Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt III UZP 14/15
UCHWAŁA
Dnia 10 grudnia 2015 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Józef Iwulski (przewodniczący)
SSN Zbigniew Hajn
SSN Romualda Spyt (sprawozdawca)
Protokolant Grażyna Grabowska
w sprawie z odwołania P. H. Sp. jawna z siedzibą w Z., dawniej P. J. G., J. H. sp. j.
z siedzibą w Z.
od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z.
z udziałem zainteresowanych: K. Ś. i A. S.
o podstawę wymiaru składek,
po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw
Publicznych w dniu 10 grudnia 2015 r.,
zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Sądu Apelacyjnego
z dnia 23 lipca 2015 r.,
"czy pojęcie przychodu określone w przepisie art. 4 ust. 9 ustawy z
dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych
(jednolity tekst Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) obejmuje
koszty zakwaterowania pracowników i tym samym może stanowić
podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w rozumieniu
przepisu art. 18 ust. 1 w/w ustawy"
podjął uchwałę:
pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13
października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych
(jednolity tekst: Dz. U. z 2015 r., poz. 483 ze zm.) obejmuje
wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę
2
wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art.
18 ust. 1 tej ustawy.
UZASADNIENIE
Postanowieniem z dnia 23 lipca 2015 r., na podstawie art. 390 § 1 k.p.c.,
Sąd Apelacyjny przedstawił Sądowi Najwyższemu zagadnienie prawne budzące
poważne wątpliwości o następującej treści: „czy pojęcie przychodu określone w
przepisie art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie
ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.)
obejmuje koszty zakwaterowania pracowników i tym samym może stanowić
podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w rozumieniu przepisu
art. 18 ust 1 w/w ustawy”.
Zagadnienie to wyłoniło się sprawie, w której ustalono następujący stan
faktyczny.
Decyzjami z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr 258/2013 oraz nr 261/2013 Zakład
Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z., stwierdził, że podstawę wymiaru składek
na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe oraz
ubezpieczenie zdrowotne ubezpieczonych: A. S. oraz K.Ś. z tytułu zatrudnienia u
płatnika składek P. Spółka jawna J. G., J. H. z siedzibą w Z., w okresach
wskazanych w tych decyzjach, stanowią kwoty szczegółowo określone w treści
decyzji. Organ rentowy uznał, że wartość świadczeń w postaci posiłków oraz
noclegu, sfinansowanych przez płatnika pracownikom, którzy nie odbywali podróży
służbowych, ale wykonywali pracę poza Z. i jej okolicami, stanowi przychód
pracowników ze stosunku pracy i powinna być uwzględniona w podstawie wymiaru
składki. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł płatnik składek.
Wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r. Sąd Okręgowy w Z. zmienił zaskarżoną
decyzję nr 258/2013 z dnia 9 kwietnia 2013 r. w ten sposób, że nie zaliczył do
podstawy wymiaru składek A. S. wartości finansowanych przez pracodawcę
„posiłków do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu” do wysokości
nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł (pkt I), zmienił zaskarżoną decyzję nr
261/2013 z dnia 9 kwietnia 2013 r. w ten sposób, że nie zaliczył do podstawy
3
wymiaru składek K. Ś. wartości finansowanych przez pracodawcę „posiłków do
spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu” do wysokości nieprzekraczającej
miesięcznie kwoty 190 zł (pkt II) oraz oddalił odwołania w pozostałym zakresie (pkt
III).
W uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowy wskazał, że od 1992 r. P. Spółka
jawna J. G., J. H. w Z. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży
artykułów elektrycznych oraz usług budowlanych ze wskazaniem na usługi
elektromonterskie. Przedsiębiorstwo na podstawie umów o pracę zatrudnia
pracowników głównie na stanowiskach sprzedawców, magazynierów i
elektromonterów. Zainteresowany A. S. w okresie objętym zaskarżoną decyzją
zatrudniony był u płatnika składek na podstawie umowy o pracę na stanowisku
elektromontera, kierowcy, sprzedawcy. Jako miejsce wykonywania pracy wskazano
w umowie Z. oraz „budowy według wskazań pracodawcy”. Zainteresowany K. Ś. w
okresie objętym zaskarżoną decyzją również był zatrudniony u płatnika składek na
podstawie umowy o pracę na stanowisku elektromontera. Jako miejsce
wykonywania pracy wskazano w umowie „budowy według wskazań pracodawcy”.
Zainteresowani wykonywali obowiązki pracownicze na terenie całego kraju. Nie
mieli określonego stałego miejsca pracy - byli kierowani na teren budowy, na której
płatnik składek aktualnie wykonywał usługi, zarówno w Z., jak i poza nią. W
siedzibie przedsiębiorstwa udostępniano pracownikom harmonogram pracy na
dany dzień i tydzień, z którego dowiadywali się, na której budowie będą pracować.
O dłuższych wyjazdach pracownicy dowiadywali się z kilkudniowym
wyprzedzeniem. Wyjazdy trwały od kilku dni do nawet kilku tygodni. W przypadku
pracy poza terenem Z. pracownicy mieli zapewniony nocleg oraz posiłek.
Wyjątkiem były wyjazdy do pobliskich miejscowości, jak np. K. - na taką budowę
pracownicy dojeżdżali codziennie. Koszty dojazdu do miejsca wykonywania pracy
każdorazowo pokrywał płatnik składek.
W okresie objętym kontrolą ZUS przedsiębiorstwo P. nie wystawiało
pracownikom poleceń wyjazdów służbowych ani nie prowadziło żadnej
dokumentacji związanej z podróżami służbowymi.
Organizacja noclegu i posiłku podczas wyjazdów poza teren Z. należała do
kierownika bądź brygadzisty. Przy wyjeździe na budowę otrzymywał on określoną
4
kwotę pieniędzy, z której rozliczał się po powrocie. Finansował z niej noclegi i
obiady dla zatrudnionych. Koszt każdego posiłku oscylował w granicach 15,00 -
20,00 zł, a noclegu w granicach 30,00 - 40,00 zł. Płatnik nie doliczył wartości
powyższych świadczeń do przychodu zainteresowanych, stanowiącego podstawę
wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Sąd Okręgowy, po ustaleniu, że iż zainteresowani nie odbywali podróży
służbowych, przywołując się na treść art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13
października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z
2015 r., poz. 483 ze zm., dalej także jako ustawa systemowa) i art. 11 ust. 1 ustawy
z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst:
Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), przyjął, że należności
poniesione przez płatnika, związane z kosztem noclegów i posiłków, nie podlegają
wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia w oparciu o § 2 ust. 1
pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w
sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 16, poz. 1106 ze zm.; dalej także
jako rozporządzenie). Uznał jednak, że koszty ponoszone na zakup posiłków do
określonego w skali miesiąca limitu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie
kwoty 190 zł - podlegają takiemu wyłączeniu, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 11
Apelację od powyższego wyroku wywiódł płatnik składek – P. J. G., J. H.
Spółka jawna z siedzibą w Z., zaskarżając go w części, w jakiej uznano za
podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie pracowników wartość
sfinansowanych przez płatnika składek świadczeń w postaci noclegu oraz
wyżywienia powyżej kwoty 190 zł, tj. w zakresie pkt III.
Rozpoznając apelację od powyższego wyroku w zakresie zarzutu naruszenia
art. 21 ust. 1 pkt 19 w związku z art. 21 ust. 14, art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., § 2 ust. 2 pkt
15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r.
w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe i art. 775
§ 1 k.p., Sąd Apelacyjny powziął
wątpliwość co do wykładni tych przepisów, którą ujął w pytanie przedstawione na
wstępie.
W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wskazał, że poważne wątpliwości budzi
5
wykładnia znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa
materialnego: art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych, które w swej treści odwołują się do pojęcia „przychodu” w rozumieniu
u.p.d.o.f., czyli art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust.
1 tej ustawy. Chodzi o wyjaśnienie, czy w każdym przypadku pojęcie przychodu
określone w przepisie art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych
obejmuje koszty zakwaterowania pracowników i tym samym może stanowić
podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu przepisu
art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Sąd Apelacyjny wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z systemowej,
zasadą jest, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe
ubezpieczonych wymienionych między innymi w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy
systemowej, czyli pracowników (z wyjątkiem prokuratorów), stanowi przychód, o
którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy systemowej. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 9 ustawy
systemowej, przychodem w rozumieniu ustawy systemowej jest przychód w
rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi z
tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.
stanowi natomiast, iż źródłami przychodów jest między innymi stosunek pracy, zaś
zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do
dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz
wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Pojęcie przychodów ze stosunku pracy precyzuje art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który
stanowi, iż za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty
pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez
względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego
rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przepis ten
wskazuje na otwarty katalog przychodów ze stosunku pracy, a to ze względu na
użycie sformułowań „wszelkie wypłaty” oraz „wartość innych (...) świadczeń”.
6
Przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje natomiast świadczenia zwolnione od
podatku dochodowego, jednakże wyłączenia te nie mają zastosowania do ustalania
podstawy wymiaru składek, bowiem zgodnie z art. 21 ustawy systemowej,
szczegółowe zasady ustalania podstawy wymiaru składek oraz wyłączenia z
podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów przychodów określa
rozporządzenie wydane na podstawie tego upoważnienia, którym jest
rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w
sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Rozporządzenie to w § 2 ust. 1 zawiera
własny katalog przychodów wyłączonych z podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe (w wielu punktach zbieżny z katalogiem
świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego zawartym w art. 21 ust. 1
u.p.d.o.f., jednakże nie identyczny z nim).
Sąd wskazał przy tym, że świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu
zapewnienia pracownikowi zakwaterowania (noclegu) są kwalifikowane w
judykaturze i doktrynie różnorako, niezależnie jednak od tego, jak świadczenie
wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zostanie zakwalifikowane, wartość każdego z
nich stanowi w świetle tego przepisu przychód ze stosunku pracy.
Konsekwencją zaś przyjęcia, że świadczenia ponoszone przez pracodawcę
z tytułu zapewnienia pracownikowi zakwaterowania (noclegu) stanowią jego
przychód w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy systemowej w związku z art. 10 ust. 1
pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest
konieczność wliczenia wartości tych świadczeń, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy
systemowej, do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe,
bowiem żaden z punktów § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki
Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe (w przeciwieństwie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.,
który w pkt 19 wprost przewiduje, że zwolniona od podatku dochodowego jest
„wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania
pracownika, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie
kwoty 500 zł”) nie przewiduje wyłączenia z podstawy wymiaru składek przychodu w
postaci wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zapewnienia
7
pracownikowi noclegu (zakwaterowania pracownika). Sąd podkreślił, że powyższe
stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Sądu Najwyższego zajętym w wyroku z
dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. I UK 600/12 (OSNP 2014 nr 2, poz. 28).
W ocenie Sądu Apelacyjnego, przeciwko rozumieniu art. 18 ust. 1 w związku
z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11
ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w opisany wyżej sposób przemawia
jednak ich wykładnia funkcjonalna (celowościowa). Sąd drugiej instancji, powołując
się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13; OTK-A 2014
nr 7, poz. 69 i powołane w nim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego,
wskazał, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst:
Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) obejmuje „wszystkie
zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie
korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia
gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne,
tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej
osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Przytoczone wyżej stanowisko
wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób
fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12
ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny dla ustalenia, czy
dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód pracownika ze
stosunku pracy, za konieczne uznał: po pierwsze, by świadczenie zostało spełnione
za zgodą pracownika (by pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie), po
drugie, by świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie
pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub
uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, by korzyść ta była wymierna
i przypisana indywidualnemu pracownikowi (a nie dostępna w sposób ogólny dla
wszystkich podmiotów).
Co prawda ustawa o podatku dochodowym, do której odwołuje się przepis
art. 4 pkt 9 ustawy systemowej, nie posługuje się w wprost pojęciem „korzyści” czy
też „przysporzenia” przy okazji definiowania pojęcia „przychodu” (art. 11 ust. 1 i
art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), niemniej jednak powszechnie przyjmowane jest i nie budzi
8
to żadnych wątpliwości, że pewne świadczenia zapewniane pracownikowi przez
pracodawcę nie są przedmiotem opodatkowania, pomimo że art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.
nie przewiduje wprost stosownego zwolnienia tych świadczeń z podatku
dochodowego. Wskazał, że ponoszenie wszelkich kosztów związanych z pracą
wykonywaną przez pracownika na rzecz pracodawcy (przygotowanie stanowiska
pracy, dostarczenie urządzeń, narzędzi, materiałów, itp.) obciąża pracodawcę i nie
może zostać przerzucone na pracownika (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11
kwietnia 2001 r., I PKN 350/00, OSNP 2003 nr 2, poz. 36). Z uwagi na powyższe
nie budzi żadnej wątpliwości, że zapewnienie pracownikowi przez pracodawcę w
celu wykonywania pracy niezbędnych materiałów biurowych do pracy (np. papieru,
długopisu), biurka, drukarki, komputera, dostępu do prądu, ogrzewania biura,
telefonu, czy też samochodu służbowego, nie stanowi w ogóle przychodu
pracownika ze stosunku pracy. Powyższe rzeczy, jeżeli są używane przez
pracownika jedynie w celu wykonywania obowiązków pracowniczych (czyli jedynie
dla celów i w interesie pracodawcy - tj. dla celów służbowych), mimo że są
świadczone na jego rzecz, nie są uważane za tworzące po jego stronie przychód.
Powyższe jest szczególnie widoczne w przypadku telefonu służbowego oraz
samochodu służbowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że używanie telefonu
służbowego do celów prywatnych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy,
a w konsekwencji podlega on opodatkowaniu i stanowi podstawę wymiaru składek.
Jednakże jednocześnie oczywiste jest, że używanie tego samego telefonu do celów
służbowych nie tworzy po stronie pracownika żadnego przychodu, a stanowi
jedynie element niezbędny do wykonywania pracy. Jeszcze bardziej widoczne jest
to w przypadku samochodu służbowego - przepis art. 12 ust. 2a - 2c u.p.d.o.f.
wprost bowiem określa przychód pracownika ze stosunku pracy w postaci wartości
pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu
wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Przy tym nie ulega
wątpliwości, że świadczenie w postaci korzystania przez pracownika z samochodu
służbowego do celów służbowych nie podlega opodatkowaniu i nie stanowi
podstawy wymiaru składek, mimo że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. brak jest stosownego
wyłączenia tego świadczenia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem
niewątpliwie przesłanki wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w postaci
9
konieczności wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci
nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy w postaci również wymiernego
zaoszczędzenia wydatku (przy czym jednocześnie świadczenie to musi być
spełnione w interesie pracownika, a nie interesie pracodawcy, aby stanowić korzyść
pracownika) są kluczowe i powinny być stosowane dla ustalenia, czy dane
świadczenie jest przychodem pracownika.
Pojawia się zatem pytanie, czy istnieją podstawy, by odmiennie od
wskazanych powyżej świadczeń zapewnianych pracownikowi w celu wykonywania
pracy traktować świadczenie pracodawcy w postaci zapewnienia pracownikowi
noclegu w trakcie wyjazdu służbowego związanego z wykonywaniem obowiązków
pracowniczych w granicach miejsca pracy (tj. wyjazdu niebędącego podróżą
służbową) dla celów służbowych.
Zdaniem Sądu Apelacyjnego powyższe może być zasadne w sytuacji, gdy
pracownik nie zaspokaja swoich potrzeb mieszkaniowych w innym miejscu – a tak
jest np. w przypadku zapewnienia pracownikom wykonującym stale pracę za
granicą mieszkania służbowego na czas pracy. W tej sytuacji nieodpłatne
udostępnienie mieszkania, które jest używane dla celów prywatnych, może
stanowić przychód pracownika ze stosunku pracy, bowiem pracownik unika
wydatku, który musiałby ponieść na zapewnienie sobie mieszkania we własnym
zakresie.
Jednakże w przypadku tzw. „pracownika mobilnego”, który na co dzień
zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe (czyli swoje potrzeby prywatne) w innym
miejscu (miejscu stałego zamieszkania), a jedynie czasowo nocuje w miejscach,
gdzie akurat wykonuje pracę na rzecz pracodawcy i nocuje tam tylko dlatego, że
właśnie tam jest wykonywana praca (zgodne z zawartą przez strony umową), czyli
„korzysta z noclegu wyłącznie w celach służbowych”, trudno uznać, że uzyskuje on
z tego tytułu korzyść. Gdyby nie był on zatrudniony u pracodawcy jako
tzw. pracownik mobilny, nie musiałby ponosić we własnym zakresie wydatku na
nocleg w miejscu wykonywania pracy, stąd konieczność poniesienia tego wydatku
wiąże się wyłącznie z wykonywaną pracą (cele służbowe). Jednocześnie zaspokaja
on swoje potrzeby mieszkaniowe także we własnym domu rodzinnym (miejscu
stałego zamieszkania), w którym mieszka pomiędzy wyjazdami służbowymi. Zatem
10
- niezależnie od ponoszenia przez pracodawcę kosztów jego zakwaterowania
podczas wyjazdów służbowych - ów pracownik ponosi równocześnie we własnym
zakresie koszty zaspokajania swych potrzeb mieszkaniowych (prywatnych) w
miejscu stałego zamieszkania. „W konsekwencji stwierdzić należy, iż w takiej
sytuacji po stronie tzw. pracownika mobilnego brak jest korzyści z tytułu
zapewnienia mu przez pracodawcę noclegu dla celów służbowych w trakcie
wyjazdu służbowego, albowiem powyższe świadczenie ani nie zwiększa aktywów
pracownika, ani też nie powoduje zaoszczędzenia wydatku przez pracownika,
albowiem i tak pracownik ten równocześnie ponosi koszty zaspokajania swych
potrzeb mieszkaniowych w innym miejscu (miejscu stałego zamieszkania”.
W ocenie Sądu Apelacyjnego, kluczowe dla rozróżnienia, czy dane
świadczenie stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy czy też takim
przychodem w ogóle nie jest, jest ustalenie celu, w jakim pracownik używa danego
świadczenia - czy jest to cel wyłącznie służbowy, czy też jest to cel prywatny
(co potwierdza treść art. 12 ust. 2a - 2c u.p.d.o.f. odnoszącego się do korzystania z
samochodu służbowego), niezależnie od tego, że ze świadczenia tego korzysta
poza godzinami stanowiącymi godziny pracy.
Sąd drugiej instancji dostrzegł jednak, że przyjęcie zaprezentowanej wyżej,
niepozbawionej słuszności, wykładni celowościowej, prowadzić może jednak do
„sprzeczności językowej powyższych przepisów”. Zauważył bowiem, że w katalogu
wyłączeń z podstawy wymiaru składek, określonym w § 2 ust. 1 rozporządzenia
Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, ustawodawca
przewidział także świadczenia, o których nie sposób powiedzieć, że są spełniane w
interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy lub że powodują powstania po
stronie pracownika korzyści (przysporzenia), czy to w postaci nabycia wymiernej
korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia
wydatku (np. ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i
obuwia własnego zamiast roboczego - § 2 ust. 1 pkt 6 , ekwiwalenty pieniężne za
użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością
pracownika - § 2 ust. 1 pkt 9, wartość ubioru służbowego (umundurowania), którego
używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalent pieniężny za ten ubiór
11
- § 2 ust. 1 pkt 10, zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych przez
pracowników, dla potrzeb pracodawcy, pojazdów niebędących własnością
pracodawcy - § 2 ust. 1 pkt 13. Mimo że powyższe świadczenia nie są spełniane w
interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy ani też nie powodują powstania
po stronie pracownika żadnych korzyści (przysporzenia), gdyż mają charakter
raczej wyrównania (zwrotu) pracownikowi kosztów poniesionych przez niego w
związku z wykonywaną pracą z własnego majątku w interesie pracodawcy, to
jednak § 2 ust. 1 rozporządzenia in principio określa je mianem „przychodów”.
Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy i językowe brzmienie powołanych
wyżej przepisów, uznać należałoby, że przychodem ze stosunku pracy jest nie tylko
wartość świadczeń spełnianych przez pracodawcę na rzecz pracownika w interesie
pracownika i powodujących po stronie pracownika powstanie określonych korzyści
(przysporzenia), lecz wartość wszelkich świadczeń mieszczących się w pojęciu
przychodu ze stosunku pracy określonym w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1
u.p.d.o.f., a więc także wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
zapewnienia tzw. pracownikowi mobilnemu noclegu w trakcie wyjazdu służbowego.
Stąd rodzi się pytanie, czy użycie w § 2 ust. 1 in principio rozporządzenia słowa
„przychody” w celu określenia wyłączeń z podstawy wymiaru składek, nie stanowi
błędu w zakresie techniki legislacyjnej ustawodawcy. Zauważyć należy bowiem, że
odpowiednik § 2 ust. 1 rozporządzenia na gruncie podatku dochodowego od osób
fizycznych, czyli art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., określając katalog wyłączeń od podatku
dochodowego, nie posługuje się pojęciem „przychodu”, lecz sformułowaniem
„wolne od podatku dochodowego są”. W sytuacji, gdy brak użycia w art. 21 ust. 1
u.p.d.o.f. określenia „przychód” jest celowy, stwierdzić należałoby, że świadczenia
wskazane w katalogu zawartym w tym przepisie są wyłączone od podatku
dochodowego dlatego, że są przychodami, które enumeratywnie ustawodawca
postanowił zwolnić od podatku dochodowego (np. pkt 2, pkt 14a) albo dlatego, że
takimi przychodami nie są (dotyczyłoby to np. pkt 10, 13, 16). W tej sytuacji użycie
w analogicznym (na gruncie należności z tytułu składek na ubezpieczenie
społeczne) § 2 ust. 1 rozporządzenia słowa „przychody”, stanowiłoby błąd w
zakresie techniki legislacyjnej ustawodawcy.
Jednocześnie Sąd Apelacyjny wskazał, że powyższe wątpliwości stały się
12
przyczyną powstania rozbieżności w orzecznictwie. Część sądów przyjmuje
bowiem, w oparciu o przedstawioną wyżej wykładnię językową wskazanych
przepisów, że wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
zapewnienia pracownikowi zakwaterowania (noclegu) w trakcie wyjazdu
służbowego związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych zawsze
stanowi przychód ze stosunku pracy, będący podstawą wymiaru składek na
ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracownika (w szczególności na stanowisku
takim stanął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., I UK 600/12 oraz
Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 października 2014 r., III AUa
2452/13). Pojawiła się jednak druga, całkowicie odmienna linia orzecznicza, w
której część sądów przyjmuje, że wartość świadczeń ponoszonych przez
pracodawcę z tytułu zapewnienia tzw. „pracownikowi mobilnemu” noclegu w trakcie
wyjazdu służbowego związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych w
granicach miejsca pracy (tj. wyjazdu niebędącego podróżą służbową), nie stanowi
przychodu ze stosunku pracy opodatkowanego podatkiem dochodowym
(w szczególności na stanowisku takim stanął Naczelny Sąd Administracyjny w
wyroku z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/12), a w konsekwencji nie
stanowi także przychodu ze stosunku pracy będącego podstawą wymiaru składek
na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracownika (tak: Sąd Apelacyjny w
Poznaniu w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., III AUa 952/14).
W opinii Sądu Apelacyjnego, uzasadnione jest to ostatnie stanowisko,
uwzględniające wykładnię celowościową. Przyjęcie takiej wykładni pozwoli bowiem
w większym stopniu urzeczywistnić podstawową zasadę rządzącą zarówno
podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i należnościami z tytułu składek,
tj. że ich podstawą jest „przychód”, rozumiany jako pewna korzyść (przysporzenie),
a nie wyrównanie kosztów poniesionych dla (w interesie) innej osoby.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie
ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia
emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt 18a
(w tym pracowników – art. 6 ust. 1 pkt 1) stanowi przychód, o którym mowa w art. 4
13
pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Wedle art. 4 pkt 9
powyżej ustawy, „przychód” - to przychody w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach
stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze
stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art.
12 ust. 1 u.p.d.o.f., który za przychody ze stosunku pracy uznaje wszelkiego
rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich
ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany
urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry
ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Biorąc zaś po uwagę treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkiem uznania tych
świadczeń za przychód pracownika jest ich otrzymanie od pracodawcy.
Z kolei z językowego brzmienia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającego
zwolnienia od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym, wynika, że
ustawodawca nie wyłącza wymienionych w nim świadczeń z zakresu pojęciowego
„przychód”, a jedynie „zwalnia” je od podatku dochodowego. Są one nadal
przychodem, ale nie stanowią podstawy opodatkowania (nie wchodzą w skład
kwoty podlegającej opodatkowaniu).
Biorąc pod uwagę brzmienie przedstawionych wyżej przepisów i przyjmując,
że: po pierwsze, na gruncie ustawy u.p.d.o.f. i ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych pojęcie „przychód” jest wspólne, pod drugie, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie
modyfikuje pojęć: „przychód” z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. czy „przychód ze stosunku
pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), należałoby przyjąć, że nieodpłatne świadczenia
pracodawcy związane z kosztami czasowego zamieszkania pracownika poza jego
centrum życiowym (świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu
zakwaterowania pracowników - art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.) stanowiłby przychód
pracownika (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), a więc, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o
systemie ubezpieczeń, także podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia
społeczne.
14
Taka wykładnia akceptowana była w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Sąd
Najwyższy w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I UK 600/12 (OSNP 2014
nr 2, poz. 28) stwierdził, że „zakwaterowanie pracownika za granicą na koszt
pracodawcy stanowi niewątpliwie świadczenie w naturze, którego wartość
pieniężna jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy uwzględnianym
w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne”. Identyczne stanowisko
zajął Sąd Najwyższy także w wyrokach z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt II UK
45/12, OSNP 2013 nr 15-16, poz. 189 z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II UK
96/12 (LEX nr 1258357).
Wątpliwości Sądu Apelacyjnego przestawione w pytaniu prawnym zmierzają
do wyjaśnienia, czy, kierując się wykładnią funkcjonalną zastosowaną w wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/12
(LEX nr 1521350), która podzielona została w kolejnym wyroku tego Sądu z dnia 23
lipca 2015 r., II FSK 1689/13 (LEX nr 1758731), wspartą rozważaniami
przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca
2014 r., K 7/13 (OTK-A 2014 nr 7, poz. 69), uprawnione jest odstąpienie od
przedstawionego wyżej wyniku wykładni językowej przepisów i przyjęcie, że
poniesione przez pracodawcę koszty zakwaterowania pracownika nie stanowią
„innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
W argumentacji przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny
podkreślono, że skorzystanie przez pracownika mobilnego ze świadczenia w
postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest
świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie
przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia
wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży
bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje
potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy –
gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o
pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.
W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że
„art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust.
2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
15
(Dz.U. z 2012 r., poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r.
poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598),
rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie
przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez
pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej
Polskiej”. W uzasadnieniu tego wyroku zaakceptowany został pogląd wyrażony w
uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18
listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003 nr 2, poz. 47), a następnie w
uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006 nr
12, poz. 153), że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1
pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym, bowiem obejmuje ono
wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest
uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i
zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest
nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodził się
również z tym, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie
u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do przychodu określonego w art. 11 ust. 1 w
związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (tak: w uchwałach Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10; ONSAiWSA 2010 nr 4,
poz. 5; z 24 października 2011 r., II FPS 7/10; ONSAiWSA 2012 nr 1, poz. 1).
Trybunał podkreślił, że podstawowym kryterium, które powinno być
stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy stanowiło
przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia,
czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej również w postaci
wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy
pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę.
Tę dobrowolność, wedle Trybunału, wyznacza uprzednia zgoda pracownika na
przyjęcie nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy, będąca następstwem
przyjęcia zaproponowanych warunków umowy o pracę uwzględniających takie
świadczenie, co sprawia, że pracownik, wyrażając na nie zgodę traktuje je jako -
stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zgoda na
16
skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z
punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i
przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony
pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie
świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Trybunał zwrócił też uwagę, że - mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów
ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz
pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym
podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca
listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam, między
innymi, wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy
bhp (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty
przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17).
Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części
składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych
przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w
rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod
opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są
traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika. Chodzi tu o świadczenia,
które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i -
generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich
pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie
wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie
pracodawcy, który - bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede
wszystkim bhp) wydatków - nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej -
własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej -
podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu
przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez
niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego
przedmiotem opodatkowania.
Z przedstawionych wywodów wynika, że: po pierwsze, gdy nieodpłatne
świadczenie stanowi warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania
17
pracy, po stronie pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu,
po drugie, pracownik rzeczywiście unika wydatków w kontekście nieodpłatnego
świadczenia, gdy korzysta z tego pełni dobrowolnie (wyraża zgodę na
świadczenie), po trzecie, przysporzenie na rzecz pracownika nie zawsze jest
równoznaczne z otrzymaniem świadczenia w interesie podatnika, zatem obie te
przesłanki wystąpić muszą łącznie, aby można było mówić o nieodpłatnym
świadczeniu.
Biorąc powyższe pod uwagę, podkreślić należy, że przepisy prawa, w tym
przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca
zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera
prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją
pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775
§ 1 k.p.),
podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią
nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.
Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu
wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i
że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych.
Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych
nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku
przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami.
Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty
obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych
(socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić
warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie
rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w
przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem
wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby
zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny,
lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich
warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą
się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek
pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę
18
„niemobilną” w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym
pracownika oddelegowanego do pracy za granicą. Również i w takiej sytuacji
pracownik - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z
umowy o pracę – nie miałby powodu do ponoszenia kosztu noclegu (pobytu) poza
swoim miejscem zamieszkania. Gdyby zatem zaakceptować przedstawianą przez
Naczelny Sąd Administracyjny argumentację, to również w każdym takim
przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby
interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału
Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego –
art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi „inne nieodpłatne świadczenie” (por. pkt
3.4.3. uzasadnienia).
Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z
perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy
(obciążającego pracodawcę), to jednie w aspekcie prawa pracownika do takiego
wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i
było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe
zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno
być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy
(zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP
11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).
Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie
(świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej
zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym
ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu,
zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.
Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego
punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów
pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z
umowy o pracę, obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty
pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako
„nieopłacalne” Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w
wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych
19
decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom
nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest
to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę
wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest
świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi
konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez
pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w
formie dodatku „za mobilność”, a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest
przychodem pracownika.
Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy
nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż
uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść w postaci uniknięcia kosztów
(przysporzenie majątkowe), które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na
wynikające z umowy o pracę „mobilne” miejsce pracy.
Przedmiotem u.p.d.o.f. jest podatek od dochodu, a zatem, ogólnie rzecz
ujmując, podatek od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty przychodu, czyli o
wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W przypadku stosunku pracy jako
źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), kwota z tego tytułu ma charakter
zryczałtowany, a więc ze swej istoty nie uwzględnia wszystkich kosztów
poniesionych w celu uzyskania przychodu. Można więc przyjąć, że wyłączenie z
podstawy opodatkowania wartości określonych świadczeń oznacza, że
ustawodawca traktuje je jako surogat kosztów uzyskania przychodu, a co za tym
idzie, zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego, niektóre wartości objęte
art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód
pracownika. Nie jest to jednakże równoznaczne z tym, że nie stanowią one jego
przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem wykładnia funkcjonalna
prowadzi do wniosku, że art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. nie modyfikuje pojęcia
„przychód” wynikającego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a co więcej, że definiuje on
niektóre „inne nieodpłatne świadczenia” (przychody). W pkt 19 tego artykułu
wymienia się - jako wolną od podatku - wartość świadczeń ponoszonych przez
pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości
nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Wartość ta jest przychodem
20
pracownika, tyle że do określonej kwoty - w ujęciu faktycznym - traktowanym
(dla potrzeb podatkowych) jako koszt uzyskania przychodu.
O ile na gruncie ustawy u.p.d.o.f. i ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych pojęcie „przychód” jest wspólne, o tyle przepisy prawa ubezpieczeń
zawierają autonomiczne unormowania dotyczące „wyłączenia z podstawy wymiaru
składek niektórych rodzajów przychodów” (art. 21 ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych). Na mocy delegacji zawartej w tym przepisie, wyłączeniu z podstawy
wymiaru składek podlegają wymienione w § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i
Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad
ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe,
przychody ujęte w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a do nich nie należy wartość świadczeń
ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, co
przesądza o tym, że tego rodzaju nieodpłatne świadczenie podlega
„oskładkowaniu”.
W rezultacie, zarówno wykładnia językowa komentowanych przepisów, jak i
wykładnia funkcjonalna prowadzi do wniosku, że pojęcie przychodu określone w
art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obejmuje wartość
świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników,
w tym pracowników mobilnych, i stanowi ona podstawę wymiaru składek na
ubezpieczenie społeczne w rozumieniu art. 18 ust 1 tej ustawy.
Z powyższych względów Sąd Najwyższy podjął uchwałę o treści wynikającej
z sentencji.
eb