Prezesa GUM z 20 grudnia 1995 r. (…) za wyjątkiem postanowień § 51 ust. 5 (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo). Odmierzacz nie może być stosowany w detalicznym obrocie handlowym”.
Pełnomocnik skarżącej stwierdził także, że urządzenie, z którego korzystała skarżąca, nigdy nie było przeznaczone do obrotu handlowego ani do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. W związku z wysokością podatku akcyzowego jaką Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku wyliczył skarżącej, zarzucił temu organowi, że nie wziął pod uwagę wartości podatku akcyzowego uiszczonego przez podatnika przy zakupie oleju opałowego.

2.3. Decyzją z 6 października 2010 r. (nr 330000IAGW9116191/2010/DP), wydaną na podstawie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.; art. 154 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.; art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 11, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r.; a także na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799, ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Katowicach (dalej też: organ drugiej instancji) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku z 10 lipca 2009 r. oraz określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie 15 931,00 zł.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego ustalił, iż Rafineria Trzebinia S.A. w fakturach z 13 grudnia 2006 r. oraz 29 grudnia 2006 r. (dotyczących sprzedaży oleju opałowego) uwzględniła kwotę zapłaconego podatku akcyzowego; w związku z tym określoną przez organ pierwszej instancji wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. skorygowano o tę kwotę. Organ ten podkreślił także, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn wskazanych przez pełnomocnika skarżącej. Uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy było podyktowane obowiązkiem obniżenia należnej akcyzy o zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu w związku z jednofazowością podatku akcyzowego. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku. Przypomniał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym przedmiotem działalności skarżącej była m.in. sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Skarżąca prowadziła działalność w Żorach, Sławkowie, Rybniku i Czerwionce, gdzie znajdowały się stacje paliw. Na podstawie zebranych dowodów, przedstawionych przez skarżącą podczas kontroli podatkowej, kontrolujący sporządzili miesięczne zestawienia zakupu, sprzedaży i zużycia oleju opałowego, w których wyszczególnili daty wystawienia dowodów zakupu i sprzedaży, faktur lub paragonów, a także ilość wyrobu oraz oznaczenie kontrahenta. W trakcie kontroli analizie poddano rejestry zakupów VAT i rejestry sprzedaży VAT wraz z odpowiednimi dowodami (faktury, wydruki z kasy fiskalnej) za kontrolowany okres. Wyniki przeprowadzonych analiz przedstawiono w tabelach będących integralną częścią protokołu kontroli. Organ kontrolny sporządził również zestawienia nieprawidłowości stwierdzonych w oświadczeniach o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego. Ponadto stwierdził, że w 2007 r. skarżąca sprzedawała olej opałowy, co dokumentowała fakturami i paragonami fiskalnymi, z wykorzystaniem urządzenia określonego w świadectwie legalizacji jako odmierzacz paliw ciekłych z zastrzeżeniem, że odmierzacz ten nie może być stosowany w detalicznym obrocie handlowym. Organ drugiej instancji, przywoławszy art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r., wskazał, że sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego według stawki 2000,00 zł od 1000 l gotowego wyrobu.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, odniósł się do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że sporny odmierzacz nie jest odmierzaczem paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. Zauważył, że to sama skarżąca wykazała, iż sprzedawała olej opałowy, używając do jego pomiaru odmierzacza paliw ciekłych o numerze fabrycznym 193. Przedstawiła bowiem do kontroli świadectwo legalizacji (ważne do 31 października 2006 r.) wydane przez Okręgowy Urząd Miar w Katowicach. Organ drugiej instancji stwierdził też, że odmierzacz paliw ciekłych – mimo że zgodnie z zapisami w świadectwie legalizacji nie mógł być stosowany w detalicznym obrocie handlowym i mimo że ważność świadectwa legalizacji kończyła się 31 października 2006 r. – był użytkowany w 2007 r. i stosowany w detalicznym obrocie handlowym, co jednoznacznie wykazała kontrola podatkowa. Argumentacja skarżącej, zgodnie z którą odmierzacz nie był stosowany w sprzedaży detalicznej, lecz w celu pomiaru ilości wydanego oleju opałowego, nie miała potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżąca nie wyjaśniła także, w jaki inny sposób dokonywała pomiaru ilości sprzedawanego oleju opałowego.
Organ drugiej instancji nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 o.p., wskazawszy, że w sprawie został zebrany cały materiał dowodowy.

2.4. Odwołanie skarżącej od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 6 października 2010 r. oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 października 2011 r. (sygn. akt III SA/Gl 2673/10). Orzeczenie to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny – Izba Gospodarcza wyrokiem z 21 maja 2013 r. (sygn. akt I GSK 282/12), oddalającym skargę kasacyjną skarżących.
W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć sądy administracyjne obu instancji podzieliły argumentację Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Zdaniem skarżącej art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 2 pkt 5 i § 60–77 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r.: po pierwsze – „naruszają wywodzone z zasady państwa prawa zasadę określoności ingerencji w konstytucyjne prawa i wolności oraz zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, poprzez wprowadzenie do będącego podstawą sankcji podatkowej określenia »odmierzacz paliw ciekłych« umożliwiającego jego dowolną interpretację, a w konsekwencji niezrozumiałą dla przeciętnego adresata”; po drugie – „w niedopuszczalny sposób ograniczają konstytucyjne prawo własności, gdyż stanowią nieproporcjonalną sankcję w stosunku do wagi czynu na podstawie regulacji aktu podustawowego, które zostały wydane bez jakichkolwiek wytycznych zamieszczonych w ustawach podatkowych, przez co stanowią faktyczne samoistne ograniczenie prawa własności w akcie podustawowym”; po trzecie – „naruszają wolność działalności gospodarczej w drodze aktu podustawowego poprzez takie ukształtowanie przepisów, iż niemożliwym jest sprzedaż oleju opałowego bez narażania się na sankcję podatkową, przez co działalność ta, biorąc pod uwagę jej element ekonomiczny, jest zawsze nieopłacalna (…) z uwagi na to, iż wskazany przepis ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim nakłada nieproporcjonalną sankcję podatkową w postaci stawki podatku w wysokości 2 000,00 zł od 1000 litrów oleju opałowego na przedsiębiorcę za sprzedaż oleju opałowego za pomocą urządzenia nazwanego »odmierzacz paliw ciekłych« nieposiadającego w u.p.a. (ani żadnej innej ustawie podatkowej) swojej definicji, interpretowanego jednoznacznie przez sądy administracyjne w ten sposób, iż: jest to każde urządzenie, które »odmierza paliwo«, bez względu na przeznaczenie i cel sprzedaży oraz warunków technicznych odróżniających go od instalacji pomiarowych, za pomocą których sprzedaż oleju opałowego nie jest sankcjonowana”.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 36 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał Konstytucyjny bada, czy spełnia ona warunki określone przez prawo.

2. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie skarżąca uczyniła art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. oraz § 2 pkt 5 i § 60–77 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r.

2.1. W dniu 1 marca 2009 r. – na podstawie art. 168 w związku z art. 169 u.p.a. z 2008 r. – uchylona została u.p.a. z 2004 r. Z kolei 31 grudnia 2007 r. – na podstawie art. 12 pkt 3 ustawy z 15 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o systemie zgodności oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1834) – utraciło moc obowiązującą rozporządzenie MGPiPS z 2004 r., a 26 stycznia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Gospodarki z 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 4, poz. 23, ze zm.).

2.2. Ponieważ rozpatrywana skarga konstytucyjna dotyczy przepisów nieobowiązujących, więc Trybunał rozważył możliwość badania zaskarżonych – i już nieobowiązujących – przepisów ze względu na postanowienia art. 39 ust. 1 pkt 3 oraz art. 39 ust. 3 ustawy o TK.

2.3. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK Trybunał Konstytucyjny umarza postępowanie, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał; w rozpoznaniu wstępnym przekłada się to na odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Z art. 39 ust. 3 ustawy o TK wynika jednak, że art. 39 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw.
Trybunał wskazuje, że zainicjowanie postępowania w trybie skargi konstytucyjnej w odniesieniu do przepisu, który przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego utracił moc obowiązującą nie jest równoznaczne z zaistnieniem sytuacji, o której mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o TK.
W kontekście art. 39 ust. 3 ustawy o TK należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego przesłanką uzasadniającą kontrolę konstytucyjności przepisu jest ustalenie, że istnieje związek pomiędzy kwestionowanym uregulowaniem a ochroną konstytucyjnych praw i wolności. Związek ten występuje wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki: po pierwsze – przepis będący przedmiotem oceny zawiera treści normatywne dotyczące sfery konstytucyjnie chronionych praw i wolności; po drugie – nie istnieje inny instrument prawny (poza ewentualnym uznaniem przepisu za niekonstytucyjny), który mógłby zmienić sytuację prawną definitywnie ukształtowana, zanim ów przepis utracił moc obowiązującą; po trzecie – ewentualna eliminacja danego przepisu z systemu prawnego jest skutecznym środkiem przywrócenia ochrony praw naruszonych obowiązywaniem kwestionowanej regulacji prawnej.
O ile uwzględnienie powyższych przesłanek nie zawsze może dać wynik jednoznaczny, o tyle za trafną należy uznać dyrektywę interpretacyjną art. 39 ust. 3 ustawy o TK, wyrażoną w wyroku Trybunału z 12 grudnia 2000 r. w sprawie o sygn. SK 9/00 (OTK ZU nr 8/2000, poz. 297), zgodnie z którą „w razie wątpliwości w tym względzie domniemanie przemawia na rzecz merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej”.

2.4. Trybunał zauważa, że w rozpatrywanej sprawie wydanie orzeczenia odnośnie do art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. oraz § 2 pkt 5 i § 60–77 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r. byłoby formalnie dopuszczalne. Artykuł 154 u.p.a. z 2008 r. przewiduje bowiem stosowanie przepisów dotychczasowych do spraw, w których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał przed 1 marca 2009 r. i do tego dnia należna akcyza nie została zapłacona.

2.5. W związku z powyższym Trybunał stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka odmowy nadania dalszego biegu skardze na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK.

3. Zakwestionowane przez skarżącą przepisy dotyczą odpowiednio: określenia stawki akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe w kwocie 2 000,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych (art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r.); definicji legalnej odmierzacza (§ 2 pkt 5 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r.); wymagań metrologicznych dotyczących konstrukcji i wykonania odmierzaczy (§ 60-77 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r.).

4. Skarżąca zarzuciła niezgodność zaskarżonych przepisów z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Zarówno z petitum, jak i z uzasadnienia skargi wynika, że wzorcem głównym w analizowanej sprawie skarżąca uczyniła art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, a jako wzorce pomocnicze wskazała art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 92 ust. 1 i art. 217 ustawy zasadniczej.

4.1. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny przyjął, że każdorazowa ocena dopuszczalności wskazania przepisów konstytucyjnych przywoływanych „związkowo” w sprawach inicjowanych wniesieniem skargi konstytucyjnej wymaga uprzedniego zbadania, czy da się z tych przepisów wyprowadzić – choćby pośrednio – treści dotyczące konstytucyjnych praw, wolności lub obowiązków jednostki (zob. np. postanowienie TK z 19 października 2010 r., Ts 257/08, OTK ZU nr 5/B/2010, poz. 336). W związku z tym Trybunał zbadał dopuszczalność kontroli zaskarżonych przepisów ze wzorcami wskazanymi przez skarżącą.

4.2. Artykuł 22 Konstytucji, który stanowi o warunkach dopuszczalnego ograniczenia wolności działalności gospodarczej, jest przepisem o charakterze ustrojowym i nie formułuje praw ani wolności konstytucyjnych (zob. np. postanowienia TK z 3 listopada 2004 r., SK 24/01, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 111 oraz 17 marca 2014 r., Ts 139/13, niepubl.).
Niezależnie od powyższego za bezpodstawne należy uznać traktowanie obowiązku podatkowego jako ograniczania wolności działalności gospodarczej. Przesłanki dopuszczalnego ograniczania wolności wyrażonej w art. 22 Konstytucji dotyczą działań związanych z samym podejmowaniem określonego rodzaju działalności gospodarczej, nie zaś konkretnych warunków finansowych jej prowadzenia. W samej regulacji podatkowej związanej z danym rodzajem aktywności gospodarczej nie można więc upatrywać przesłanki ograniczenia wolności, o której mowa w art. 22 Konstytucji.
W związku z powyższym Trybunał odmówił nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 22 Konstytucji z powodu niedopuszczalności orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).

4.3. W odniesieniu do art. 92 ust. 1 Konstytucji Trybunał stwierdza, że unormowanie zawarte w tym przepisie ustawy zasadniczej jest adresowane do prawodawcy wydającego rozporządzenia wykonawcze do ustaw i określa warunki wydawania tego typu aktów normatywnych. Przepis ten nie daje podstawy do dekodowania przysługującego jednostce prawa podmiotowego i w związku z tym nie może być bezpośrednio punktem odniesienia dla dokonywania kontroli konstytucyjności aktów prawnych kwestionowanych w trybie postępowania inicjowanego wniesieniem skargi konstytucyjnej (zob. np. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153; postanowienia TK z: 15 października 2009 r., Ts 397/08, OTK ZU nr 6/B/2009, poz. 485; 26 stycznia 2010 r., Ts 205/09, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 132 oraz 23 marca 2011 r., Ts 188/10, OTK ZU nr 1/B/2012, poz. 90).
W związku z powyższym należało odmówić nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 92 ust. 1 Konstytucji z powodu niedopuszczalności orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).

4.4. Odnośnie do art. 217 Konstytucji należy zwrócić uwagę na to, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego przepis ten określa zakres tzw. władztwa podatkowego i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Nie gwarantuje jednak wprost obywatelom czy innym podmiotom prawnym określonej wolności lub prawa konstytucyjnego, których ochrona przed naruszeniem mogłaby być samoistnym przedmiotem skargi konstytucyjnej spełniającej wymogi sformułowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153 oraz postanowienie pełnego składu TK z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23).
W związku z powyższym Trybunał odmówił nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 217 Konstytucji z powodu niedopuszczalności orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).

4.5. W odniesieniu do art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Trybunał przypomina, że w swoim dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie rozważał, czy art. 64 ustawy zasadniczej może być adekwatnym wzorcem kontroli przepisów z dziedziny prawa daninowego. Konsekwentnie przyjmował, że nie jest ingerowaniem w sferę prawa własności (nie jest ograniczeniem prawa własności w rozumieniu art. 64 ust. 3 Konstytucji) zobowiązanie odpowiednich podmiotów do ponoszenia określonych ciężarów finansowych (danin) na cele publiczne. Przyjęcie, że każde ograniczenie majątkowe – w tym nałożenie np. podatku czy innej daniny – zawsze jest ograniczeniem prawa własności (art. 64 ust. 3), prowadziłoby do wniosku, iż każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej jednostki jest ograniczeniem jej własności. Ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym na poziomie konstytucyjnym, tj. w art. 84 Konstytucji oraz w przepisach zamieszczonych w jej rozdziale X. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie znaczy to jednak, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego (jednostek samorządu terytorialnego) można traktować jako funkcjonujące „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od treści tych przepisów. Przeciwnie – należy uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące lub przyznające określone wolności i prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także przepisów nakładających obowiązki, o ile istnieje rzeczywisty związek pomiędzy realizacją danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej wolności lub konkretnego prawa jednostki, proklamowanych przez Konstytucję. Nałożenie – na podstawie art. 84 Konstytucji – obowiązku świadczeń podatkowych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi wchodzącymi w skład majątku podmiotu obciążonego tym obowiązkiem, w szczególnych wypadkach prowadzącą nawet do umniejszenia substancji tego majątku. W wyniku przymusowej egzekucji należnych państwu świadczeń podatkowych może dojść do utraty własności rzeczy i innych praw majątkowych. Realizacja obowiązków podatkowych łączy się więc nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe. Ponieważ jednak regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, więc jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony. Wprawdzie obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 31 ust. 3 Konstytucji, ale mimo to jego zakres i treść mogą być kontrolowane w kontekście zgodności z Konstytucją (zob. np. wyroki TK z: 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; 27 lipca 2004 r., SK 9/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 71; 25 października 2004 r., SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94 oraz 30 listopada 2004 r., SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110).
Trybunał Konstytucyjny wskazywał także, że zestawienie przepisów dotyczących prawa własności zawartych w rozdziale II Konstytucji z art. 84 Konstytucji pozwala określić zakres konstytucyjnego rozumienia prawa własności. Zawarte w Konstytucji ograniczenia, w tym obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, kształtują ramy konstytucyjnego pojmowania prawa własności. Treść normatywna pojęcia własności obejmuje obowiązki wynikające z konieczności ponoszenia ciężarów publicznych, bez których nie można byłoby ukształtować normatywnego układu odniesienia umożliwiającego zabezpieczenie tychże praw (zob. wyrok TK z 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26).
Jak wynika z uzasadnienia analizowanej skargi konstytucyjnej, skarżąca kwestionuje samo nałożenie podatku akcyzowego od sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, w kwocie 2000,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (zarzut „nieproporcjonalnej sankcji podatkowej”) w sytuacji, gdy ich sprzedaż następowała z użyciem odmierzacza paliw ciekłych.
W świetle powyższych ustaleń Trybunał Konstytucyjny zauważa, że trzeba wyraźnie rozróżnić samo nałożenie obowiązku podatkowego i sposób jego realizacji, co przekłada się na kwestię dopuszczalność zakwestionowania regulacji materialnego prawa podatkowego. O ile bowiem możliwe jest zaskarżenie – na podstawie zarzutu naruszenia konstytucyjnego prawa własności lub innych praw majątkowych – regulacji podatkowej wiążącej się z postępowaniem podatkowym (zob. wyrok TK z 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97) bądź wpływającej na prawa majątkowe przysługujące podatnikowi, który już zrealizował swój obowiązek podatkowy (zob. wyrok TK z 13 października 2008 r., K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136), o tyle niedopuszczalne jest kwestionowanie regulacji, która jedynie ustanawia podatek lub określa jego wysokość (zob. przywołany wyrok TK w sprawie o sygn. K 16/07). Z tego też względu rozpoznanie merytoryczne zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji przez art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. byłoby niedopuszczalne.
Na powyższe stanowisko Trybunału nie wpływa argumentacja skarżącej, wskazująca, że urządzenie, o którym mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. („odmierzacz paliw ciekłych”) jest dowolnie definiowane, co niekorzystnie przełożyło się na zobowiązanie podatkowe skarżącej na gruncie wskazanego przepisu ustawy. Wprawdzie definicja legalna tego urządzenia pomiarowego oraz jego parametry techniczne zawierał akt normatywny o randze rozporządzenia, jednak akt ten był wydany w celu wykonania dyrektywy Rady 71/319/EWG z 26 lipca 1971 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego liczników do cieczy innych niż woda (Dz. Urz. WE L 202 z 6.09.1971 r., s. 32), dyrektywy Rady 71/348/EWG z 12 października 1971 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego urządzeń pomocniczych do liczników do cieczy innych niż woda (Dz. Urz. WE L 239 z 25.10.1971 r., s. 9) oraz dyrektywy Rady 77/313/EWG z 5 kwietnia 1977 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego instalacji pomiarowych do cieczy innych niż woda (Dz. Urz. WE L 105 z 28.04.1977 r., s. 18, ze zm.), zastąpionych następnie dyrektywą 2004/22/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE L 135 z 30.04.2004 r., s. 1). Wszystkie wskazane akty prawa wspólnotowego definiowały i określały parametry odmierzacza paliw, zaś polski normodawca dokonał ich implementacji do polskiego porządku prawnego. Zgodnie zaś z art. 249 akapit trzeci in fine Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie: art. 288 akapit trzeci in fine Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) sposób wdrożenia postanowień dyrektyw europejskich (tj. wybór rangi aktu normatywnego, który ma dokonać implementacji) leży w gestii państw członkowskich Unii Europejskiej. Stąd skarżąca bezzasadnie twierdzi, że w obowiązującym wówczas stanie prawnym kwalifikacja urządzenia, o którym mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r., była dowolna i „niezrozumiała dla przeciętnego adresata”.
W związku z powyższym należało odmówić nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji z powodu niedopuszczalności orzekania oraz oczywistej bezzasadności zarzutów (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).

4.6. Stwierdzenie niedopuszczalności kontroli art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 2 pkt 5 i § 60–70 rozporządzenia MGPiPS z 2004 r. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji przekłada się w niniejszej sprawie na bezprzedmiotowość wzorców pomocniczych w postaci art. 2 oraz art. 32 Konstytucji (zob. postanowienie TK z 25 lipca 2013 r., sygn. TS 199/10, OTK ZU nr 4/B/2013, poz. 300).
Artykuł 2 Konstytucji zasadniczo nie może być samoistną podstawą kontroli w trybie skargowym (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Jak wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny, art. 2 Konstytucji wyznacza jedynie standard kreowania wolności i praw przez ustawodawcę, nie wprowadzając jednocześnie konkretnej wolności czy konkretnego prawa (zob. np. wyroki TK z: 30 maja 2007 r., SK 68/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 53 oraz 10 lipca 2007 r., SK 50/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 75). Trybunał zwraca uwagę na to, że o dopuszczalności stosowania art. 2 Konstytucji jako samoistnej podstawy indywidualnej kontroli konstytucyjności prawa nie może przesądzać to, że przepis ten może być samodzielną podstawą orzeczenia wydawanego w ramach kontroli generalnej (abstrakcyjnej). W tym drugim przypadku ocena ta nie jest bowiem uwarunkowana istnieniem praw podmiotowych konkretnego podmiotu, naruszonych zastosowaniem przez organ władzy publicznej niekonstytucyjnego przepisu (zob. np. postanowienie TK z 25 marca 2009 r., Ts 75/08, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 126).
Z kolei art. 31 ust. 3 Konstytucji nie wyraża w sposób pełny odrębnych wolności lub praw, lecz czyni to jedynie w sposób cząstkowy i uzupełniający, ściśle związany z innymi normami konstytucyjnymi. Jak wynika z tytułu podrozdziału, w którym się znajduje, wyraża on ogólną zasadę dotyczącą konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela. Zasada ta odnosi się do „ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw”, nie jest więc podstawą odrębnego typu wolności lub prawa. Wynika z tego, że art. 31 ust. 3 Konstytucji nie formułuje samoistnego prawa podmiotowego o randze konstytucyjnej i zawsze musi być współstosowany z innymi normami Konstytucji (zob. postanowienie pełnego składu TK z dnia 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).
W związku z powyższym Trybunał odmówił nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji z powodu niedopuszczalności orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).
5. Niezależnie od wyżej stwierdzonych podstaw odmowy nadania dalszego biegu analizowanej skardze Trybunał przypomina, że ocena zasadności skargi konstytucyjnej nie może odbywać się bez uwzględnienia stanu prawnego i faktycznego poprzedzającego jej wniesienie. Merytoryczne rozpoznanie skargi jest bowiem możliwe jedynie po dochowaniu przez skarżącego minimalnej staranności przy zabezpieczeniu swoich interesów prawnych. Skarga konstytucyjna – co trzeba szczególnie podkreślić – nie może być wykorzystywana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań popełnionych w postępowaniu poprzedzającym jej wniesienie (podobnie: postanowienie TK z 16 października 2002 r., SK 43/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77).
W rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie to, że – jak wynika z ustaleń organów celnych obu instancji oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a także z uzasadnienia skargi konstytucyjnej (s. 11) – w okresie od 1 do 31 stycznia 2007 r. skarżąca faktycznie dokonywała sprzedaży paliw ciekłych, używając odmierzacza paliw ciekłych o numerze fabrycznym 193. To, że świadectwo legalizacji tego urządzenia było ważne do 31 października 2006 r. świadczyło jedynie o działaniu mającym cechy obejścia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. (skarżąca przyjęła, że sprzedaż paliw ciekłych z wykorzystaniem takiego urządzenia nie zawiera się w hipotezie wskazanego przepisu). Stąd też określenie wobec skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wiązało się wyłącznie z jej zachowaniem poprzedzającym wydanie stosownej decyzji przez organ celny, tj. nieodprowadzeniem stosownej kwoty podatku oraz próbą obejścia obowiązującej regulacji podatkowej przez zastosowanie urządzenia pomiarowego bez ważnego świadectwa legalizacji.

Z przedstawionych powodów Trybunał postanowił jak w sentencji.