Pełny tekst orzeczenia

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 lipca 2015 r. nr (...) Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. stwierdził, że M. B. (1) podlega obowiązkowo ubezpieczeniom: emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu w okresach :

-od 25 października 2010 r. do 31 maja 2011 r. ,

- od 24 października 2011 r. do 4 listopada 2011 r. ,

- od 7 listopada 2011 r. do 6 stycznia 2012 r. ,

- od 10 stycznia 2012 r. do 20 stycznia 2012 r. jako zleceniobiorca u płatnika składek (...). Nadto określił miesięczne podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne za 06.2011, 12.2011, 03.2012, 05.2012.

Organ rentowy wskazał, że podczas kontroli przedłożono umowy o dzieło zawarte na okresy: 25.10.2010 – 31.05.2011, 24.10.2011- 4.11.2011, 7.11.2011 – 6.01.2012, 10.01.2012 – 20.01.2012 , których przedmiotem było:

- Zbadanie i opracowanie dokumentacji dotyczącej modułu I (środki trwałe) i V (wynagrodzenia) z badania sprawozdania (...) Spółki (...)

- Udział w badaniu wstępnym Spółki (...) sp z oo

- Udział w badaniu wstępnym oraz inwentaryzacji Spółki (...) sp. j.

- Przygotowanie materiału do sporządzenia korekt deklaracji VAT dla Spółki (...) sp. z oo.

W uzasadnieniu decyzji organ rentowy wskazał, że zawarte między płatnikiem składek , a M. B. (1) umowy o dzieło były w rzeczywistości umowami zlecenia i stanowiły podstawę do zgłoszenia i objęcia obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi. A z zapisów w (...) wynika, że ubezpieczona nie posiadała innych tytułów do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, natomiast w okresie 15.02.2012 – 15.05.2012 płatnik składek zgłosił ubezpieczoną na druku (...) i wyrejestrował na druku (...) z kodem ubezpieczenia (...).

/decyzja w aktach ZUS/

Decyzją z dnia 2 lipca 2015 r. nr (...) Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. stwierdził, że J. B. (1) podlega obowiązkowo ubezpieczeniom: emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu w okresach :

- od 1 marca 2011 r. do 17 kwietnia 2011 r. ,

- od 30 kwietnia 2011 r. do 31 maja 2011 r. ,

- od 21 listopada 2011 r. do 20 kwietnia 2012 r. ,

- od 21 kwietnia 2012 r. do 31 maja 2012 r. ,

- od 17 września 2012 r. do 28 września 2012 r. jako zleceniobiorca u płatnika składek (...). Nadto określił miesięczne podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne za 06.2011, 04.2012, 06.2012, 09.2012.

Organ rentowy wskazał, że podczas kontroli przedłożono umowy o dzieło zawarte na okresy: 13.12.2010 – 31.05.2011, 30.11.2011- 31.05.2012, 17.09.2012 – 28.09.2012 , których przedmiotem było:

- Udział w badaniu sprawozdania finansowego za rok 2010 spółki (...) sp z oo, umowa zawarta na okres 13.12.2010 – 31.05.2011. Za okresy 1.03.2011 – 17.04.2011 i 30.04.2011 – 31.05.2011 ubezpieczony podlega do ubezpieczeń z uwagi na brak innych tytułów do ubezpieczenia.

- Przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego jako biegły kluczowy spółki (...) sp.j. za 2011 i opracowanie dokumentacji z badania. Umowa zawarta na okres 21.11.2011 – 20.04.2012 (brak innych tytułów do ubezpieczeń społecznych),

- Przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego jako biegły kluczowy spółki (...) sp z oo za 2011 i opracowanie dokumentacji z badania. Umowa zawarta na okres 30.11.2011 – 31.05.2012. Za okres 21.04.2012 – 31.05.2012 brak innych tytułów do ubezpieczeń społecznych, w okresie 30.11.2011 – 20.04.2012 posiada inny tytuł do ubezpieczeń,

- Szkolenie (...) wraz z omówieniem aktualnych interpretacji - umowa zawarta na okres 17.09.2012 – 28.09.2012.

W uzasadnieniu decyzji organ rentowy wskazał ,że zawarte między płatnikiem składek, a J. B. (1) umowy o dzieło były w rzeczywistości umowami zlecenia i stanowiły podstawę do zgłoszenia i objęcia obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi.

/decyzja w aktach ZUS/

Decyzją z dnia 2 lipca 2015 r. nr (...) Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. stwierdził, że H. F. (1) podlega obowiązkowo ubezpieczeniom: emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu w okresie od 2 grudnia 2011 r. do 31 stycznia 2012 r. jako zleceniobiorca u płatnika składek (...). Nadto określił podstawę wymiaru składek za luty 2012.

Organ rentowy wskazał kontrolą objął umowę, której przedmiotem było:

- Badanie sprawozdania finansowego (...) w Ł. .

Ubezpieczona nie posiadała innych tytułów do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, ma ustalone prawo do emerytury lub renty.

W uzasadnieniu decyzji organ rentowy wskazał ,że zawarta między płatnikiem składek ,a H. F. (1) umowa o dzieło była w rzeczywistości umową zlecenia i stanowiła podstawę do zgłoszenia i objęcia obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi.

/decyzja w aktach ZUS/

Decyzją z dnia 2 lipca 2015 r. nr (...) Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. stwierdził, że S. M. (1) podlega obowiązkowo ubezpieczeniom: emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu w okresach :

- od 15 listopada 2010 r. do 31 marca 2011 r. ,

- od 9 maja 2011 r. do 31 maja 2011 r. ,

- od 27 kwietnia 2012 r. do 15 czerwca 2012 r. jako zleceniobiorca u płatnika składek (...). Nadto określił miesięczne podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne za 06.2012, 04.2011, 08.2011.

Organ rentowy wskazał, że podczas kontroli przedłożono umowy o dzieło zawarte na okresy: 15.11.2010 – 31.03.2011, 09.05.2011- 31.05.2011, 27.04.2012 – 15.06.2012 , których przedmiotem było:

- Zbadanie i opracowanie dokumentacji dotyczącej modułu III – materiały oraz modułu V – wynagrodzenia z badania sprawozdania (...) spółki (...) sp z oo.

Ubezpieczona nie posiadała innych tytułów do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

W uzasadnieniu decyzji organ rentowy wskazał ,że zawarte między płatnikiem składek ,a S. M. (1) umowy o dzieło były w rzeczywistości umowami zlecenia i stanowiły podstawę do zgłoszenia i objęcia obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi.

/decyzja w aktach ZUS/

Płatnik składek (...) złożył w dniu 6 sierpnia 2015 roku odwołania od powyższych decyzji do Sądu Okręgowego w Łodzi. Płatnik wskazał ,że nie zgadza się z ustaleniami organu rentowego wskazującymi ,że zawierane przez niego umowy nie były umowami o dzieło.

/ odwołanie k.2-4 odwrót ,odwołanie k.2-4 odwrót akt o sygn. VIII U 2335/15 , odwołanie k. 2-4 odwrót akt o sygn. VIII U 2336/15 , odwołanie k.2-4 odwrót akt o sygn. VIII U 2337/15 , odwołanie k.2-4 odwrót akt o sygn. VIII U 2339/15 , odwołanie k.2-4 odwrót akt o sygn. VIII U 2340/15/

W odpowiedziach na odwołania, które wpłynęły do tutejszego Sądu w dniu 4 września 2015 r. organ rentowy wniósł o ich oddalenie , przytaczając argumentację jak w uzasadnieniu skarżonych decyzji.

/ odpowiedzi na odwołania w aktach sprawy/

Sąd Okręgowy w Łodzi połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy: o sygn. akt VIII U 2335/15, o sygn. akt VIII U 2336/15, o sygn. akt VIII U 2337/15 ,o sygn. akt VIII U 2339/15 ,o sygn. akt VIII U 2340/15 ze sprawą o sygn. VIII U 2334/15 oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygn. akt VIII U 2334/15.

/okoliczność bezsporna/

Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. pełnomocnik wnioskodawcy wycofał odwołanie dotyczące J. B. (1) w zakresie umowy o szkolenie. Na tej samej rozprawie wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według według norm przepisanych. Na tej samej rozprawie pełnomocnik ZUS wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

/oświadczenie min.00:03:51, 00:04:51, 00:44:12 protokołu rozprawy z dnia 1 grudnia 2015 r./

W piśmie z dnia 3 grudnia 2015 r organ rentowy złożył zestawienie kosztów procesu, precyzując wartość przedmiotu sporu.

/pismo – k. 68/

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r Sąd Okręgowy w Łodzi zmienił decyzje i ustalił, że płatnik składek nie miał obowiązku naliczania i rozliczania składek na FGŚP oraz orzekł o kosztach procesu w kwocie 120 zł. /aktualnie postanowieniem z dnia 27 lutego 2018 r odwołania od tej decyzji zostały wyłączone do odrębnego rozpoznania/

/wyrok –k. 74 – 75/

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r Sąd Okręgowy w Łodzi uzupełnił wyrok z dnia 15 grudnia 2015 r i:

- zmienił zaskarżoną decyzję (...) z dnia 2 lipca 2015 r w ten sposób, iż ustalił , że M. B. (1) nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, to jest emerytalnemu, wypadkowym i rentowemu i ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu wykonywania umowy cywilno – prawnej u płatnika składek,

- zmienił zaskarżoną decyzję (...) z dnia 2 lipca 2015 r w ten sposób , iż ustalił, że J. B. (1) nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, to jest emerytalnemu, wypadkowym i rentowemu i ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu wykonywania umowy cywilno – prawnej u płatnika składek, z wyjątkiem umowy zawartej na okres od 17 do 28 września 2012 r,

- zmienił zaskarżoną decyzję (...) z dnia 2 lipca 2015 r w ten sposób , iż ustalił, że H. F. (1) nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, to jest emerytalnemu, wypadkowym i rentowemu i ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu wykonywania umowy cywilno – prawnej u płatnika składek,

- zmienił zaskarżoną decyzję (...) z dnia 2 lipca 2015 r w ten sposób , iż ustalił , że S. M. (1) nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, to jest emerytalnemu, wypadkowym i rentowemu i ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu wykonywania umowy cywilno – prawnej u płatnika składek,

- zmienił zaskarżoną decyzję nr (...) i ustalił, że płatnik składek nie miał obowiązku naliczania i rozliczenia składek na Fundusz Pracy./odwołanie od tej decyzji zostało wyłączone do odrębnego rozpoznania postanowieniem z dnia 27 lutego 2018 r/.

/wyrok – k. 106 – 107/

Postanowieniem z dnia 15 marca 2016 r Sąd Okręgowy w Łodzi uzupełnił wyrok z dnia 17 lutego 2016 r w zakresie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł.

/postanowienie – k. 132/

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r Sąd Apelacyjny w Łodzi uchylił zaskarżone wyroki i sprawę przekazał Sądowi Okręgowemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, pozostawiając temu Sądowi rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania apelacyjnego.

Sąd Apelacyjny czyniąc rozważania w ujęciu abstrakcyjnym przyjął, iż należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie każdą umowę zawieraną z biegłym rewidentem, której przedmiotem jest badanie sprawozdania finansowego należy kwalifikować według art. 750 k.c., jak tego chce ZUS, a w konsekwencji obejmowanie wykonawcy takiej umowy obowiązkiem ubezpieczeń społecznych. Umowy zawierane z biegłym rewidentem, których przedmiotem jest badanie sprawozdań finansowych podmiotów gospodarczych należą do umów rezultatu. Przy zawieraniu tych umów nie chodzi o samo badanie sprawozdań finansowych, lecz o opracowanie końcowych rezultatów tego badania wyrażonych w formie pisemnej. Niezależnie od uszczegółowienia warunków umowy o badanie sprawozdania finansowego firmy, szczegółowe sposoby i cele takiego badania, a osoby uprawnione do badania sprawozdań finansowych precyzują przepisy ustawowe. W tym

przypadku chodzi o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, oraz o ustawę z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym. Istotne znaczenie ma tutaj art. 65 powołanej wyżej ustawy o rachunkowości Zgodnie z ustępem l tego artykułu celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z "zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Dalsze ustępy określają co powinna zawierać opinia ( ust. 2 - 4 ) oraz co powinien zawierać raport (ust. 5 ). Z kolei według ustępu 6 art. 65 opinia i raport powinny wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Powinny one umożliwić biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii wyrażonej o badanym sprawozdaniu finansowym. Zatem końcowym rezultatem badania sprawozdania finansowego jest opinia i raport, sporządzone na podstawie zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Stosownie do ust. 7 opinię i raport z badania sprawozdania finansowego podpisuje kluczowy biegły rewident przeprowadzający badanie podpisuje biegły kluczowy. Oznacza to, że badanie sprawozdania finansowego danego podmiotu gospodarczego może przeprowadzać kilku biegłych rewidentów, z których każdy bada określony odcinek sprawozdania finansowego, i z którego opracowuje odpowiedni dokument rewizyjny stanowiący podstawę do sporządzenia opinii i raportu.

Zgodnie z art. 3 powołanej wyżej ustawy z 2009 r. o biegłych rewidentach zawód biegłego rewidenta polega na wykonywaniu czynności rewizji finansowej, który może być wykonywane zarówno przez osobę fizyczną prowadzącą działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź też jako wspólnik podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 47 pkt 2 i 3 ustawy. Może też być wykonywany w ramach stosunku pracy z podmiotem uprawnionym, ale także w ramach stosunku cywilnoprawnego zawartego z takim podmiotem. Powołany tutaj przepis nie precyzuje o jaki stosunek cywilnoprawny chodzi, to jednak nie ulega wątpliwości, że badanie sprawozdania finansowego, jego wycinka może być realizowane także w ramach umowy o dzieło. Wszystko zależy od warunków określonych w umowach, w szczególności umownych sposobów realizacji umów, a także ustalonych zasad płatności za wykonaną pracę.

Mając na uwadze powyższe Sąd Apelacyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę winien załączyć do akt sprawy sporne umowy i ewentualnie przesłuchać strony tych umów na okoliczności związane z ich wykonywaniem.

/wyrok wraz z uzasadnieniem – k. 179,uzasadnienie – k. 182 – 189/

Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r M. B. i J. B. przyłączyli się do odwołania.

/e – prot. z dnia 9.01.18 00:02:13/

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2018 r odwołania od decyzji z dnia 2 lipca 2015 r numer 222/15i 221/15 zostały wyłączone do odrębnego rozpoznania.

/e – protokół z dnia 27.02.2015 00:05:54/

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd Okręgowy ustalił następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności (...) z siedzibą w Ł. jest audyt sprawozdań finansowych oraz wydawanie opinii o rzetelności i prawidłowości sprawozdań.

/bezsporne/

Spółka zawiera umowy z klientami, umowy mają charakter standardowy. Płatnik zobowiązuje się do wydania opinii do sprawozdania finansowego. W umowie określone są cezury badania zarówno wstępnego jak i ostatecznego oraz określony jest termin, na sporządzenie opinii i raportu. Jest określony termin, w którym spółka powinna złożyć dane oraz wynagrodzenie. Nie jest wskazany zespół składu badającego. Spółka odpowiada w stosunku do podmiotu, z którym podpisuje umowę. Przed spółką odpowiadają biegli, z którymi podpisane są umowy o dzieło. Biegły opowiada również dyscyplinarnie. Zdarza się też odpowiedzialność biegłego wobec klienta w przypadku złożonej skargi.

Spółka ma pewną grupę osób współpracujących, ewentualnie szuka nowych kontaktów. Dobiera zespół w zależności od tematu badania. Z reguły jest to praca zespołowa.

/ zeznania członków zarządu spółki : J. P. min.00:09:13 , B. T. min.00:33:32 protokołu rozprawy z dnia 1 grudnia 2015 r., 00:10:05, 00:56: 13 protokołu z dnia 9.01.18 w zw. z protokołem z dnia 17.04.18 – 00:03:45, 00:19:15, kserokopie umów – k. 251 - 326 /

Umowy o dzieło zawierane są na części – obszary. Obszary stanowią pewną całość. Poszczególni biegli samodzielnie oceniają ryzyko zniekształcenia konkretnej pozycji w bilansie. Biegły dobiera procedury, które uznaje za stosowne, tak żeby uznać że badana pozycja jest prawidłowa. Spółka nie może narzucić biegłemu sposobu postępowania, to on decyduje o proporcji zastosowanych procedur w oparciu o stwierdzone ryzyko badania. Biegły opracowuje dokumentację w zakresie obszarów. Biegły opisuje szacowane ryzyko, zamieszcza testy. Opisuje metody badania, próby badane, kryteria doboru do próby i procent zbadanej populacji, następnie opisuje wnioski, czy stwierdza zniekształcenia czy były istotne i jak na nie zareagował kierownik jednostki. Ta dokumentacja potwierdza wykonaną pracę. Końcową opinię wydaje kluczowy biegły. Jest to opinia z umowy z kontrahentem. Nie wszyscy biegli uczestniczący w badaniu podpisują dokument finalny. Wszystkie kwestionowane umowy tworzyły dowody uwzględnione w opinii, każda umowa ma odpowiednik we fragmencie raportu.

/ zeznania członków zarządu spółki : J. P. min.00:09:13 , B. T. min.00:33:32 protokołu rozprawy z dnia 1 grudnia 2015 r., 00:10:05, 00:56: 13 protokołu z dnia 9.01.18 w zw. z protokołem z dnia 17.04.18 – 00:03:45, 00:19:15, zeznania M. B. – protokół rozprawy z dnia 9.01.18 01:04:40 w zw. z 01:25:21, zeznania J. B. protokół rozprawy z dnia 9.01.18 01:13:52 w zw. z 01:27:58, dokumentacja – zał do odwołania - teczka /

Z reguły biegły pracuje na danych z ksiąg. Ma obowiązek dotarcia od zapisu do dokumentu, dobiera próbę losową albo celową. Badanie odbywa się u kontrahenta. Praca analityczna może być wykonywana w domu. Na badanie wstępne idzie biegły, który ma przypisany obszar. Metody wyboru dokonuje biegły, który zajmuje się oceną ryzyka. Posługuje się standardami badania, nie jest to recepta. Ma zasady etyki zawodowej.

/ zeznania członków zarządu spółki : J. P. min.00:09:13 , B. T. min.00:33:32 protokołu rozprawy z dnia 1 grudnia 2015 r., 00:10:05, 00:56: 13 protokołu z dnia 9.01.18 w zw. z protokołem z dnia 17.04.18 – 00:03:45, 00:19:15, zeznania M. B. – protokół rozprawy z dnia 9.01.18 01:04:40 w zw. z 01:25:21, zeznania J. B. protokół rozprawy z dnia 9.01.18 01:13:52 w zw. z 01:27:58 /

Biegli są wynagradzani po przeglądzie dokumentacji. Spółka dokonuje kontroli jakości. Sprawdza dokumentację badania, czy zostały wszystkie punkty wykonane, natomiast sposób badania należy do biegłego. Rozmawia z biegłymi w zespole, omawia problemy. Biegły nie otrzyma wynagrodzenia dopóki nie rozliczy się z dokumentacji sporządzonej zgodnie ze sztuką.

/ zeznania członków zarządu spółki : J. P. min.00:09:13 , B. T. min.00:33:32 protokołu rozprawy z dnia 1 grudnia 2015 r., 00:10:05, 00:56: 13 protokołu z dnia 9.01.18 w zw. z protokołem z dnia 17.04.18 – 00:03:45, 00:19:15, zeznania M. B. – protokół rozprawy z dnia 9.01.18 01:04:40 w zw. z 01:25:21 , zeznania J. B. protokół rozprawy z dnia 9.01.18 01:13:52 w zw. z 01:27:58 //

W badaniu wstępnym badany jest obszar. W umowie obszar nie jest wskazany, podział obszarów następuje przy podziale pracy. W badaniu wstępnym następuje ocena ryzyka i wykonywane są testy procedury wewnętrznej. Na tej bazie określany jest poziom zniekształcenia i dobierane są techniki badania. Jeśli obszar nie jest wpisany w umowie, nie ma możliwości na podstawie samej umowy stwierdzenia, który obszar podlegał badaniu. Jest to możliwe na podstawie dokumentacji.

/ zeznania członka zarządu spółki : J. P. protokół z dnia 17.04.18 – 00:03:45, 00/

(...) zawarła z M. B. (1) umowy o dzieło:

1.  z dnia 25.10.2010 r , której przedmiotem było:,, Zbadanie i opracowanie dokumentacji dotyczącej modułu I ( środki trwałe) i V (wynagrodzenia) z badania sprawozdania (...) Sp.z o.o.” ; rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 25.10.2010 , a ukończenia dzieła – 31.05.2011. Wynagrodzenie określono na kwotę 3500 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

2.  z dnia 24.10.2011 r,, Udział w badaniu wstępnym Spółki (...) Sp. z o.o.”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 25.10.2010 , a ukończenia dzieła – 04.11.2011. Wynagrodzenie określono na kwotę 1200 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

3.  z dnia 7.11.2011 r,, Udział w badaniu wstępnym oraz inwentaryzacji Spółki (...) sp.j.”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 7.11.2011 , a ukończenia dzieła – 6.01.2012. Wynagrodzenie określono na kwotę 800 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

4.  z dnia 10.01.2012 r - ,, Przygotowanie materiału do sporządzenia korekt deklaracji VAT dla Spółki (...) Sp. z o.o.”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 10.01.2012 , a ukończenia dzieła – 20.01.2012. Wynagrodzenie określono na kwotę 3000 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku

Do umów zostały wystawione rachunki.

/umowy – zał. k. 169/

(...) zawarła z J. B. (1) umowy o dzieło:

1.  z dnia 13.12. 2013 r , której przedmiotem było: ,, Udział w badaniu sprawozdania finansowego za rok 2010 Spółki (...) Sp. z o.o.” , rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 13.12.2010 , a ukończenia dzieła – 31.05.2011. Wynagrodzenie określono na kwotę 4000 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

2.  z dnia 21.11.2011 ,, Przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego jako biegły kluczowy Spółki (...) sp.j. za 2011 r. i opracowanie dokumentacji z badania”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 21.11.2011 , a ukończenia dzieła – 20.04.2012. Wynagrodzenie określono na kwotę 9100 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

3.  z dnia 30.11.2011 r -,, Przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego jako biegły kluczowy Spółki (...) Sp. z o.o. za 2011 r. i opracowanie dokumentacji z badania”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 30.11.2011 , a ukończenia dzieła – 31.05.2012. Wynagrodzenie określono na kwotę 7150 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku.

Do umów zostały wystawione rachunki.

/umowy – zał. k. 169/

(...) zawarła w dniu 2 grudnia 2011 r z H. F. (1) umowę o dzieło , której przedmiotem było ,, Badanie sprawozdania finansowego Akademii (...) w Ł.”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 02.12.2011 , a ukończenia dzieła – 31.01.2012. Wynagrodzenie określono na kwotę 8320 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku.

Do umowy został wystawiony rachunek.

/umowa – zał. k. 169/

(...) zawarła z S. M. (1) umowy o dzieło:

1. z dnia 15.11.2010 r , której przedmiotem było:,, Zbadanie i opracowanie dokumentacji dotyczącej modułu III - materiały oraz modułu V - wynagrodzenia z badania sprawozdania (...) Sp. z o.o.”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 15.11.2010 , a ukończenia dzieła – 31.03.2011. Wynagrodzenie określono na kwotę 3500 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

2. z dnia 09.05.2011 r , której przedmiotem było:,, Udział w badaniu sprawozdania finansowego za rok 2010 Spółki (...) sp z oo”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 09.05.2011 , a ukończenia dzieła – 31.05.2011. Wynagrodzenie określono na kwotę 3200 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

3. z dnia 27.04.2012 r , której przedmiotem było: ,,Udział w badaniu sprawozdania finansowego za rok 2011 spółki (...) ” ,rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 27.04.2012 , a ukończenia dzieła – 15.06.2012. Wynagrodzenie określono na kwotę 3500 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku.

/umowy – k. 223 - 225/

Spółka (...) zwróciła się do płatnika o sporządzenie dokumentów, które były podstawą stworzenia korekt deklaracji. Należało przeanalizować dokumenty, potwierdzić kwalifikację na potrzeby podatku VAT sporządzić zestawienia i rejestry. Był z tego raport i zestawienie wykonanych prac. Deklarację sporządzała spółka. Kontrahentowi przekazano poprawiony rejestr Vat, i raport z wykonanych czynności. Raport zawierał wykaz nieprawidłowości

Pani S. M. (1) miała doświadczenie w badaniu zapasów i dlatego dostała takie zlecenie.

Pani B. zajmowała się sprzedażą i podatkiem Vat i dlatego dostawała takie obszary. Pan B. zajmował się kwestiami podatkowymi, dlatego taki przydział pracy.

Powyższych ustaleń Sąd Okręgowy dokonał na podstawie wyżej powołanych dokumentów, które nie były kwestionowane w toku postępowania przez żadną ze stron oraz zeznań reprezentantów płatnika oraz dwóch ubezpieczonych (pozostałe ubezpieczone – S. M. i H. F. nie stawiły się mimo wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania pod rygorem pominięcia tego dowodu). Sąd Okręgowy nie znalazł podstaw, aby z urzędu zakwestionować ich wartość dowodową w sprawie. Wskazać należy , iż spór w niniejszej sprawie sprowadził się w istocie do odmiennej oceny, kwestionowanych umów, nazwanych umową o dzieło, jaką płatnik zawierał z ubezpieczonym. Ustalenie bowiem, jaka umowa została faktycznie zawarta między stronami implikuje - obowiązek lub jego brak , objęcia ubezpieczeniem .

Sąd Okręgowy zważył, co następuje :

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oraz poczynionych na jego podstawie ustaleń, odwołanie jest częściowo zasadne.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 4 i art. 12 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 roku (Dz.U.2017.1778 t.j.) osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu.

Z mocy art. 13 pkt. 2 ustawy zleceniobiorcy podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.

Zgodnie z treścią art.18 ust.1 i 3 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe zleceniobiorców stanowi przychód, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o świadczenie usług, jeżeli w umowie o świadczenie usług określono odpłatność za jej wykonanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie wypadkowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (art.20 ust.1 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Podstawą wymiaru składek jest przychód faktycznie otrzymany lub pozostawiony do dyspozycji.

Natomiast zgodnie z treścią art.81 ust.1, 5, 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jednolity Dz.U. z 2015 roku, poz.581) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób zatrudnionych na podstawie umowy o świadczenie usług, stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe tych osób, bez stosowania ograniczeń o których mowa w art.19 ust.1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

W przypadku, gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o którym mowa w art.66 ust.1 ww. ustawy o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie (art.82 ust.1 ww. ustawy o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Zgodnie z treścią art.85 ust.4. ww. ustawy o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia (…) składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza zamawiający, z zastrzeżeniem art.86 ust. 1 pkt 13a.

Należy też wskazać, iż jeżeli jedna osoba wykonuje kilka rodzajów działalności, z którymi wiąże się obowiązek ubezpieczenia społecznego mamy do czynienia ze zbiegiem tytułów do ubezpieczenia uregulowanym w art.9 ww. ustawy. W takich sytuacjach ustawodawca z reguły wskazuje, który z tytułów ma pierwszeństwo, czyli z którego z tych tytułów podlega się ubezpieczeniu z wyłączeniem obowiązku pozostałych tytułów. Zbieg obowiązku ubezpieczenia dotyczy tylko obowiązku ubezpieczenia emerytalnego i rentowego. Oba te ryzyka mają bowiem charakter ogólny, niezależny od konkretnego tytułu do ubezpieczenia. Ubezpieczonemu wystarczy zatem posiadanie jednego tytułu do ubezpieczenia, aby dane ryzyko było chronione. Ustawodawca w art.9 ww. ustawy podzielił tytuły do ubezpieczenia na dwie grupy: na te które bezwzględnie podlegają obowiązkowi ubezpieczenia i nie mogą być z niego zwolnione (np. stosunek pracy) i pozostałe tytuły, które mogą być zwolnione z tego obowiązku. Jeżeli zbiegają się ze sobą tytuły „bezwzględne” obowiązek ubezpieczenia dotyczy każdego z nich, natomiast jeżeli zbieg dotyczy tytułu „bezwzględnego” z tytułem „ogólnym” obowiązkiem ubezpieczenia jest tylko tytuł „bezwzględny”. Wyjątek od tej reguły wynika z art.9 ust.1a ww. ustawy zgodnie z treścią którego ubezpieczeni wymienieni w ust.1 (m.in. pracownicy), których podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tytułu stosunku pracy w przeliczeniu na okres miesiąca jest niższa od określonej w art.18 ust.4 pkt 5a, podlegają również obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z innych tytułów, z zastrzeżeniem ust.1b i art. 16 ust. 10a. Zatem reguła ta nie ma zastosowania do zbiegu stosunku pracy z wykonywaniem umowy zlecenia w przypadku tych ubezpieczonych, których podstawa wymiaru składki z tytułu np. umowy o pracę jest niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę (ustalonego na podstawie ustawy z dnia 10 października 2002 roku o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. nr 200, poz.1679). Osoby te podlegają obowiązkowi ubezpieczenia z posiadanych tytułów ogólnych (np. z umowy zlecenia) ex lege.

Dochodzi więc do rozszerzenia obowiązku ubezpieczenia.

Na wstępie wskazać należy, że umowa zlecenia oraz inna umowa o świadczenie usług i umowa o dzieło to podstawowe kontrakty usługowe, konkurencyjne w stosunku do umowy o pracę. Różnica między tymi dwoma rodzajami umów jest dla podmiotów zatrudniających bardzo istotna, bowiem wiąże się z różnymi konsekwencjami prawnymi , a także finansowymi.

Zatem jeśli dana umowa zostanie błędnie uznana nie za umowę o dzieło, ale za umowę zlecenia, to naliczenie w stosunku do niej składek na ZUS będzie niedozwolone, podobnie jak brak naliczenia składek w przypadku umowy zlecenia, która niewłaściwie została zakwalifikowana jako umowa o dzieło. Podkreślić należy, że decydująca jest treść, a nie nazwa umowy. Aby prawidłowo ustalić, z jaką umową mamy w danym przypadku do czynienia, tzn. czy jest to umowa zlecenia ( o świadczenie usług), czy umowa o dzieło, należy kierować się jej treścią, zadaniem, jakie osoba zatrudniana ma do wykonania, czyli istotą obowiązków umownych, jakie osoba ta na siebie przyjmuje.

Wskazać należy, iż stosownie do treści art. 734 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie z treścią przepisu art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Ma to miejsce wtedy, gdy przedmiotem umowy jest dokonywanie czynności faktycznych , natomiast umowa taka nie jest unormowana w przepisach dotyczących innych umów np. agencyjnej , komisu itp. ( vide wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 8.10.2013 roku III AUa 401/13 LEX nr 1386066)

Zgodnie zaś z treścią art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Umowę o dzieło zalicza się do kategorii „umów rezultatu” i przeciwstawia umowie zlecenia - jako „umowie o staranne wykonanie usługi”. W odróżnieniu od umowy zlecenia, umowa o dzieło wymaga, by starania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu.

Tymczasem umowa zlecenia takiego rezultatu - jako koniecznego do osiągnięcia - nie akcentuje. Elementem wyróżniającym dla umowy zlecenia nie jest zatem wynik, lecz starania podejmowane w celu osiągnięcia tego wyniku / vide: wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z 21 grudnia 1993 r. sygn. III AUr 357/93, opubl: Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych rok 1994, Nr 6, poz. 49, str. 63; wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 26 stycznia 2006 r. sygn. III AUa 1700/05, opubl: Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych rok 2008, Nr 3, poz. 5, str. 55; wyrok Sądu Najwyższego z 13 marca 1967 r. sygn. I CR 500/66; opubl: Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna, Pracy i (...) rok 1968, Nr 1, poz. 5/.

Natomiast cechą konstytutywną dzieła jest samoistność rezultatu, która wyraża się przez niezależność powstałego rezultatu od dalszego działania twórcy oraz od osoby twórcy. Z chwilą ukończenia dzieła staje się ono niezależną od twórcy, autonomiczną wartością w obrocie. Takie stanowisko zajmuje także doktryna (W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 463; A. Brzozowski, Odpowiedzialność przyjmującego zamówienie za wady dzieła, Warszawa 1986, s. 15)/Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 7 maja 2013 r. sygn. III AUa 1136/12/.

Dokonując kwalifikacji konkretnej umowy należy w pierwszej kolejności badać, czy świadczenie będące przedmiotem zobowiązania ma cechy dzieła. Dzieło stanowi zawsze zjawisko przyszłe, jest czymś, co w chwili zawarcia umowy nie istnieje, lecz ma dopiero powstać w jakiejś określonej przyszłości. Rezultat, na jaki umawiają się strony, musi być z góry określony i może przyjmować zarówno postać materialną jak i niematerialną. Cechą konstytutywną umowy o dzieło jest, aby rezultat ten był obiektywnie osiągalny i w konkretnych warunkach pewny. Dzieło musi mieć indywidualny charakter i odpowiadać osobistym potrzebom zamawiającego. Podkreślenia także wymaga, że celem umowy o dzieło nie jest czynność (samo działanie lub zaniechanie), która przy zachowaniu należytej staranności prowadzić ma do określonego w umowie rezultatu, lecz samo osiągnięcie tego rezultatu. W umowie o dzieło chodzi zawsze o osiągnięcie umówionego rezultatu, niezależnie od rodzaju i intensywności świadczonej w tym celu pracy i staranności.

W umowie zlecenie zaś można wskazać rezultat, który powinien być osiągnięty, a podejmujący zlecenie powinien podejmować starania by go osiągnąć. Jednak w odniesieniu do umowy zlecenia po pierwsze nie da się określić zamierzonego rezultatu w sposób pewny, a po drugie nie sposób przewidzieć, w jakim stopniu zostałby on osiągnięty.

W odróżnieniu od umowy zlecenia, umowa o dzieło wymaga, by starania przyjmującego zamówienia doprowadziły do konkretnego, w przyszłości, indywidualnie oznaczonego rezultatu. Umowa zlecenia nie akcentuje tego rezultatu, jako koniecznego do osiągnięcia, nie wynik zatem (jak w umowie o dzieło), lecz starania w celu osiągnięcia tego wyniku, są elementem wyróżniającym dla umowy zlecenia, tj. przedmiotem istotnym (wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 1993 r. III AUr 357/93).

Sposób wykonania dzieła pozostawiony jest w zasadzie uznaniu przyjmującego zamówienie, byleby dzieło miało przymioty ustalone w umowie lub wynikające z charakteru danego dzieła. Przyjmujący zamówienie nie ma także, co do zasady, obowiązku osobistego wykonania dzieła, chyba że wynika to z umowy lub charakteru dzieła (np. dzieło artystyczne). Ryzyko nie osiągnięcia rezultatu zawsze obciąża przyjmującego zamówienie. Przy czym odpowiedzialność przyjmującego zamówienie w wypadku nie osiągnięcia celu umowy, jest odpowiedzialnością za nie osiągnięcie określonego rezultatu, a nie za brak należytej staranności /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2000 r. sygn. II UKN 386/99, opubl. OSNP 2001/16/522/.

A zatem z umową rezultatu mamy do czynienia wtedy, gdy spełnienie świadczenia przez dłużnika polega na doprowadzeniu do określonego efektu. W tego typu umowach jedynie taki stan będzie uznany za wykonanie zobowiązania. Z kolei z umową starannego działania jest związany obowiązek dłużnika działania w sposób sumienny w kierunku osiągnięcia danego rezultatu, przy czym już samo sumienne działanie jest spełnieniem świadczenia, niezależnie czy ostatecznie zostanie osiągnięty zamierzony rezultat czy nie. (K. B. artykuł „Kilka mitów z zakresu teorii umów (...) teza 2 )

Należy podkreślić, że umowę o dzieło zdefiniowano w art. 627 k.c. jako zobowiązanie do wykonania oznaczonego dzieła za wynagrodzeniem. Starania przyjmującego zamówienie w umowie o dzieło mają doprowadzić w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu, za wynagrodzeniem zależnym od wartości dzieła (art. 628 § 1, art. 629, art. 632 k.c.). Umowa o dzieło zakłada swobodę i samodzielność w wykonywaniu dzieła, a jednocześnie nietrwałość stosunku prawnego, gdyż wykonanie dzieła ma charakter jednorazowy i jest zamknięte terminem wykonania. Przyjmuje się, że rezultat, o który umawiają się strony, musi być z góry określony, mieć samoistny byt obiektywnie osiągalny i pewny.

Wykonanie dzieła najczęściej przybiera postać wytworzenia rzeczy lub dokonania zmian w rzeczy już istniejącej (naprawienie, przerobienie, uzupełnienie); takie dzieła są rezultatami materialnymi umowy zawartej między stronami, weryfikowalnymi ze względu na istnienie wad (wyrok SN z dnia 3 listopada 2000 r. IV CKN 152/2000 OSNC 2001 Nr 4 poz. 63).

Poza rezultatami materialnymi, istnieją także rezultaty niematerialne, które mogą, ale nie muszą być ucieleśnione w jakimkolwiek przedmiocie materialnym. W każdym razie takim rezultatem nieucieleśnionym w rzeczy nie może być czynność, a jedynie jej wynik, dzieło bowiem musi istnieć w postaci postrzegalnej, pozwalającej nie tylko odróżnić je od innych przedmiotów, ale i uchwycić istotę osiągniętego rezultatu.

Jak wskazuje Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu, nie każdą umowę zawieraną z biegłym rewidentem, której przedmiotem jest badanie sprawozdania finansowego należy kwalifikować według art. 750 k.c., jak tego chce ZUS, a w konsekwencji obejmowanie wykonawcy takiej umowy obowiązkiem ubezpieczeń społecznych. Umowy zawierane z biegłym rewidentem, których przedmiotem jest badanie sprawozdań finansowych podmiotów gospodarczych należą do umów rezultatu. Przy zawieraniu tych umów nie chodzi o samo badanie sprawozdań finansowych, lecz o opracowanie końcowych rezultatów tego badania wyrażonych w formie pisemnej. Niezależnie od uszczegółowienia warunków umowy o badanie sprawozdania finansowego firmy, szczegółowe sposoby i cele takiego badania, a osoby uprawnione do badania sprawozdań finansowych precyzują przepisy ustawowe.

W tym przypadku chodzi o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U.2018.395 t.j. /, oraz o ustawę z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000 i 1948/ obowiązującej w okresie zawieranych umów/.

Istotne znaczenie ma tutaj art. 65 powołanej wyżej ustawy o rachunkowości /w brzmieniu z okresu, gdy były zawierane sporne umowy/. Zgodnie z ustępem l tego artykułu celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z "zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Dalsze ustępy określają co powinna zawierać opinia ( ust. 2 - 4 ) oraz co powinien zawierać raport (ust. 5 ). Z kolei według ustępu 6 art. 65 opinia i raport powinny wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Powinny one umożliwić biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii wyrażonej o badanym sprawozdaniu finansowym.

Zatem końcowym rezultatem badania sprawozdania finansowego jest opinia i raport, sporządzone na podstawie zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Stosownie do ust. 7 opinię i raport z badania sprawozdania finansowego podpisuje kluczowy biegły rewident przeprowadzający badanie podpisuje biegły kluczowy.

Oznacza to, że badanie sprawozdania finansowego danego podmiotu gospodarczego może przeprowadzać kilku biegłych rewidentów, z których każdy bada określony odcinek sprawozdania finansowego, i z którego opracowuje odpowiedni dokument rewizyjny stanowiący podstawę do sporządzenia opinii i raportu.

Zgodnie z art. 3 powołanej wyżej ustawy z 2009 r. o biegłych rewidentach zawód biegłego rewidenta polega na wykonywaniu czynności rewizji finansowej, który może być wykonywane zarówno przez osobę fizyczną prowadzącą działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź też jako wspólnik podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 47 pkt 2 i 3 ustawy. Może też być wykonywany w ramach stosunku pracy z podmiotem uprawnionym, ale także w ramach stosunku cywilnoprawnego zawartego z takim podmiotem. Powołany tutaj przepis nie precyzuje o jaki stosunek cywilnoprawny chodzi, to jednak nie ulega wątpliwości, że badanie sprawozdania finansowego, jego wycinka może być realizowane także w ramach umowy o dzieło. Wszystko zależy od warunków określonych w umowach, w szczególności umownych sposobów realizacji umów, a także ustalonych zasad płatności za wykonaną pracę.

Jeżeli przedmiotem umowy stron jest całkiem konkretny rezultat, a mianowicie orzeczenie obejmuje wyniki badania i informacja o przebiegu badania, pozwala to traktować umowę stron jako umowę o dzieło.//tak SN w wyroku z dnia 19.05.1998, II CKN 764/97, Lex nr 548758/

W rozpoznawanej sprawie strony zawarły następujące umowy:

z M. B. (1) umowy o dzieło:

1.  z dnia 25.10.2010 r , której przedmiotem było:,, Zbadanie i opracowanie dokumentacji dotyczącej modułu I ( środki trwałe) i V (wynagrodzenia) z badania sprawozdania (...) Sp.z o.o.” ; rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 25.10.2010 , a ukończenia dzieła – 31.05.2011. Wynagrodzenie określono na kwotę 3500 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

2. z dnia 24.10.2011 r,, Udział w badaniu wstępnym Spółki (...) Sp. z o.o.”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 25.10.2010 , a ukończenia dzieła – 04.11.2011. Wynagrodzenie określono na kwotę 1200 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

3. z dnia 7.11.2011 r,, Udział w badaniu wstępnym oraz inwentaryzacji Spółki (...) sp.j.”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 7.11.2011 , a ukończenia dzieła – 6.01.2012. Wynagrodzenie określono na kwotę 800 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

4.  z dnia 10.01.2012 r - ,, Przygotowanie materiału do sporządzenia korekt deklaracji VAT dla Spółki (...) Sp. z o.o.”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 10.01.2012 , a ukończenia dzieła – 20.01.2012. Wynagrodzenie określono na kwotę 3000 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku

Z J. B. (1) umowy o dzieło:

1.z dnia 13.12. 2013 r , której przedmiotem było: ,, Udział w badaniu sprawozdania finansowego za rok 2010 Spółki (...) Sp. z o.o.” , rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 13.12.2010 , a ukończenia dzieła – 31.05.2011. Wynagrodzenie określono na kwotę 4000 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

2.  z dnia 21.11.2011 ,, Przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego jako biegły kluczowy Spółki (...) sp.j. za 2011 r. i opracowanie dokumentacji z badania”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 21.11.2011 , a ukończenia dzieła – 20.04.2012. Wynagrodzenie określono na kwotę 9100 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

3.  z dnia 30.11.2011 r - ,, Przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego jako biegły kluczowy Spółki (...) Sp. z o.o. za 2011 r. i opracowanie dokumentacji z badania”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 30.11.2011 , a ukończenia dzieła – 31.05.2012. Wynagrodzenie określono na kwotę 7150 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku.

ZHenryką F. umowę o dzieło z dnia 2.12.2011 r , której przedmiotem było ,, Badanie sprawozdania finansowego Akademii (...) w Ł.”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 02.12.2011 , a ukończenia dzieła – 31.01.2012. Wynagrodzenie określono na kwotę 8320 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku.

Z S. M. (1) umowy o dzieło:

1. z dnia 15.11.2010 r , której przedmiotem było:,, Zbadanie i opracowanie dokumentacji dotyczącej modułu III - materiały oraz modułu V - wynagrodzenia z badania sprawozdania (...) Sp. z o.o.”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 15.11.2010 , a ukończenia dzieła – 31.03.2011. Wynagrodzenie określono na kwotę 3500 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

2. z dnia 09.05.2011 r , której przedmiotem było:,, Udział w badaniu sprawozdania finansowego za rok 2010 Spółki (...) sp z oo”, rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 09.05.2011 , a ukończenia dzieła – 31.05.2011. Wynagrodzenie określono na kwotę 3200 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku,

3. z dnia 27.04.2012 r , której przedmiotem było: ,,Udział w badaniu sprawozdania finansowego za rok 2011 spółki (...) ” ,rozpoczęcie wykonania dzieła określono na dzień 27.04.2012 , a ukończenia dzieła – 15.06.2012. Wynagrodzenie określono na kwotę 3500 zł, płatne po wykonaniu dzieła w terminie 7 dni od złożenia rachunku.

Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka zawiera umowy z klientami, umowy mają charakter standardowy. Na ich podstawie płatnik zobowiązuje się do wydania opinii do sprawozdania finansowego. W umowie określone są cezury badania zarówno wstępnego jak i ostatecznego oraz określony jest termin, na sporządzenie opinii i raportu. Jest określony termin, w którym spółka powinna złożyć dane oraz wynagrodzenie. Nie jest wskazany zespół składu badającego. Spółka odpowiada w stosunku do podmiotu, z którym podpisuje umowę. Ale przed spółką odpowiadają biegli, z którymi podpisane są umowy o dzieło. Biegły opowiada również dyscyplinarnie. Zdarza się także odpowiedzialność biegłego wobec klienta w przypadku złożonej skargi.

Umowy o dzieło zawierane są na części – obszary. Obszary stanowią pewną całość. Poszczególni biegli samodzielnie oceniają ryzyko zniekształcenia konkretnej pozycji w bilansie. Biegły dobiera procedury, które uznaje za stosowne, tak żeby uznać że badana pozycja jest prawidłowa. Spółka nie może narzucić biegłemu sposobu postępowania, to on decyduje o proporcji zastosowanych procedur w oparciu o stwierdzone ryzyko badania. Biegły opracowuje dokumentację w zakresie obszarów. Biegły opisuje szacowane ryzyko, zamieszcza testy. Opisuje metody badania, próby badane, kryteria doboru do próby i procent zbadanej populacji, następnie opisuje wnioski, czy stwierdza zniekształcenia czy były istotne i jak na nie zareagował kierownik jednostki. Ta dokumentacja potwierdza wykonaną pracę. Końcową opinię wydaje kluczowy biegły. Jest to opinia z umowy z kontrahentem. Nie wszyscy biegli uczestniczący w badaniu podpisują dokument finalny. Wszystkie kwestionowane umowy tworzyły dowody uwzględnione w opinii, każda umowa ma odpowiednik we fragmencie raportu.

Metody wyboru dokonuje biegły, który zajmuje się oceną ryzyka. Posługuje się standardami badania, nie jest to recepta. Ma zasady etyki zawodowej.

Biegli są wynagradzani po przeglądzie dokumentacji. Spółka dokonuje kontroli jakości. Sprawdza dokumentację badania, czy zostały wszystkie punkty wykonane, natomiast sposób badania należy do biegłego. Biegły nie otrzyma wynagrodzenia dopóki nie rozliczy się z dokumentacji sporządzonej zgodnie ze sztuką. A więc wynagradzany jest za rezultat.

W ocenie Sądu Okręgowego , zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje , że strony częściowo wiązały umowy o dzieło. Dotyczy to umów, których przedmiotem było badanie sprawdzania finansowego jako biegły kluczowy bądź badanie konkretnie określonego w umowie obszaru. Były to umowy:

w stosunku do M. B. (1) :

- umowa z dnia 25.10.2010 r , której przedmiotem było:,, Zbadanie i opracowanie dokumentacji dotyczącej modułu I ( środki trwałe) i V (wynagrodzenia) z badania sprawozdania (...) Sp.z o.o.”

w stosunku doJanusza B. :

- umowa z dnia 21.11.2011 ,, Przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego jako biegły kluczowy Spółki (...) sp.j. za 2011 r. i opracowanie dokumentacji z badania”,

- umowa z dnia 30.11.2011 r -,, Przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego jako biegły kluczowy Spółki (...) Sp. z o.o. za 2011 r. i opracowanie dokumentacji z badania”,

w stosunku doSylwii M. :

- z dnia 15.11.2010 r , której przedmiotem było:,, Zbadanie i opracowanie dokumentacji dotyczącej modułu III - materiały oraz modułu V - wynagrodzenia z badania sprawozdania (...) Sp. z o.o.”.

W ocenie Sądu powyższe umowy nie miały powtarzalnego charakteru, określały konkretny rezultat w postaci dokumentacji z badania – całościowej, bądź obszaru, podlegającego badaniu. Wysiłek biegłego był skierowany na sprawdzenie poprawności sprawozdania finansowego w oparciu o wybrane dokumenty, co wymaga szczególnych umiejętności i predyspozycji. Gotowe opinie i raport posiadały charakter niepowtarzalny i zindywidualizowany. Dotyczyły różnych podmiotów, dla których sporządzane sprawozdania były odmienne i inaczej przebiegało ich końcowe badanie. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotów tych umów o dzieło zostało ustalone w formie ryczałtu, w określonej wysokości, a termin płatności następował po zdaniu dokumentacji i przedstawieniu rachunku. Czynności wykonywane przez zainteresowanych miały konkretny rezultat, podlegający ocenie i ewentualnej odpowiedzialności za wady, ubezpieczeni odpowiadali przed spółką, ale także przed klientem, w przypadku złożonej skargi.

W tym zakresie, na podstawie art. 477 ze zn. 14 § 2 kpc Sąd Okręgowy zmienił zaskarżone decyzje i ustalił, że:

- M. B. (3) w okresie 25.10.2010 – 31.05.2011

- S. M. (1) w okresie 15.11.2010 – 31.03.2011

- J. B. (1) w okresie 21.11.2011 – 20.04.2012, 21.04.2012 – 31.05.2012

nie podlegają obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym tj. emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu jako zleceniobiorcy u płatnika (...).

Okoliczność, iż zainteresowani B. i B. zawierali umowę o pracę i umowę zlecenie ze spółką pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem jak wynika z ustaleń sposób wykonywania umowy o dzieło i umowy o pracę różnił się, natomiast przedmiot umowy zlecenia był odmienny niż umowy o dzieło. Także przedstawiony przez organ rentowy akt prawny w postaci Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 537/2014 nie przesądza o rodzaju zawieranej umowy. Akt ten posługuje się jedynie pojęciami usługi czy zleceniem badania, co w ocenie Sądu nie jest równoznaczne z koniecznością zawierania określonego rodzaju umów. W istocie Sąd Apelacyjny w Łodzi w sprawie III AUa 1392/15 zajął stanowisko zgodne ze stanowiskiem organu rentowego, przy czym częściowo stan faktyczny przedstawiał się tam odmiennie/umowy o dzieło dotyczyło np. także księgowania dokumentów, sporządzanie deklaracji rozliczeniowych/. Natomiast w rozpoznawanej sprawie Sąd Apelacyjny nie wykluczył, by badanie sprawozdania finansowego mogło nastąpić w ramach umowy o dzieło, a wszystko zależy od treści konkretnej umowy. Po analizie zatem wskazanych wyżej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że w tym zakresie decyzje organu rentowego były błędne.

Sąd umorzył postępowanie w zakresie decyzji z dnia 2 lipca 2015 r nr (...) dotyczącej J. B. (1) za okres 17.09.2012 – 28.09.2012 r na podstawie art. 355 kpc w zw. z art. 203 kpc w zw. z art. 469 kpc, wobec cofnięcia odwołania w tym zakresie.

W pozostałym zakresie odwołania podlegały oddaleniu.

Dotyczyło to pozostałych umów, gdzie zainteresowani byli zobowiązani do udziału w badaniu sprawozdaniu finansowego (bez określenia czego badanie ma dotyczyć – jakiego obszaru), udział w badaniu wstępnym (bez określenia obszaru), udział w inwentaryzacji, czy przygotowanie materiału do korekty deklaracji.

Dotyczyło to umów:

z M. B. (1) :

- z dnia 24.10.2011 r,, Udział w badaniu wstępnym Spółki (...) Sp. z o.o.”,

- z dnia 7.11.2011 r,, Udział w badaniu wstępnym oraz inwentaryzacji Spółki (...) sp.j.”,

- z dnia 10.01.2012 r - ,, Przygotowanie materiału do sporządzenia korekt deklaracji VAT dla Spółki (...) Sp. z o.o.”,

Z J. B. (1) :

- z dnia 13.12. 2013 r , której przedmiotem było: ,, Udział w badaniu sprawozdania finansowego za rok 2010 Spółki (...) Sp. z o.o.” ,

Z H. F. (1):

- z dnia 2.12.2011 r, której przedmiotem było ,, Badanie sprawozdania finansowego Akademii (...) w Ł.”,

Z S. M. (1) :

- z dnia 09.05.2011 r , której przedmiotem było:,, Udział w badaniu sprawozdania finansowego za rok 2010 Spółki (...) sp z oo”,

- z dnia 27.04.2012 r , której przedmiotem było: ,,Udział w badaniu sprawozdania finansowego za rok 2011 spólki Pegaz ” .

Z ustaleń wynika, że w badaniu wstępnym badany jest obszar. W umowie obszar nie jest wskazany, a podział obszarów następuje dopiero przy podziale pracy w zespole. Jeśli obszar nie jest wpisany w umowie, nie ma możliwości na podstawie samej umowy stwierdzenia, który obszar podlegał badaniu. Jest to możliwe dopiero na podstawie dokumentacji.

Natomiast należy przypomnieć, że przedmiotem umowy o dzieło powinno być doprowadzenie do weryfikowalnego jednorazowego rezultatu, zdefiniowanego przez zamawiającego w momencie zawierania umowy. Jednym z kryteriów umożliwiających odróżnienie umowy o dzieło od umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług jest możliwość poddania dzieła sprawdzianowi na istnienie wad fizycznych. Sprawdzian taki jest zaś niemożliwy do przeprowadzenia, jeśli strony nie określiły w umowie cech i parametrów indywidualizujących dzieło. Taki brak kryteriów określających pożądany przez zamawiającego wynik (rezultat) umowy prowadzi do wniosku, że przedmiotem zainteresowania zamawiającego jest wykonanie określonych czynności, a nie ich rezultat./tak Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 czerwca 2017 r. (...) SA/Wa 341/17 LEX nr 2463321/

Skoro w umowie nie określono konkretnie parametrów dzieła, chociażby poprzez określenie konkretnego obszaru podlegania badaniu, umowa taka nie może być kwalifikowana jako umowa o dzieło. Należy zwrócić uwagę, że nawet na etapie postępowania przed sądem płatnik nie był wstanie określić, co konkretnie w ramach umowy wykonała H. F., podobnie jak J. B. nie był wstanie podać, co robił w ramach udziału w badaniu sprawozdania finansowego w ramach pierwszej spornej umowy. B. B. natomiast wskazała, że gdy brała udział w badaniu wstępnym, to nie brała udziału w formułowaniu raportu.

Spółka (...) zwróciła się do płatnika o sporządzenie dokumentów, które były podstawą stworzenia korekt deklaracji. Należało przeanalizować dokumenty, potwierdzić kwalifikację na potrzeby podatku VAT sporządzić zestawienia i rejestry. Deklarację sporządzała spółka. Kontrahentowi przekazano poprawiony rejestr Vat, i raport z wykonanych czynności. Raport zawierał wykaz nieprawidłowości.

W ocenie Sądu w tych przypadkach celem wykonywanych przez ubezpieczonego czynności nie było wykonanie konkretnego dzieła, ale powtarzające się czynności, które przy zachowaniu należytej staranności prowadziły do określonego w umowie rezultatu w postaci przygotowania oceny inwentaryzacji czy poprawienie rejestru VAT. Ubezpieczony był zobowiązany do wykonywania tych czynności jedynie z należytą starannością, zaś posiadane przez niego umiejętności były wystarczające do świadczenia pracy, których wykorzystanie gwarantowało spełnienie oczekiwań stron umowy. Brak było określonego rezultatu, który mógłby zostać poddany ocenie w zakresie wad. Strony w spornej umowie nie oznaczyły dzieła - jako określonego rezultatu, ponieważ z przyczyn oczywistych takiego określenia być nie mogło. Sam bowiem udział w inwentaryzacji i przygotowanie materiału do sporządzenia korekt deklaracji nie zmierza do wytworzenia określonego "dzieła".

Zdaniem Sądu Okręgowego , w wykonywanych czynnościach nie przejawia się indywidualny, czy twórczy charakter ich wykonawcy, który, w jakikolwiek sposób odróżniałby wykonane czynności od innych, wykonanych przez osobę posiadającą takie same kwalifikacje. Rola ubezpieczonego sprowadzała się, zatem, do zastosowania pewnych norm i dokonania w oparciu o nie czynności, a zatem, w konsekwencji, do starannego działania. Trudno, w tym przypadku, mówić o rezultacie, decydującym o charakterze zawartej umowy, jako umowy o dzieło. Nie można każdego wyniku określonych czynności wykonanych przez daną osobę sprowadzać do dzieła na gruncie przepisów prawa cywilnego i prawa ubezpieczeń społecznych, które nie rodzi obowiązku zapłaty składek na te ubezpieczenia. Dzieło takie bowiem ma przynieść trwały efekt i jednocześnie ma mieć w pewnym stopniu niepowtarzalny charakter. W sprawie natomiast nie mamy, z taką sytuacją, do czynienia, bowiem, określone w umowie czynności, wymagały postępowania określonego pewnymi zasadami, charakterystycznymi dla czynności w zakresie udziału w inwentaryzacji i przygotowania dokumentów, nie uzasadnia uznania tych czynności za dzieło w rozumieniu art. 627 k.c.

Powyższe decyduje o tym, że sporne umowy – w omówionym zakresie zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organ rentowy jako umowy zlecenie usług, a to z kolei powoduje konieczność opłacenia należnych składek, zarówno na ubezpieczenia społeczne , jak i na ubezpieczenie zdrowotne , zgodnie z zacytowanymi powyżej przepisami. Wysokość podstawy wymiaru składek nie była sporna pomiędzy stronami, podobnie jak i przyjęte okresy posiadania innych tytułów do ubezpieczeń.

Prawo regulujące ubezpieczenia społeczne posiada cechę przymusu (prawo bezwzględnie obowiązujące). To znaczy, że pracodawca nie może, wedle swojej woli czy nawet wedle woli zatrudnionego, decydować o uczestnictwie w systemie ubezpieczeń społecznych. Ustawodawca celowo objął umowy zlecenia bądź inne umowy o świadczenie usług obowiązkiem składkowym w celu zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej zleceniobiorcom, której nie można wyłączyć nawet w wyniku zgodnej woli stron umowy zlecenia. Strony mogą zawrzeć dowolną umowę zarówno nazwaną jak i nienazwaną, dopuszczalną w systemie prawym. Jeśli jednak elementy istotne umowy odpowiadają jednej z umów nazwanych określonych w kodeksie cywilnym, to strony mają obowiązek tak nazwać umowę, a jeśli zaniedbały zachowania tego obowiązku o rzeczywistej nazwie umowy decydują jej elementy istotne.

Innymi słowy umowa sprzedaży pozostanie taką umową i wywoła skutki prawne jakie przepisy kodeksu cywilnego dla niej przewidują nawet jeśli strony nazwały umowę np. umową pożyczki.

W świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2005 r., I UK 104/05, opubl. w (...) z (...), który Sąd Okręgowy w pełni podziela „Przepisy prawa ubezpieczenia społecznego mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Tworzą system prawa ścisłego, zamkniętego. Nie mogą być interpretowane rozszerzająco, zwłaszcza przy zastosowaniu wykładni aksjologicznej.“ Zatem przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych decydują o konieczności odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umów rzeczywiście zawartych i wykonywanych. O charakterze zatrudnienia decyduje nie tylko treść umowy, ale przede wszystkim sposób jej wykonywania. Zatem sama wola stron nie przesądza o kwalifikacji umowy, lecz ustalenia faktyczne.

Z tych względów, na podstawie art. 477 ¹⁴ § 1 k.p.c., Sąd Okręgowy orzekł jak w punkcie 5 sentencji wyroku i oddalił odwołania w pozostałym zakresie.

O kosztach postępowania – kosztach zastępstwa procesowego w związku z odwołaniami od decyzji dotyczącej M. B., J. B., S. M. Sąd orzekł na podstawie art. 100 kpc, znosząc te koszty wzajemnie pomiędzy stronami z uwagi na częściowe uwzględnienie i częściowe oddalenie odwołań.

Natomiast w związku z tym, że odwołanie od decyzji dotyczącej H. F. zostało oddalone w całości – w tym zakresie Sąd Okręgowy orzekł zgodnie z art. 98 § 1 k.p.c. – za obie instancje- w zw. z rozporządzeniem MS w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22.10.2015 /Dz. U. 2015 poz. 1804 z późn.zm./ - § 2 pkt. 3 w zw. z § 10 ust. 1 pkt.2 w zw. z § 21 (w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia apelacji luty 2016 – wps 3009,89 zł – 1200 zł x 75% =900 zł- za II instancję), - § 2 pkt. 3 w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia MS z dnia 3.10.2016 r zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. 2016 poz. 1667/ w zw. z § 2 tego rozporządzenia /wyrok Sądu Apelacyjnego zapadł w lipcu 2017 r//900 zł/.