Pełny tekst orzeczenia

UZASADNIENIE

B. S. został oskarżony o to, że pełniąc funkcję Dyrektora Zarządu Spółki z o.o.(...)z siedzibą w C., ul. (...) i będąc osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe: podał nieprawdę w złożonych
w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. w ustawowych terminach do dnia 25-go następnego miesiąca w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (...)-7 za miesiące: X, XI, XII 2012 r., I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII 2003 r. poprzez błędne ustalenie momentu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę Cywilną (...) – podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, poprzez zaniżenie podatku należnego z faktur VAT wystawionych dla PHU (...) z K. oraz dla (...) S.A. z R. oraz poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez S. R. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, przez co narażono podatek od towarów i usług za miesiące: I, II, III, VII, VIII 2003 r. na uszczuplenie w kwocie ogółem 383.078,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s.

Sąd Rejonowy w Częstochowie wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r., wydanym
w sprawie XVI K 2/12, orzekł:

1.  oskarżonego B. S. uznaje za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, opisanego w części wstępnej wyroku, stanowiącego przestępstwo skarbowe
z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s. i za to na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. wymierza oskarżonemu karę grzywny w wysokości 200 stawek dziennych, ustalając wysokość stawki dziennej na kwotę 100 złotych;

2.  na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 1 w zw. z § 19 pkt. 1 rozporządzenia MS z dnia 28.09.2002 r. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz adw. A. P. kwotę 1992,60 złotych tytułem zwrotu kosztów obrony pełnionej z urzędu;

3.  na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w związku z art. 624 § 1 k.p.k. zwalnia oskarżonego B. S. od obowiązku ponoszenia opłaty sądowej, wydatkami obciążając Skarb Państwa.

Apelację od wyroku wywiódł obrońca oskarżonego B. S., zaskarżając orzeczenie w jego pkt.1. Zaskarżonemu orzeczeniu obrońca zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia a mający wpływ na jego treść polegający na przyjęciu, iż oskarżony jako prezes spółki Terminal winien ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe opisane w zarzucie, podczas gdy osobami faktycznie odpowiedzialnymi wedle wyjaśnień oskarżonego byli J. S., C. G. (1), R. G., F. C.; - naruszenie prawa procesowego, a to art. 8 § 1 k.p.k. w zw. z art. 410 k.p.k. poprzez oparcie wyroku na dowodach w postaci decyzji wymiarowych (...), podczas gdy Sąd nie jest związany ustaleniami organu podatkowego, a nie zgromadzono faktur stanowiących podstawę wydania tychże decyzji, zatem wyrok oparto na niepełnym materiale dowodowym;
- naruszenie prawa procesowego, a to art. 196 § 3 k.p.k. poprzez oddalenie wniosku obrony o powołanie innego biegłego niż M. W., która wydała opinię
w niniejszej sprawie oraz przesłuchana uzupełniająco wskazała, iż skoro „urząd skarbowy to udokumentował, to jest to sprawa ewidentna” czym przejęła kompetencje Sądu, wykroczyła poza tezę dowodową obrony petryfikowaną zakresem określonym w postanowieniu o powołaniu biegłego, wydała opinię w oparciu
o faktury, których ilość nie pokrywa się z fakturami opisanymi w decyzjach wymiarowych, ergo pracowała na niepełnym materiale dowodowym, co czyni jej opinię nieprzydatną dla celów niniejszego postępowania.

W konkluzji obrońca oskarżonego wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku
i uniewinnienie oskarżonego od zarzucanego mu aktem oskarżenia czynu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Sąd Okręgowy zważył, co następuje.

Apelacja obrońcy oskarżonego B. S. okazała się zasadna, przy czym skutkiem jej wniesienia musiało być uchylenie zaskarżonego wyroku
i przekazanie sprawy Sądowi Rejonowemu w Częstochowie do ponownego rozpoznania, a nie zmiana owego orzeczenia i uniewinnienie oskarżonego, bowiem takiej treści decyzja procesowa byłaby zdecydowanie przedwczesną. Za takim rozstrzygnięciem przemawia charakter uchybień dostrzeżonych przez Sąd odwoławczy w procedowaniu sądu meriti, polegających na wadliwym i tym samym utrudniającym instancyjną kontrolę sporządzeniu uzasadnienia wyroku, zaniechaniu wnikliwej analizy strony podmiotowej zarzucanego oskarżonemu przestępstwa skarbowego i wreszcie brak samodzielnych rozważań dotyczących kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po owej uwadze wstępnej, odnosząc się wprost do materii analizowanej sprawy należy przypomnieć, mimo tego, iż jest to truizmem, że każda sprawa powinna być rozpoznana z należytą jej starannością oraz wnikliwością, w tym i dotyczącą takiego uzasadnienia orzeczenia, które w sposób dokładny i precyzyjny odda staranną ocenę ważkich dla rozstrzygnięcia dowodów oraz ukaże poczynione przez sąd orzekający ustalenia faktyczne, odnoszące się do istotnych okoliczności sprawy (por. wyrok SA w Katowicach z dnia 4 marca 2010 roku, II AKa 419/09).

Ponadto godzi się wyeksponować, iż zgodnie z zasadami trafnej reakcji karnej (art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k.), prawdy materialnej (art. 2 § 2 k.p.k.), obiektywizmu (art. 4 k.p.k.) i swobodnej oceny dowodów (art. 7 k.p.k.), sąd meriti jest zobowiązany do poddania w toku procesu, w tym w szczególności w fazie wyrokowania, drobiazgowej analizie wszelkich okoliczności sprawy istotnych z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia o przedmiocie procesu. Z taką samą uwagą i według tożsamych reguł sąd ten powinien rozważyć i ocenić dowody obciążające jak i odciążające. Następnie zaś winien zająć w odniesieniu do powyższych kwestii kompleksowe, logiczne
i wyczerpujące stanowisko w części motywacyjnej wyroku (por. wyrok SA w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2011 roku, II AKa 369/11).

W świetle powyższych uwag, w pełni przez Sąd Okręgowy uznawanych za własne, nie może zyskać akceptacji Sądu odwoławczego już sam tylko sposób sporządzenia przez Sąd Rejonowy uzasadnienia wyroku, w którym zbiorczo powołano dowody, które stanowiły podstawę czynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, co bardzo utrudnia dokonanie oceny rozważań Sądu. W orzecznictwie od dawna ugruntowane jest przecież stanowisko, iż niedopuszczalne jest globalne powoływanie się przez sąd na przeprowadzone na rozprawie dowody, lecz konieczne jest ustalenie zależności każdego z nich, w całości lub w konkretnym fragmencie, od poszczególnych okoliczności faktycznych, które w sprawie wymagają udowodnienia i uzasadnienia.

Idąc dalej, na czysto procesowym aspekcie sprawy uchybienia sądu pierwszej instancji się jednak nie kończą, bowiem wadą zaskarżonego orzeczenia jest także to, iż Sąd Rejonowy rozpoznając sprawę ustalenia dotyczące sprawstwa oskarżonego poczynił z pominięciem analizy znamion strony podmiotowej zarzucanego B. S. przestępstwa skarbowego.

Należy zwrócić uwagę, co Sądowi Rejonowemu umyka, że określone w art. 56 § 1-3 k.k.s. typy oszustwa podatkowego mają charakter umyślny, na co trafnie wskazuje się w orzecznictwie (por. postanowienie SN z dnia 23 lutego 2006 r., III KK 267/05, LEX nr 180799; uzasadnienie wyroku TK z dnia 12 września 2005 r., SK 13/05, OTK-A 2005, nr 8, poz. 91). W doktrynie podkreśla się ponadto, że na gruncie art. 56 § 1-3 k.k.s. zachowuje aktualność stanowisko Sądu Najwyższego przedstawione w odniesieniu do art. 94 u.k.s. z 1971 r., zgodnie z którym przestępstwo oszustwa podatkowego polega na podaniu w postępowaniu podatkowym nieprawdy lub zatajeniu prawdy co do okoliczności mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego, zaś do jego istoty należy umyślne wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do rzeczywistego stanu rzeczy (por. wyrok SN z dnia 2 grudnia 2002 r., IV KKN 559/99, LEX nr 75491, tak: Kardas Piotr, Łabuda Grzegorz, Razowski Tomasz, Kodeks karny skarbowy, Komentarz, WKP 2012). Ponadto dla przypisania strony podmiotowej oszustwa podatkowego konieczne jest stwierdzenie, że sprawca obejmował świadomością i wolą (w postaci chęci lub co najmniej godzenia się) wszystkie elementy strony przedmiotowej tego typu czynu zabronionego. Sprawca musi być zatem świadomy, że swoim zachowaniem podaje nieprawdę lub zataja prawdę, że czyni to, kształtując w określony sposób treść deklaracji lub oświadczenia, że w ten sposób przedstawia błędnie okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy lub wysokości zobowiązania podatkowego oraz że naraża w ten sposób podatek na uszczuplenie (por. P. Kardas, G. Łabuda, Kryminalizacja oszustwa podatkowego..., s. 84-85).

Powyższych okoliczności, warunkujących stronę podmiotową przestępstwa
z art. 56 § 1 k.k.s., przeprowadzone przez Sąd I instancji postępowanie dowodowe nie wykazało. Sąd I instancji ograniczył się bowiem do zacytowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i konkluzji, że odmawia wiarygodności wyjaśnieniom oskarżonego, co do jego przypadkowej roli w prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem przeczy temu, zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań świadków R. G., J. S. oraz C. G. (2). Sąd I instancji niewątpliwie trafnie wskazał, że analiza przeprowadzonych dowodów wskazuje, że w spółce (...) nie było sprawnego zarządzania, zasad obiegu dokumentów finansowych, każdy ze wspólników wydawał polecenia personelowi, co prowadziło do nadużyć. Taki stan faktyczny nie może być jednak podstawą do przypisania oskarżonemu sprawstwa w popełnieniu czynu polegającego na podaniu nieprawdy w składanych organowi podatkowemu deklaracjach.

Dalej, co istotne, z zeznań (...) spółki (...) oraz J. S. wynika, że oskarżony w firmie zajmował się sprawami biurowymi, księgowością i podatkami, zaś oni, jak to określili, działali w terenie, zajmując się głównie pozyskiwaniem klientów i finalizowaniem transakcji. Powyższe jest więc spójne (a nie sprzeczne, jak pisze o tym Sąd) z wyjaśnieniami oskarżonego, w zakresie, w jakim negował on swoje bezpośrednie kontakty handlowe z firmami, których dotyczyły faktury zakwestionowane przez organy podatkowe. Oskarżony w swoich wyjaśnieniach wskazywał bowiem, że nie znał kontrahentów, z którymi kontakty handlowe nawiązywali C. G. (2) i J. S.. Powyższy podział ról został także zaakcentowany w zeznaniach R. G., która wskazała, że znajdowanie rynku zbytu i organizowanie dostaw było domeną C. G. (2). Świadek ta zeznała również, że nie otrzymywała zbyt wielu poleceń od oskarżonego B. S. i nie pamięta czego one dotyczyły. Natomiast większość poleceń wydawał jej C. G. (2), co do którego odnosiła wrażenie, że to właśnie on zarządzał firmą, a nie pełniący funkcję dyrektora zarządu oskarżony. Do podobnych wniosków prowadzić musi analiza zeznań J. S., który swoją i C. G. (2) rolę w spółce zdefiniował jako wynajdywanie kontrahentów, wskazując przy tym, że nic mu nie wiadomo, aby taką działalnością zajmował się oskarżony B. S..

Powyższa analiza zeznań świadków czyni nieuprawnioną konkluzję Sądu Rejonowego, że wyjaśnienia oskarżonego pozostają w sprzeczności z tymi zeznaniami. Sąd I instancji powinien przy tym dostrzec rolę pełnioną przez oskarżonego w spółce (...) w kontekście jej wpływu na okoliczność, czy oskarżony działał z zamiarem podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych. Sąd I instancji uczynił oskarżonego odpowiedzialnym za przestępstwo skarbowe jako osobę, która w myśl art. 9 § 3 k.k.s. zajmowała się sprawami gospodarczymi,
w szczególności finansowymi spółki. Powyższe ustalenie oparł Sąd na formalnej roli, jaką pełnił oskarżony w spółce (dyrektor zarządu), zaniechał natomiast oceny okoliczności, czy oskarżony faktycznie zajmował się sprawami gospodarczymi i finansowymi spółki, nie dokonując w tym kontekście oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższą ocenę winien Sąd przeprowadzić mając w polu widzenia, iż od zajmowania się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, odróżniać należy czynności wykonywane przez osoby pozbawione samodzielności, w szczególności zaś osoby wykonujące wyłącznie czynności techniczno-wykonawcze.

Wobec powyższego poczynione przez Sąd Rejonowy ustalenie, że oskarżonemu można przypisać winę w postaci umyślnego złożenia organowi podatkowemu deklaracji podatkowych podających nieprawdę, uznać należy w obecnym stanie sprawy za przedwczesne.

Na koniec przejść należy na grunt rozważań dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, która dla wydania rozstrzygnięcia
w sprawie B. S. może okazać się kluczowa. Rozważania na tym polu rozpocząć wypada od twierdzenia, że Sąd Rejonowy zaniechał samodzielnych ustaleń dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzestając w tej materii na bezkrytycznym powołaniu stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w piśmie z dnia 24 kwietnia 2014 r., z którego wynikało, że przedawnienie nie nastąpiło.

W ramach tego aspektu sprawy podkreślić trzeba, iż rozważania dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogą być poczynione w oderwaniu od treści art. 70 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749). Tu z kolei dostrzec trzeba, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia 5 – letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 6 analizowanego aktu prawnego wskazuje natomiast na sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.

W analizowanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania (...) spółki (...) winien być liczony od dnia 31 grudnia 2003 roku, tak więc co do zasady upłynąłby on w dniu 31 grudnia 2008 roku, pod warunkiem jednak, że nie wystąpiłyby wskazane w art. 70 § 6 ordynacji podatkowej okoliczności nakazujące uznać, że doszło do zawieszenia biegu tego terminu. W realiach przedmiotowej sprawy możliwe jest potencjalne wystąpienie przyczyn zawieszenia postępowania
z art. 70 § 6 pkt.1 oraz pkt. 2 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), które Sąd I instancji winien będzie zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, skoro obecnie nie poczynił w tym kierunku nie tylko żadnych rozważań, ale także żadnych ustaleń.

I tak, dostrzec należy, że w pkt. 2 analizowanego art. 70 § 6 o.p. ustawodawca przewidział skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 70 § 7 pkt. 2 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności. Wobec wnoszenia przez oskarżonego skarg do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych, dla ustalenia na jaki okres dokonywanie tych czynności powodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jak powyższa okoliczność wpłynęła na kwestię przedawnienia owych zobowiązań, koniecznym jest ustalenie dat wnoszenia przez oskarżonego skarg do sądu oraz dat doręczania w rozpatrywanych przez sądy administracyjne sprawach organowi podatkowemu odpisów orzeczeń ze stwierdzeniem prawomocności.

Po drugie zauważyć trzeba, że w pkt. 1 art. 70 § 6 o.p. ustawodawca przewidział, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., na które powołał się w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, wedle którego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, opiera się właśnie na powyższej regulacji. Organ podatkowy w piśmie z dnia 24 kwietnia 2014 r. wskazał bowiem, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 11 grudnia 2008 r., z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania karnego skarbowego. Wobec tego, zdaniem organu podatkowego, zobowiązania pozostają wymagalne. Ponadto Pierwszy Urząd Skarbowy w C. wskazał, że w dniu 4 grudnia 2012 r. wysłano do spółki zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 11 grudnia 2008 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień 2003 r. w związku z wszczęciem w dniu 11 grudnia 2008 r. postępowania karnego skarbowego.

Takie stanowisko organu podatkowego wymaga weryfikacji dokonanej w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dokumenty oraz poczynienia dalszych ustaleń zmierzających do wykazania, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dla prawidłowej oceny możliwości zastosowania do stanu faktycznego sprawy oskarżonego B. S. regulacji art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. kluczowe znaczenie ma bowiem wynikający z tego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie przestępstwa skarbowego.

Analizowany przepis został zmieniony, właśnie we fragmencie dotyczącym zawiadomienia podatnika, przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne ( Dz. U. 2013.1149). Art. 70 § 6 pkt. 1 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym zawieszenie terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Zmiana ta ma swoje źródło w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz.848), analiza którego, w połączeniu w wymową wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie.

W tezie powołanego powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,
o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podniósł, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Dodać należy, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na gruncie art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. w brzmieniu, w którym ma on zastosowanie w realiach przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie powyższe zapatrywanie prawne TK jest kontynuowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. ( I (...) 619/13), w uzasadnieniu którego wskazano, że wyrok TK jest wyrokiem interpretacyjnym, to znaczy Trybunał Konstytucyjny wskazał w nim jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni.
Z wyroku wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się do wszystkich brzmień przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., które nie przewidywały obowiązku zawiadomienia podatnika w zakresie, w jakim wywołują skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pomimo braku takiego zawiadomienia.

Przenosząc powyższe teoretyczne rozważania dotyczące znaczenia zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla skuteczności powstania stanu zawieszenia biegu przedawnienia na grunt przedmiotowej sprawy wskazać trzeba, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo zarzucane oskarżonemu zostało wszczęte w dniu 11 grudnia 2008 r. Z kolei treść zarzutu ogłoszono podejrzanemu B. S. oraz przesłuchano go w tymże charakterze w dniu 30 grudnia 2008 r. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania, na które powołuje się organ podatkowy w piśmie z dnia 24 kwietnia 2014 r., wysłano natomiast spółce (...), zgodnie z twierdzeniem organu, w dniu 4 grudnia 2012 r. Wobec tego nawet przyjmując, że zawiadomienie takie zostało w istocie w dacie wskazywanej przez organ podatkowy wysłane Spółce (co nie zostało w żaden sposób wykazane), nie mogło ono odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło prawie 4 lata po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p.

Sąd Rejonowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien więc skupić się na ustaleniu, czy w niniejszej sprawie spółka (...) jako podatnik została zawiadomiona, najpóźniej z chwilą upływu terminu przedawnienia, czyli najpóźniej w dniu 31 grudnia 2008 r. o tym, że przedawnienie nie następuje, bo zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe.

Na pierwszy rzut oka wydawać by się mogło, że za takie zawiadomienie uznać można czynność ogłoszenia podejrzanemu B. S. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go jako podejrzanego, co nastąpiło w dniu 30 grudnia 2008 r. Przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez spółkę, uznać bowiem należy za wystarczająca przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt.1 o.p. (por. wyrok Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 listopada 2013 r., I (...)). Podobnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 r. ( I (...)). NSA powołując się przy tym na treść art. 201 § 1, art. 203 § 2 oraz art. 205 § 1 k.s.h. doszedł do przekonania, które Sąd odwoławczy w pełni podziela, że skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki, to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Ponadto w świetle orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2012 r. (IV CSK 486/11) nie może budzić wątpliwości możliwość zastosowania w tym przedmiocie art. 61 zdanie pierwsze k.c. - zgodnie z którym oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią - w drodze analogii do oświadczeń wiedzy. Art. 205 § 2 k.s.h. normujący natomiast reprezentację bierną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, polegającą na przyjmowaniu oświadczeń woli składanych spółce, może być stosowany odpowiednio do przyjęcia oświadczeń wiedzy.

Niezależnie od powyższego należy jednak z całą mocą podkreślić, że to zobowiązany podatnik ma zostać zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego czy karnego skarbowego, którego przedmiot wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, by można było zasadnie przyjąć, że termin przedawnienia został zawieszony. Takie zawiadomienie by było prawnie skuteczne i powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia musi być skierowane do właściwej osoby. Akceptując pogląd wykształcony na gruncie orzecznictwa Sądu Najwyższego, że skuteczne przyjęcie oświadczenia wiedzy w imieniu spółki może nastąpić przez organ władczy, w tym znaczeniu, że zgodnie z art. 205 § 2 k.s.h. może być nim jeden z członków zarządu spółki, zaakcentować jednocześnie należy, że musi to być osoba będąca członkiem zarządu w dacie złożenia tego oświadczenia wiedzy. Innymi słowy, przedstawienie zarzutów byłemu członkowi zarządu spółki nie może stanowić wystarczającej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., albowiem nie sposób w takim stanie rzeczy twierdzić, że złożono je spółce, skoro osoba ta w dacie przyjmowania owego oświadczenia nie jest członkiem zarządu owej spółki.

Tymczasem na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego
w niniejszym postępowaniu nie sposób ustalić czy do podatnika (spółki) dotarła informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, tj. czy i kiedy podatnik otrzymał informację o wszczęciu i prowadzeniu wobec dotyczących go zobowiązań postępowania karnoskarbowego. Wobec niewątpliwego dokonania czynności ogłoszenia podejrzanemu B. S. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego w dniu 30 grudnia 2008 r. Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobligowany będzie ustalić, czy B. S. w dniu 30 grudnia 2008 r. był członkiem zarządu spółki (...) Sp. z o.o. Pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwoliłaby bowiem uznać przedstawienie mu zarzutów za wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p.
W przypadku odpowiedzi negatywnej, Sąd Rejonowy winien zbadać, czy będąca podatnikiem spółka lub działający w jej imieniu organ władczy został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, lub wykazać w inny sposób czy podatnik uzyskał informację o toczącym się postępowaniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W przypadku ustalenia braku takiego zawiadomienia oraz braku przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia w niniejszej sprawie, o której mowa w art. 70 § 6 pkt. 2 o.p., Sąd winien rozważyć zasadność umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie karalności zarzucanego oskarżonemu przestępstwa skarbowego.

Podsumowując, Sąd Rejonowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co okazało się niezbędne, winien więc przede wszystkim zauważyć wagę wyeksponowanych wyżej zagadnień i szczegółowo odnieść się do kwestii przez Sąd Okręgowy zasygnalizowanych. Po pierwsze Sąd I instancji zobligowany będzie ustalić, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a co za tym idzie czy nie ustała karalność zarzucanego oskarżonemu przestępstwa skarbowego. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie Sąd winien będzie w sposób wnikliwy rozważyć stronę podmiotową zarzucanego oskarżonemu czynu oraz dać powyższym rozważaniom wyraz w ewentualnie sporządzonym, zgodnie z normą art. 424 k.p.k., uzasadnieniu wyroku.

Kierując się zaprezentowaną wyżej argumentacją, na mocy art. 437 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 438 pkt 1, 2 i 3 k.p.k., orzeczono jak w wyroku.