Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt V CSK 413/15
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 17 marca 2016 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Wojciech Katner (przewodniczący)
SSN Iwona Koper (sprawozdawca)
SSN Krzysztof Pietrzykowski
Protokolant Ewa Zawisza
w sprawie z powództwa E. M.
przeciwko Skarbowi Państwa - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O.
o zapłatę,
po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Cywilnej w dniu 17 marca 2016 r.,
skargi kasacyjnej powoda od wyroku Sądu Apelacyjnego
z dnia 25 marca 2015 r.,
oddala skargę kasacyjną i zasądza od powoda na rzecz
Skarbu Państwa - Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa kwotę
2.700,- (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów
postępowania kasacyjnego.
2
UZASADNIENIE
Sąd Okręgowy w O. oddalił powództwo E. M. przeciwko Skarbowi Państwa -
Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o zapłatę kwoty 147 987 zł w oparciu
o następujące ustalenia faktyczne.
Powód jest podmiotem gospodarczym i na jego wniosek w październiku
2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydał pisemną interpretację przepisów prawa
podatkowego w sprawie zaliczenia wydatków poniesionych na prace remontowe
bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W marcu 2009 r. Dyrektor
Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił powoda o zamiarze wszczęcia
postępowania kontrolnego oraz pouczył o możliwości korekty uprzednio złożonej
deklaracji i o zawieszeniu tego uprawienia na czas trwania postępowania
kontrolnego. Postępowanie zostało wszczęte w kwietniu 2009 r. i dotyczyło
rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania
i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2006 r.
do 31 grudnia 2007 r. oraz podatku VAT za okres od stycznia 2006 r. do
października 2008 r. Postępowanie było wielokrotnie przedłużane z uwagi na
szczególnie skomplikowany charakter sprawy. Czynności kontrolne obejmowały
sprawdzanie dokumentacji finansowej przekazanej przez powoda, przesłuchanie
świadków oraz powoda. Postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego
od osób fizycznych za 2006 rok zakończyło się w dniu 5 maja 2011 r. wynikiem
kontroli cząstkowym, który zawierał pouczenie, że nie wywiera ona skutków decyzji
w związku z czym kontrolowanemu nie przysługują środki prawne. Równocześnie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził wobec powoda inne postępowanie
podatkowe; kontrola podatkowa dotyczyła podatku VAT za okres od maja do
sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wstrzymał określenie
zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od osób fizycznych za 2007 r. do
czasu wydania rozstrzygnięcia o podatku VAT. Postępowanie to zakończyło się
wydaniem decyzji z dnia 27 maja 2011 r. Protokołem z dnia 15 października 2012 r.
Urząd Kontroli Skarbowej w O. przedstawił ustalenia odnośnie do podatku
dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., nie stwierdzając różnicy między
obliczeniem podatku według zeznania podatkowego podatnika a wynikiem kontroli.
3
W zakresie podatku VAT za okres od września 2007 r. do października 2008 r.
stwierdzono różnicę w ustaleniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Powód złożył korekty deklaracji i wpłacił kwotę odsetek z korekty pokontrolnej. W
dniu 27 grudnia 2012 r. wydane zostały decyzje dotyczące podatku VAT za okres
od września do grudnia 2007 r. i za okres od stycznia do czerwca 2008 r. W tym
samym dniu wydano wynik kontroli odnośnie podatku dochodowego za 2007 r. i
odnośnie podatku VAT za okres od lipca do października 2008 r. W dniu 30
kwietnia 2013 r. powód wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o
stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze
złożoną korektą zaznania rocznego PIT 36L za 2006 r., uwzględniającą
zwiększenie kosztów uzyskania przychodu o 700 000 zł. Naczelnik Urzędu
Skarbowego postanowieniem z dnia 3 lipca 2013 r. odmówił wszczęcia
postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 147 987 zł, z uwagi na
wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku inicjującego to postępowanie po upływie
pięciu lat od dnia złożenia zeznania, tj. w dniu 30 kwietnia 2012 r.
Pismem z dnia 6 grudnia 2003 r. powód wezwał Dyrektora Urzędu Kontroli
Skarbowej w O. do zapłaty kwoty 147 987 zł tytułem naprawienia wyrządzonej
szkody w wysokości odpowiadającej nadpłacie podatku dochodowego za 2006 r.
Roszczenie uzasadnione zostało bezczynnością pozwanego prowadzącą do
pozbawienia powoda możliwości złożenia korekty deklaracji i uzyskania zwrotu
nadpłaty podatku.
Sąd Okręgowy ocenił roszczenie powoda jako nieuzasadnione w pierwszej
kolejności z powodu niewykazanie wysokiego stopnia prawdopodobieństwa
uzyskania korzyści w postaci nadpłaty podatku. Powodem odmowy zwrotu nadpłaty
było wygaśnięcie uprawienia powoda z uwagi na upływ terminu, natomiast kwestia
powstania ewentualnej nadpłaty nie była rozpatrywana w żadnym postępowaniu.
Fakt ten nie został udowodniony przez powoda. Zobowiązanie podatkowe nie jest
zobowiązaniem cywilnoprawnym, a sprawy dotyczące tych zobowiązań nie są
sprawami cywilnymi w rozumieniu art. 1 k.p.c. W konsekwencji, sądy cywilne nie są
upoważnione do kontroli rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe, ani
do wiążącego orzekania w sprawach wymagających aktu tych organów.
Niezależnie od tego stwierdził, że powoływana przez powoda hipotetyczna szkoda
4
nie jest wynikiem opieszałości w prowadzeniu kontroli skarbowej, lecz powstała
wskutek jego zaniedbań. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu z 2006 r., obowiązującym w dacie
nadpłaty (ówczesny tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - ord. pod.)
prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie pięciu lat od
dnia złożenia zeznania (deklaracji). Powód złożył zeznanie podatkowe za 2006 r.
w dniu 30 kwietnia 2007 r. Decyzja dotycząca interpretacji przepisów została
doręczona powodowi w dniu 24 października 2007 r. i do czasu wszczęcia kontroli
skarbowej w dniu 28 kwietnia 2009 r. powód nie skorygował deklaracji podatkowej,
mimo uzyskanego od organu podatkowego pouczenia o takiej możliwości, jak i o jej
zawieszeniu na czas kontroli. Postępowanie kontrolne w sprawie podatku
dochodowego za 2006 r. zostało zakończone wynikiem kontroli cząstkowej z dnia
5 maja 2011 r., co otwierało powodowi ponownie drogę do złożenia korekty
deklaracji, aż do upływu terminu tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r. Możliwości tej
powód jednak nie wykorzystał. W tych okolicznościach brak jest związku
przyczynowego pomiędzy ewentualną szkodą a działaniem, czy zaniechaniem
pozwanego. W ocenie Sądu Okręgowego postępowanie kontrolne, zakończone
decyzją organu podatkowego, mimo długotrwałości, pozbawione było cech
bezprawności.
Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. Sąd Apelacyjny oddalił apelację powoda
od wyroku Sądu Okręgowego, podzielając jego zasadnicze motywy. Zgodził się ze
stanowiskiem Sądu Okręgowego, że powód nie wykazał zaistnienia szkody, w
szczególności faktu, że podatek został nadpłacony i podlegał zwrotowi, chociaż
szkodę w tej postaci zakwalifikował - odmiennie niż ten Sąd - jako pogorszenie
sytuacji majątkowej poszkodowanego na skutek zmniejszenia aktywów (damnum
emergens). Wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie stanowi dowodu na
fakt zaistnienia szkody deklaracja podatkowa, ani wydana przez organ podatkowy
na wniosek powoda interpretacja przepisów podatkowych. Wydanie interpretacji nie
powoduje konieczności zastosowania się do zawartego w niej poglądu, nie jest
jednoznaczne z obowiązkiem jej stosowania, jak ma to miejsce w przypadku decyzji
podatkowych, których niewykonanie zagrożone jest przymusem administracyjnym.
Ma ona ten skutek, że nie może podatnikowi szkodzić, nie stanowi podstawy do
5
stosowania sankcji i zwalnia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie zdarzenia
będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało
prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji. Prawidłowość
deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.
poddana została ocenie organów podatkowych, które wszczęły postępowanie
kontrolne i wydały cząstkowy wynik kontroli wskazujący, że dokonane przez
powoda rozliczenie było prawidłowe. Sąd Apelacyjny zwrócił uwagę na konieczność
odróżnienia dwóch odmiennych procedur wymienionych w ordynacji podatkowej, z
których jedna odnosi się do określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 ord.
pod.), druga natomiast do stwierdzenia nadpłaty należności podatkowej (art. 75 ord.
pod.). To w ramach tej drugiej procedury podatnik jest uprawniony do wystąpienia z
wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu podatkowym wykazał
zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił
zadeklarowany podatek. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany
równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowane zeznanie
podatkowe lub deklarację. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi
wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej
nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 ord.pod. Natomiast w razie gdy weryfikacja tych
dokumentów wykaże, że określenie nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe,
zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania, a wydanie decyzji staje się konieczne.
Dopiero od tego momentu wydana decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez
podatnika deklarację lub korektę i kształtuje wysokość należnego podatku. W
przypadku bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią
deklarację organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art.
21 § 3 ord.pod., zatem decyzja określi wysokość zobowiązania w innym rozmiarze,
niż wynikający z korekty. W okolicznościach faktycznych sprawy, nie zostało
wykazane, że skutkiem skorygowania deklaracji podatku za 2006 r. byłby zwrot
podatku na rzecz powoda. Postępowanie kontrolne, także w aspekcie czasowym
ocenił jako prawidłowe, gdyż jego długotrwałość była uzasadniona prowadzonymi
czynnościami kontrolnymi. Powód nie skorzystał z możliwości składania wniosków
o jego przyspieszenie. Uznał, że czas tego postępowania nie wpłynął na sytuację
prawną powoda w ten sposób, by uniemożliwić mu złożenie korekty zeznania, gdyż
6
to sam powód uchylił się od skorzystania z tego uprawienia. Z powołaniem się na
stanowisko judykatury, jako bezzasadny ocenił zarzut niedopuszczalności wydania
cząstkowego wyniku kontroli.
W skardze kasacyjnej powód zarzucił naruszenie:
1/ art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli
skarbowej przez przyjęcie, że organ kontroli skarbowej może wydać wynik kontroli
jedynie co do części objętego postępowaniem zakresu;
2/ art. 14 m § 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy
o kontroli skarbowej przez uznanie, że wykazaniem szkody powoda nie jest
interpretacja indywidualna wykazująca prawidłowe samoobliczenie podatku;
3/ art. 361 § 1 k.c. (błędnie określonego jako k.p.c.) polegające na przyjęciu,
że utrata możliwości złożenia korekty przez podatnika w terminie nie stanowi
normalnego następstwa długotrwałego postępowania kontrolnego.
Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i wyroku Sądu Okręgowego oraz
orzeczenie co do istoty sprawy przez uwzględnienie powództwa lub uchylenie
wyroków obu Sądów i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi Okręgowemu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, działająca w imieniu pozwanego
Prokuratoria Generalna Skarbu Państwa wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej
oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Powód opierał swoje roszczenie na podstawie z art. 417 § 1 k.c. i twierdził,
że doznał szkody polegającej na nieuzyskaniu należnego zwrotu podatku
dochodowego na skutek niezgodnego z prawem działania urzędu kontroli
skarbowej. W uzasadnieniu żądania podnosił, że nadpłata podatku dochodowego
za 2006 r. powinna podlegać zwrotowi przez organ podatkowy, lecz opieszałe
działanie tego organu uniemożliwiło mu dokonanie stosownej korekty deklaracji
podatkowej.
Obecnie jednak powód nie kwestionuje w skardze kasacyjnej oceny Sądu
Apelacyjnego, że długotrwałość postępowania kontrolnego była uzasadniona
prowadzonymi czynnościami, nie doszło więc do jego przewlekłości mogącej rodzić
7
skutki odszkodowawcze po stronie organu podatkowego. Skarżący podnosi
natomiast i uznaje za wystarczającą przesłanką odpowiedzialności
odszkodowawczej pozwanego, nielegalność cząstkowego postępowania
kontrolnego zakończonego cząstkowym wynikiem kontroli.
Zarzut ten jednak nie jest uzasadniony.
Dopuszczalność wydania przez organ podatkowy wyniku kontroli jedynie
w ograniczonym zakresie wynika z funkcjonalnej wykładni art. 24 ust. 1 u.k.s.
Możliwość sięgnięcia do jej argumentów uzasadnia potrzeba ochrony interesu
podatnika i zapewnienie lepszej realizacji jego praw. W okolicznościach sprawy nie
może budzić wątpliwości, że była to wykładnia sprzyjająca interesowi powoda.
Wydanie wyniku kontroli cząstkowej, który w tym zakresie zakończył postępowanie
kontrolne w stosunku powoda umożliwiał mu, bez potrzeby podejmowania żadnych
dalszych czynności, złożenie korekty deklaracji z zachowaniem przewidzianego
w ustawie terminu.
Prowadzone przez organ kontroli skarbowej na podstawie ustawy z dnia
28 września 1991 r. o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne może się
zakończyć wydaniem decyzji administracyjnej albo wynikiem kontroli, które
stanowią równoważne sposoby jego zakończenia. Możliwe jest także i powszechnie
stosowane w praktyce organów kontrolnych zakończenie tego samego
postępowania jednocześnie wydaniem wyniku kontroli i decyzji.
W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Krakowie
z dnia 25 marca 2014 r., I SA/Kr 115/14 niepubl.) prezentowany jest pogląd, który
podziela Sąd Najwyższy, dopuszczający na gruncie art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.
możliwość wydania kilku decyzji podatkowych kończących postępowanie kontrolne,
jeżeli mamy do czynienia z więcej niż jedną sprawą podatkową (zobowiązaniem
podatkowym). Organ kontroli skarbowej jest także uprawniony do wydania odrębnie
decyzji za każdy okres rozliczeniowy, który w przypadku podatku dochodowego od
osób fizycznych wynosi rok. Można w jednej decyzji podatkowej połączyć
rozpoznanie kilku odrębnych spraw podatkowych, jednak jedynie w razie
tożsamości ich podstawy. Tożsamość taka nie występuje w przypadku podatku
dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT.
8
W świetle powyższego nie ma uzasadnionych podstaw, by podzielić zarzut
skargi i odmówić organowi kontroli skarbowej prawa do wydania wyniku kontroli
cząstkowej, który zakończył postępowanie kontrolne w stosunku do powoda
w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.
Interpretacja organu podatkowego nie jest opinią prawną wydaną na
potrzeby podatnika, lecz jedynie oceną stanowiska wnioskodawcy. Rozstrzygnięcie
zawierające interpretacje prawa podatkowego przedstawia jedynie pogląd organu
podatkowego dotyczący wykładni przepisów prawa podatkowego i ich
ewentualnego zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy, której zakres
przedmiotowy określają twierdzenia faktyczne pytającego. Skarżący nie może więc
opierać swojego roszczenia tylko na podstawie interpretacji organu podatkowego,
która ma jedynie charakter ogólny i hipotetyczny, gdyż organ podatkowy całą
wiedzę o stanie faktycznym sprawy stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia
właściwych regulacji prawa podatkowego czerpie jedynie z wniosku uprawnionego
(zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2010 r., I SA/Po 171/10 niepubl.).
Organ w tym postępowaniu nie prowadzi dowodów i nie ustala faktów.
W przedstawionym stanie rzeczy jako bezprzedmiotowy przedstawia się
zarzut naruszenia art. 361 k.c., którego rozpoznanie sprowadzałoby się w istocie do
rozstrzygnięcia o istnieniu związku przyczynowego między hipotetyczną szkodą
i hipotetyczną przewlekłością postępowania organu podatkowego. Ubocznie
jedynie pozostaje stwierdzić, za Sądem Apelacyjnym, że powód miał możliwość
złożenia korekty zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku
dochodowego od osób fizycznych już na półtora roku przed wszczęciem
postępowania kontrolnego, o czym dowiedział się 27 października 2007 r., a także
w okresie od 10 maja 2011 do 30 kwietnia 2012 r., jednak z możliwości nie
skorzystał.
Kierując się powyższym, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39814
k.p.c.
oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego
stosownie do art. 98 § 1 i 3 k.p.c. w zw. z art. 391 § 1 i art.39821
k.p.c. w zw. z art.
11 ust. 3 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa
(tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1150).
9
eb