Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt I KZP 2/15
POSTANOWIENIE
Dnia 24 czerwca 2015 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
Prezes SN Lech Paprzycki (przewodniczący)
SSN Krzysztof Cesarz (sprawozdawca)
SSN Jacek Sobczak
Protokolant Witold Zontek
przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Beaty Mik
w sprawie J. J.
oskarżonego z art. 286 § 1 k.k. i innych
po rozpoznaniu w Izbie Karnej na posiedzeniu
w dniu 24 czerwca 2015 r.,
przekazanego na podstawie art. 441 § 1 k.p.k. przez Sąd Apelacyjny w […]
postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r.
zagadnienia prawnego wymagającego zasadniczej wykładni ustawy:
„czy w »doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia
mieniem«, w rozumieniu art. 286 § 1 k.k., mieści się działanie
sprawcy polegające na przedstawieniu w ramach procedury
samoobliczania podatku, deklaracji podatkowej zaniżającej kwotę
podatku podlegającego odprowadzeniu na rzecz Skarbu
Państwa, prowadzące do nieotrzymania przez organ podatkowy,
nie podejmujący w tym zakresie żadnych działań, podatku w
wysokości należnej zgodnie z przepisami prawa?”
p o s t a n o w i ł:
odmówić podjęcia uchwały.
2
UZASADNIENIE
Przedstawione Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne
wyłoniło się w następującej sytuacji procesowej.
J. J. został oskarżony m. in. o:
1) dokonanie czynu wyczerpującego dyspozycję art. 299 § 1, 5 i 6
k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i 12 k.k., przez to że
od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 21 lipca 2008 r. w C. działając w
krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w
porozumieniu z innymi osobami, przyjął środki pieniężne pochodzące
z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych
związanych z nielegalnym handlem złomem przez przyjęcie ich na
konto bankowe firmy M. S.C., następnie wypłacenie gotówki w kasie
banku oraz przelanie ich na własny rachunek osobisty, co mogło
udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępnego
pochodzenia i miejsca umieszczenia i uczynił sobie z tego stałe źródło
dochodu, a korzyść majątkowa znacznej wartości wynosi
1.969.606,41 zł. (czyn I z aktu oskarżenia);
2) popełnienie czynu wypełniającego dyspozycję art. 56 § 1 k.k.s.
w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. w ten sposób, że „od
maja 2008 r. do grudnia 2008 r. w C. działając w krótkich odstępach
czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu
z inną ustaloną osobą, będąc podatnikiem podatku VAT jako
współwłaściciel spółki M. składał organowi podatkowemu deklaracje
podatkowe podatku od towarów i usług VAT-7, podawał w nich
nieprawdę przez wskazanie, że z tytułu przeprowadzanych transakcji
zakupu złomu uiszczał podatek VAT i w ten sposób naraził podatek
od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie nie mniejszej niż
1.157.928 zł i w ten sposób spowodował uszczuplenie należności
publicznoprawnej dużej wartości i uczynił sobie z tego stałe źródło
dochodu” (czyn II z a/o),
3) dokonanie czynu zakwalifikowanego z art. 286 § 1 k.k. w zw. z
art. 294 § 1 k.k. i 271 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k. w
zw. z art. 65 § 1 k.k., opisanego w ten sposób, że oskarżony „w
3
okresie od maja 2008 r. do grudnia 2008 r. w C., działając w krótkich
odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia
korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą
brał udział w procederze wyłudzenia podatku VAT, w związku z
obrotem złomem, polegającym na zakupie kolejnych partii złomu bez
faktury, a następnie wystawianiu faktur VAT potwierdzających
sprzedaż tego złomu firmie zajmującej się hurtowym obrotem złomem
przez specjalnie stworzony w tym celu podmiot, a następnie
uzyskaniu dla niego fikcyjnych faktur zakupu i w konsekwencji
bezpodstawnym uzyskiwaniu kwot podatku VAT pochodzącego z
opisanych faktur sprzedaży złomu, w ten sposób, że założył z P. S.
spółkę M., której przedmiotem było pośrednictwo w obrocie złomem,
nie zamierzał jej faktycznie prowadzić, a następnie wystawił faktury
VAT potwierdzające fikcyjne transakcje oraz wypłacał z rachunku
firmy pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży złomu, w wyniku czego
doprowadził Urząd Skarbowy w C. do niekorzystnego rozporządzania
mieniem znacznej wartości, polegającego na zaniechaniu pobrania
wykazanego w fakturach firmy M. należnego podatku VAT w kwocie
nie mniejszej niż 1.157.928 zł i uczynił sobie z tego stałe źródło
dochodu” (czyn X z a/o),
4) popełnienie 6 czynów pozostających w zbiegu realnym i
wyczerpujących dyspozycję art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i
37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s., polegających na wystawieniu za
wynagrodzeniem od maja 2008 r. do stycznia 2009 r. w C., wspólnie i
w porozumieniu z inną ustaloną osobą, w krótkich odstępach czasu, w
wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnych dokumentów w
postaci faktur VAT z tytułu sprzedaży przez spółkę M. złomu
przedsiębiorcom pod firmami: […], podczas gdy udokumentowane
transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, oraz otrzymania za to
wynagrodzenia w łącznej kwocie 1.969.606, 41 zł i spowodowania w ten
sposób uszczuplenia należności publicznoprawnej dużej wartości, tyle
4
że niewskazanej w żadnym z zarzutów, i uczynienia sobie z tego
stałego źródła dochodu (czyny IV - IX z a/o),
5) dokonanie 6 czynów, realnie zbiegających się,
zakwalifikowanych z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k., w ramach
których J. J., działając w analogicznych warunkach, wystawiał firmom
wskazanym w pkt 4 (czyny z pkt IV – IX) dowody WZ, poświadczające
nieprawdę co do wydania złomu tym firmom (czyny z pkt XI – XVI z
aktu oskarżenia).
Oskarżeni zostali również D. T. i M. A., którym odpowiednio w pkt XIX i XXII
postawiono zarzuty popełnienia czynów analogicznie kwalifikowanych jak czyn z
pkt X co do J. J., z tym, że W. T. i M. A. mieli działać w ramach własnych firm.
Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia 7 marca 2014 r., J. J.:
1. uznał za winnego czynu z pkt I a/o, i na podstawie art. 299 § 6 k.k. w zw. z
art. 11 § 3 k.k. wymierzył mu karę roku i 8 miesięcy pozbawienia wolności,
2. w miejsce czynu zarzuconego w pkt II a/o, uznał za winnego czynu
wypełniającego dyspozycję art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i 37 § 1
pkt 1 i 2 k.k.s. polegającego na tym, że oskarżony od maja 2008 r. do
grudnia 2008 r. w C. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu
tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą,
będąc podatnikiem podatku VAT jako współwłaściciel spółki M. składał
organowi podatkowemu deklaracje podatkowe podatku od towarów i usług
VAT-7, podawał w nich nieprawdę przez zatajenie podstawy opodatkowania
podatkiem VAT obrotu pochodzącego ze sprzedaży złomu, z którego
wartość należnego podatku VAT wyniosła co najmniej 669.325 złotych i
wskazanie, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uiszczał
podatek naliczony w łącznej wartości 4.285 złotych, spowodował
uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości w kwocie 665.040
złotych i uczynił sobie z tego stałe źródło dochodu i za to na podstawie art.
56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. wymierzył karę roku i 8 miesięcy
pozbawienia wolności,
3. wymierzył karę łączną 2 lat i 3 miesięcy pozbawienia wolności,
5
4. na podstawie art. 299 § 7 k.k. orzekł wobec J. J. przepadek na rzecz Skarbu
Państwa korzyści uzyskanej z przestępstwa z pkt I w kwocie 1.969.606,41 zł,
5. uniewinnił oskarżonego od zarzutów popełnienia czynów od pkt IV do pkt XV
aktu oskarżenia,
6. uniewinnił D. T. i M. A. od dokonania czynów z pkt XIX i XXII.
Apelację na niekorzyść oskarżonego złożył prokurator, przy czym przyjęta
została tylko w odniesieniu do J. J. Wobec tego oskarżonego zarzucono w niej:
1) obrazę art. 413 § 1 pkt 4 i 5 k.p.k. na skutek braku
rozstrzygnięcia co do czynu z pkt XVI,
2) „błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę
orzeczenia i mający wpływ na jego treść polegający na uznaniu, iż
oskarżony J. J. nie popełnił zarzucanych mu czynów opisanych w
akcie oskarżenia w pkt od IV do XV, podczas gdy wnikliwa i dogłębna
analiza materiału dowodowego, jak też wskazania zasad
prawidłowego rozumowania oraz wskazania wiedzy i doświadczenia
życiowego prowadzą do przeciwnego wniosku” (pkt II petitum),
3) „obrazę przepisów prawa procesowego, a to art. 167 k.p.k., 366 § 1
k.p.k. polegającą na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy
poprzez niedopuszczenie dowodu z akt prowadzonych postępowań
administracyjnych w zakresie określenia zobowiązania w podatku od
towarów i usług za 2008 r. wobec J. J., D. T. i M. A., a także ich
kontrahentów: […], co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia,
gdyż dopiero przeprowadzenie tych dowodów w korelacji z
dotychczas zebranym materiałem dowodowym może wskazać, czy
oskarżeni dopuścili się zarzucanych im przestępstw z art. 286 § 1 k.k.
w zw. z art. 294 § 1 k.k. przy zast. art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k. w zw. z
art. 65 § 1 k.k., a także z 62 § 2 k.k.s. i in. i to w formie pomocnictwa”
(pkt V petitum).
Prokurator nie zaskarżył więc rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 części
dyspozytywnej wyroku.
W końcowej części uzasadnienia apelacji prokurator stwierdził: „Zachowania,
od których sąd uniewinnił oskarżonych, polegające na wystawianiu faktur, którym
6
towarzyszyły dokumenty WZ /przypadek J. J./, które następnie były przekazywane
innym kontrahentom, charakteryzują się krótkimi przedziałami czasowymi. Tym
poczynaniom towarzyszył z góry powzięty zamiar, jakim była chęć umożliwienia
udokumentowania transakcji w taki sposób, by można było dokonać pomniejszeń w
podatku VAT, a w konsekwencji spowodowało uniknięcie wpłaty podatku od
towarów i usług w różnicy wynikającej z faktur niezaewidencjonowanych przez
oskarżonych. Tym samym zasadne było przyjęcie, że dopuścili się oni zachowań
działając w warunkach czynu ciągłego w rozumieniu art. 12, a zachowanie
powinno, zdaniem oskarżenia, być zakwalifikowane z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art.
286 § 1 k i art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k.”
Skarżący się wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi
pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Sąd odwoławczy zauważył, że co do uniewinnienia J. J. od popełnienia
przestępstwa określonego w art. 286 § 1 k.k. i innych (czyn z pkt X a/o) nie został
postawiony zarzut obrazy prawa materialnego, „a jedynie zarzut błędu w
ustaleniach faktycznych”. Jednak „kompleksowe odczytanie” apelacji, zwłaszcza jej
końcowego fragmentu, w powiązaniu z motywami rozstrzygnięcia uniewinniającego
od tego czynu, prowadzi do wniosku, że prokurator „nie tyle” kwestionuje ustalenia
faktyczne, ile wyrażone przez Sąd pierwszej instancji na ich kanwie stanowisko, że
„w rozpatrywanym przypadku nie doszło do doprowadzenia do niekorzystnego
rozporządzenia mieniem (podkr. SN), o którym mowa w art. 286 § 1 k.k.” Bowiem
zaniechanie pobrania przez organ podatkowy wskazanego w fakturach należnego
podatku VAT nie realizowało znamienia „rozporządzenia” mieniem. (Sąd Okręgowy
przywołał tu wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2002 r., IV KKN 61899 –
Lex w 75460 i stanowisko wyrażone w komentarzu do Kodeksu karnego. Część
szczególna, t. III, s. 287 – 288 pod red. A. Zolla, Zakamycze 2006 r.). Zdaniem
Sądu Apelacyjnego, kwestia ta stanowi sporne zagadnienie prawne, przedstawione
Sądowi Najwyższemu, wymagające zasadniczej wykładni ustawy, od
rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpoznanie apelacji prokuratora co do
czynu z pkt X aktu oskarżenia.
Prokurator Prokuratury Generalnej w pisemnym wniosku postulował podjęcie
uchwały następującej treści: „Zachowanie sprawcy przestępstwa skarbowego
7
określonego w art. 56 § 1 k.k.s., który w złożonej organowi podatkowemu deklaracji
w rozumieniu art. 53 § 30 k.k.s., podał nieprawdę lub zataił prawdę, przez co naraził
podatek na uszczuplenie, a nawet go uszczuplił, w rozumieniu odpowiednio - art.
53 § 27 i 28 k.k.s., nie wywołuje skutku przestępstwa określonego w art. 286 § 1
k.k. w postaci doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu
Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego."
Sąd Najwyższy zważył, co następuje.
Na wstępie rozważań Sądu odwoławczego trafnie wskazano warunki
skutecznego wystąpienia z zagadnieniem prawnym w trybie art. 441 § 1 k.p.k.
Jednym z nich jest wyłonienie się tego zagadnienia przy rozpoznawaniu środka
odwoławczego (podkr. – SN). Rozpatrując apelację Sąd ten przyjął, że podniesiono
w niej zarzut obrazy art. 286 § 1 k.k., wynikający zwłaszcza z końcowej części
uzasadnienia, a więc przy rozpoznawaniu tego zarzutu pojawiło się sformułowane
zagadnienie. Jednak z „kompleksowego odczytania” środka odwoławczego nie
wybrzmiewa, wbrew tezie Sądu odwoławczego, taki zarzut. W uzasadnieniu
apelacji prokurator w pierwszym rzędzie, w ślad za zarzutami aktu oskarżenia i
zarzutem z pkt 2 apelacji, kwestionował zaistnienie czynności udokumentowanych
fakturami VAT. Prokurator podważał zatem ustalenia, że dostawy (sprzedaż) złomu
rzeczywiście miały miejsce. Stąd powstał zarzut błędu w ustaleniach faktycznych co
do wszystkich czynów, od których J. J. został uniewinniony, oraz zarzut obrazy art.
167 k.p.k. i 366 § 1 k.p.k. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów potwierdzających
fikcyjność tych transakcji i faktur dokumentujących owe rzekome sprzedaże. Trzy
końcowe wiersze tego ostatniego zarzutu nie upoważniają do twierdzenia o
podniesieniu w nim również obrazy art. 286 § 1 k.k. i innych, pomimo że przepis ten
został tam wymieniony. Przyczyna odwoławcza określona w art. 438 pkt 1 k.p.k.
może wystąpić przy niekwestionowanych ustaleniach faktycznych. Jak
wspomniano, prokurator w apelacji podważa je, choć w zarzucie z pkt 3 (pkt V
petitum apelacji) dopuszcza pozytywną weryfikację ustaleń, ale dopiero po
przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego.
W zacytowanym na wstępie ostatnim fragmencie uzasadnienia apelacji,
nawiązującym do ostatniego zdania zarzutu z pkt 3 środka odwoławczego (pkt V
petitum), została postawiona teza, że zachowanie oskarżonych „powinno, zdaniem
8
oskarżenia, być zakwalifikowane z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. i 11 § 2
k.k. w zw. z art. 12 k.k.” W rachubę wchodzi tylko zachowanie opisane w pkt X
(mimo że prokurator nie przywołał go ani w zarzucie z pkt 3, ani nigdzie w
uzasadnieniu apelacji). Nie dostrzeżono jednak, że w pierwszej części czynu z pkt
X prokurator zarzucił J. J. branie udziału w procedurze wyłudzania podatku VAT,
dodając w apelacji, że w postaci zjawiskowej pomocnictwa. Jeżeli przyjąć, że
pojawił się jednak zarzut obrazy prawa materialnego, to nie w odniesieniu do
samodzielnego, sprawczego zachowania oskarżonego, czyli opisanego w pkt X od
słów „w ten sposób, że…”. (Według tej części zarzutu, oskarżony w imieniu spółki
M. wystawiał faktury VAT potwierdzające fikcyjne transakcje sprzedaży złomu, w
wyniku czego doprowadził Urząd Skarbowy do niekorzystnego rozporządzania
mieniem znacznej wartości, polegającego na zaniechaniu pobrania wykazanego w
fakturach tej spółki należnego podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 1.157.928
zł, czyli takiej, jaką przyjęto w zarzucie z pkt II). Wskazanie w końcowych częściach
zarzutu z pkt 3 (pkt V petitum) i uzasadnienia apelacji na potrzebę zakwalifikowania
zachowania oskarżonego J. J. jako współdziałania przestępczego w postaci
pomocy innym osobom do wyłudzania podatku VAT, a zarazem niepodjęcie w
środku odwoławczym jakiejkolwiek polemiki z dokonaną przez Sąd meriti wykładnią
znamienia „rozporządzenia”, świadczy o tym, że ocenie prawnej sprawczego
zachowania oskarżonego nie został postawiony, choćby domyślnie, zarzut obrazy
prawa materialnego w postaci art. 286 § 1 k.k. A przecież jedynie to sprawcze
zachowanie dawało, zdaniem Sądu odwoławczego, asumpt do sformułowania
zagadnienia prawnego.
Niesłusznie też poza uwagą Sądu Apelacyjnego przy rekonstruowaniu
zarzutów apelacyjnych pozostał ten rezultat aktywności oskarżonego J. J., który nie
spotkał się z reakcją Urzędu Skarbowego. Urząd ten miał zaniechać pobrania
„wykazanego w fakturach firmy M. należnego podatku VAT…”. Z przytoczonego tu
fragmentu opisu czynu z pkt X a/o, z opisu zachowań objętych zarzutami z pkt IV –
IX i XI – XVI, uzasadnienia aktu oskarżenia i wreszcie z motywów apelacji wynika,
że - zdaniem prokuratora - spółka M. nie prowadziła żadnej działalności
gospodarczej. W efekcie, nie dochodziło do powstania zobowiązania podatkowego,
a oskarżony J. J. nawet nie mógł w deklaracjach VAT – 7 ujmować kwot podatku
9
należnego uwidocznionego w fakturach. Dlatego w zarzucie X in fine mowa jest
tylko o wykazanym w fakturach firmy M. należnym podatku VAT. Prokurator
posłużył się tu słowami z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia
11 marca 2004 r. ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej – u.p.t.u.),
w którym w szczególności mówi się o wykazaniu kwoty podatku w fakturze (a nie w
deklaracji VAT). Tym samym, prokurator (podmiot fachowy) podążył drogą
orzecznictwa sądów administracyjnych, że charakter kwoty, o której mowa w art.
108 ust. 1 u.p.t.u. w wystawianej tzw. pustej fakturze, czyli kwoty wykazanej w niej
jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem
należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty
systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 (zob. wyroki
Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. – I FSK
268/14 – Lex 1483400, z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11 i powołane w nim
judykaty – Lex 1218779). Stąd brak w opisie czynu z pkt X stwierdzenia, że J. J.
pominął w deklaracjach VAT-7 podatek wykazany w tych fakturach. Jednak
rezultatem wskazanego zapatrywania, odzwierciedlonego w opisie czynu (czego
nie dostrzegł prokurator w uzasadnieniu aktu oskarżenia ani w apelacji), jest brak w
nim znamienia wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego. Wymowne jest, a
pominięte przez Sąd Apelacyjny, że nawet w środku odwoławczym prokurator nie
wskazał na potrzebę modyfikacji opisu czynu z pkt X przez uzupełnienie go w
ponownym postępowaniu o to znamię, co byłoby przecież także konsekwencją
niezaskarżenia rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 części dyspozytywnej wyroku,
skazującego za czyn z art. 56 § 1 k.k.s. i innych, i obstawania przez prokuratora, że
czyn ten pozostawał w idealnym zbiegu z czynem określonym w art. 286 § 1 k.k.
Powyższe postąpienie prokuratora również świadczy o niepodniesieniu w apelacji
zarzutu obrazy tego przepisu.
Z lektury uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, zwłaszcza rozważań
poczynionych na kanwie zarzutu z pkt X aktu oskarżenia i powodu nieprzypisania
oskarżonemu także przestępstwa oszustwa z art. 286 § 1 k.k., jakimi miał być tylko
brak doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem,
wynika, że Sąd ten w razie wystąpienia tego znamienia skłaniałby się do zmiany
opisu czynu z pkt X, a zatem, do przyjęcia takiego zbiegu. Jednak, jak wyżej
10
wspomniano, apelacja nie poszła w tym kierunku błędnie utrzymując, że opis czynu
z pkt X jest prawidłowy, a według tylko końcowego jej zdania zachowanie to
powinno „być zakwalifikowane z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. i 11 § 2 k.k.
w zw. z art. 12 k.k.”
W uzasadnieniu postanowienia przekazującego zagadnienie prawne do
rozstrzygnięcia Sąd Apelacyjny nigdzie nie wskazał, że przedstawia je z myślą o
ewentualnym zastosowaniu art. 440 k.p.k. A więc, że rozważa wyjście poza granice
podniesionych zarzutów, ponieważ utrzymanie uniewinniającego rozstrzygnięcia co
do czynu z pkt X w mocy byłoby rażąco niesprawiedliwe. Zrozumiała byłaby
powściągliwość Sądu odwoławczego (sąd stanowczo wypowiada się dopiero w
wyroku), gdyby nie wykreowanie przez niego zarzutu obrazy prawa materialnego,
co jasno wynika z powyższej analizy zaistniałej sytuacji procesowej. Przy apelacji
podmiotu kwalifikowanego (fachowego) na niekorzyść oskarżonego wspomniana
powściągliwość powinna dotyczyć interpretowania takiej skargi przy pomocy
dyspozycji art. 118 § 1 k.p.k. i mieć na względzie ograniczenia wynikające z art.
434 § 1 k.p.k. Skoro Sąd odwoławczy stwierdził, że w apelacji został postawiony
zarzut obrazy prawa materialnego, co się nie potwierdziło, a zarazem nie upatrywał
możliwości zastosowania art. 440 k.p.k., to przedstawione zagadnienie prawne nie
wyłoniło się przy rozpoznawaniu środka odwoławczego, jak tego wymaga przepis
art. 441 § 1 k.p.k. Jeżeli kwestia zastosowania określonego przepisu, o którego
wykładnię sąd odwoławczy występuje, nie pojawi się z uwagi na okoliczności
sprawy, to odpada możliwość podjęcia uchwały na podstawie wskazanego
przepisu, choćby rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego miałoby mieć doniosłe
znaczenie dla praktyki (zob. m.in. motywy postanowienia Sądu Najwyższego z dnia
20 czerwca 2012 r., I KZP 3/12 – OSNKW 2012, z. 8, poz. 80).
Na marginesie więc tylko można poczynić następujące uwagi:
1. Wprawdzie czyn określony w art. 56 k.k.s. nazywany jest w orzecznictwie i
piśmiennictwie karnistycznym oszustwem podatkowym, ale tylko przestępstwa
określone w art. 76 k.k.s., 76a k.k.s. i 76b k.k.s. zawierają znamiona właściwe
typowemu oszustwu, przede wszystkim w postaci „wprowadzenia w błąd”
właściwego organu oraz „doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia
mieniem” przez nienależny zwrot: podatku naliczonego, nadpłaty, wydatków
11
lub jako traktowane równoważnie, nienależne zaliczenie nadpłaty na poczet
zaległości podatkowej albo zobowiązań podatkowych. To czyny określone
przede wszystkim w art. 76 – 76b k.k.s. wyznaczają pole kryminalizacji
oszustw dokonywanych w postępowaniu podatkowym (podobnie należy
oceniać relację między art. 87 k.k.s. a 92 k.k.s. na gruncie postępowania
celnego).
2. Idealny zbieg przestępstw przewidziany w art. 8 § 1 k.k.s. („tyle przestępstw,
ile ocen”), polega na tym, że ten sam czyn będący przestępstwem skarbowym
wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa określonego w przepisach
karnych innej ustawy. Przez zastosowanie art. 8 § 1 k.k.s. następuje
„wykreowanie przypisania sprawcy więcej niż jednego czynu” (patrz motywy
uchwały z dnia 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12 – OSNKW 2013, z. 2, poz.
13). Warunkiem takiego „mnożenia” odpowiedzialności karnej sprawcy za
jedno zachowanie jest jednak takie opisanie tego zachowania (art. 413 § 1 pkt
4 k.p.k. i 113 § 1 k.k.s.), aby jednocześnie można było zakwalifikować je z
Kodeksu karnego skarbowego i przepisu karnego innej ustawy. Takiej
konsekwencji opisowej nie ma w akcie oskarżenia ani nie zaproponowano jej
w apelacji przez zmodyfikowanie opisu czynu z pkt X w celu dostosowania go
do opisu czynu z pkt 2 części dyspozytywnej wyroku. Chociaż przedmiotem
osądu jest zdarzenie faktyczne, a nie jego opis i kwalifikacja prawna
proponowana przez oskarżyciela, to nie widać powodu do zastępowania
jeszcze na szczeblu apelacyjnym podmiotu kwalifikowanego w prawidłowym
opisywaniu tego zdarzenia, które ma zwielokrotnić odpowiedzialność karną
oskarżonego za jedno zachowanie.
3. Przyjęcie, że wykazana w fikcyjnej fakturze kwota podatku nie jest w istocie
podatkiem należnym, bo jest kwotą tylko „podszywającą się” pod ten podatek,
będącą, wobec konieczności jej zapłaty, swoistą sankcją podatkową za
wystawienie takiej fikcyjnej faktury (zob. postanowienie z dnia 10 lipca 2013 r.,
II KK 20/13 – OSNKW 2013, z. 10. poz. 91 i przytoczone tam orzeczenia
sądów administracyjnych), nie pozwala na objęcie tej kwoty rozliczeniem w
deklaracji VAT - 7. To powoduje, że, jak wspomniano, brak jest elementu
wprowadzenia w błąd organu podatkowego przez sprawcę. Ocena taka jawi
12
się jako oczywista, gdy cała działalność gospodarcza jest pozorowana (jak
założył prokurator w tej sprawie). Gdyby jednak stanąć na gruncie ustaleń
Sądu pierwszej instancji, że faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż złomu,
a oskarżony tylko zaniżył w deklaracjach podatkowych wysokość należnego
podatku nie uwzględniając go z części faktur, to przy odpowiednim
sformułowaniu zarzutów apelacyjnych rzeczywiście mogłoby się wyłonić
przedstawione zagadnienie prawne. Wówczas należałoby mieć jednak w polu
widzenia uwagi zawarte w pkt 1 i 2, a ponadto materialny charakter
przestępstwa określonego w art. 286 § 1 k.k. i występujące tam znamię
„doprowadzenia” do niekorzystnego rozporządzenia. Dokonanie tego
przestępstwa następuje w momencie rozporządzenia mieniem. W razie
zaniżenia podatku należnego organ podatkowy (albo kontroli skarbowej) do
czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli przez ponad 5 lat (zob.
art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej O.p.) może w decyzji podatkowej
określić inną (wyższą) wysokość zobowiązania podatkowego. Do chwili jego
przedawnienia zachowanie sprawcy nie przekroczy więc granic usiłowania.
Założenie, że w zaistniałej sytuacji faktycznej dokonanie przestępstwa
oszustwa następuje w momencie złożenia deklaracji VAT – 7, nie
uwzględniałoby wskazanej możliwości organu podatkowego i nieodwracalnego
efektu działania sprawcy w postaci „doprowadzenia” innej osoby do celu jego
działania.
4. Judykatura przyjmuje, że rozporządzeniem jako znamieniem przestępstwa
określonego w art. 286 § 1 k.k. jest każda czynność o charakterze określonej
dyspozycji majątkowej, kształtująca sytuację majątkową (zob. np. wyroki: z
dnia 14 stycznia 2010 r., V KK 235/09 – OSNKW 2010, z. 6, poz. 50, z dnia 29
sierpnia 2012 r., V KK 419/11 – OSNKW 2012, Z. 12, poz. 133, postanowienie
z dnia 10 stycznia 2014 r., II KK 10/13 – Lex nr 1516116). W piśmiennictwie
akcentuje się, że rozporządzeniem na gruncie art. 286 § 1 k.k. jest czynność
prawna będąca dyspozycją majątkową (J. Bednarzak: Przestępstwo oszustwa
w polskim prawie karnym, Warszawa 1971, s. 65, T. Oczkowski (w) R.
Zawłocki [red]: System prawa karnego. Przestępstwa przeciwko mieniu i
gospodarcze, Warszawa 2011, t. 9, s. 138, A. N. Preibisz: Niekorzystne
13
rozporządzenie mieniem jako znamię oszustwa (art. 286 § 1 k.k.) – Prok. i Pr.
2005, nr. 10, s. 64 – 66), albo czynność faktyczna, ale będąca przejawem
dyspozycji swoim lub cudzym mieniem (T. Oczkowski, op. cit.) np. zniszczenie
rzeczy przez jej właściciela. Każda czynność jest wyrazem oświadczenia woli
(zawiera choćby jedno takie oświadczenie). Faktem jest, że oświadczenia woli
mogą być konkludentne (per facta concludentia, dorozumiane, milczące), bo
chodzi o każde zachowanie osoby, które ujawnia jej wolę w sposób
dostateczny (zob. Z. Radwański (w): System prawa prywatnego. Prawo
cywilne - część ogólna, Warszawa 2008, t. 2, s. 93 – 94 w zw. z art. 60 k.c.).
Ale na gruncie prawa karnego, to jest odpowiedzialności za czyn zabroniony
pod groźbą kary, gdzie wykluczona jest wykładnia rozszerzająca na niekorzyść
oskarżonego, woli tej nie można się domyślać. Przez pryzmat tak
rozumianych, powyższych zdarzeń prawnych (czynności, dyspozycji,
oświadczenia woli) należałoby ocenić „zaniechanie” organu podatkowego, o
którym mowa w zarzucie z pkt X.
Dotychczas, milczenie jako prawna forma działania administracji publicznej
uważa się za przejaw tylko pozytywnego rozstrzygnięcia (decyzji pozytywnej) –
zob. M. Stahl (w) red. R. Hauser i inni: System prawa administracyjnego. Prawne
formy działania administracji, Warszawa 2013, t. 5, s. 390 – 393, A. Kubiak :Fikcja
pozytywnego rozstrzygnięcia w prawie administracyjnym, PiP 2009, z. 11, s. 32 –
46. Chodzi o rozwiązania, które pozostawiają stronie określenie jej obowiązków
publicznoprawnych na skutek dokonania określonej czynności prawnej. Jeżeli
organ zaniecha jakiejkolwiek czynności, to z upływem ostatniego dnia wskazanego
w ustawie terminu przyjmuje się fikcję rozstrzygnięcia pozytywnego dla strony (A.
Kubiak, op. cit., s. 33). Na kanwie niniejszej sprawy milczenie organu podatkowego
należałoby rozpatrywać jako niewysłowioną decyzję negatywną, i to będącą reakcją
nie na określony przez stronę obowiązek, ale na brak określenia przez nią tego
obowiązku.
5. Nie da się postawić znaku równości pomiędzy „zaniechaniem” organu
podatkowego w niniejszej sprawie a zachowaniami pokrzywdzonych, opisanymi w
sprawach Sądu Najwyższego: III K 759/34 [OSN(K)1935/2/52], II K 756/37
[OSN(K)1938/3/57] i III K 2466/37[OSN(K) 1938/9/209] przywołanych przez Sąd
14
Apelacyjny. W tych sprawach zachowanie dysponentów dóbr zostało wywołane
aktywnością sprawców. Stany faktyczne, na kanwie których Sąd Najwyższy wyraził
poglądy cytowane przez Sąd odwoławczy, były inne niż w tej sprawie ( na co trafnie
zwrócono uwagę w stanowisku prokuratora Prokuratury Generalnej – s. 17 – 18 ), a
przede wszystkim, zaniechania pokrzywdzonych w powołanych sprawach miały
zupełnie inne źródło niż tu zaistniałe ( o czym będzie mowa niżej ). Nie
kwestionując, że zapatrywania prawne z przedwojennych judykatów Sądu
Najwyższego mogą być inspiracją dla współcześnie prowadzonej wykładni
znamienia „rozporządzenia” z art. 286 § 1 k.k. na gruncie konkretnych spraw, to tu
dokonywana interpretacja musi uwzględniać specyfikę omawianego zaniechania
organu podatkowego.
Bowiem, co już sygnalizowano wyżej, ale co wymaga rozwinięcia,
zaniechanie organu podatkowego jest skutkiem unormowań zawartych w art. 21 § 2
Ordynacji podatkowej i z art. 99 ust.12 ustawy z 2004r. o podatku od towarów i
usług, wyrażających zasadę samoobliczania podatku VAT przez podatnika. Innymi
słowy, to nie podatnik zaniżając w tej deklaracji należny podatek doprowadza organ
podatkowy do zaniechania, ale ustawodawca najpierw dopuścił, aby organ ten nie
przeprowadzał postępowania podatkowego i nie wydał decyzji podatkowej
określającej właściwą (wyższą) wysokość podatku należnego. Prawodawca
przewidział (zalegalizował) to zaniechanie, natomiast podatnik może tylko
wykorzystać to ustawowo dopuszczalne zaniechanie (czyli nie wywołane przez
siebie), za co jednak odpowie z art. 56 § 1 k.k.s. Ustawodawca własnymi
regulacjami „doprowadził” więc organ podatkowy do „zaniechania” pobrania
podatku i w ten sposób – do „niekorzystnego rozporządzenia”.
To wszystko prowadzi do następującego wniosku. Ustawowe upoważnienie
udzielone organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) do
zaniechania sprawdzenia prawidłowości samoobliczenia podatku w deklaracji
(art. 21 § 2 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), w której podatnik zaniżył podatek
należny, wyklucza realizację przez niego znamion z art. 286 § 1 k.k. w postaci
doprowadzenia tego organu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem
przez zaniechanie pobrania podatku należnego.
15