Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 9 sierpnia 1996 r.
III ARN 29/96
Orzeczenie utraty prawa do zwolnienia od podatków powodowało
bezprzedmiotowość stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie wymiaru
podatków za okres objęty zwolnieniem na podstawie § 6 ust. 4 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków
obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych
rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203 ze
zm.).
Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Józef
Iwulski, Andrzej Kijowski, Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel.
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 1996 r. sprawy ze skargi
Marka M. - Firma Handlowa "M." na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 11
kwietnia 1994 r. [...] w przedmiocie odmowy wydania decyzji stwierdzającej wygaśniecie
decyzji, na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu
z dnia 19 stycznia 1996 r. [...]
o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.
U z a s a d n i e n i e
Marek M. prowadząc handlową działalność gospodarczą uzyskał na okres od 22
czerwca 1990 r. do 22 czerwca 1991 r. zwolnienie od podatków obrotowego i
dochodowego na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia
18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podat-
ników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności
gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 23 ze zm.). Stosownie do § 6 ust. 3 i 4 powyższego
rozporządzenia, zwanego dalej rozporządzeniem z 1990 r. w sprawie zwolnienia od
podatków, Urząd Skarbowy W.K. decyzją z dnia 30 stycznia 1992 r. dokonał wymiaru
podatków za 1990 r., odraczając jednocześnie pobór tych podatków do czasu upływu
dwóch lat licząc od końca okresu objętego zwolnieniem, tj. do dnia 22 czerwca 1993 r.
W dniu 10 stycznia 1994 r., a więc po upływie wymienionego wyżej terminu
odroczenia poboru podatków, Marek M. wystąpił o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o
wymiarze podatków za 1990 r. Według wnioskodawcy, wygaśnięcie decyzji wymiarowej
podatków jest konsekwencją spełnienia warunku zwolnienia od podatków, polegającego
na niezaprzestaniu działalności gospodarczej w ciągu dwóch lat.
Urząd Skarbowy W.K. postanowieniem z dnia 4 lutego 1994 r. odmówił wydania
stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymierzającej podatki Markowi M. za okres objęty
zwolnieniem od podatków obrotowego i dochodowego. W uzasadnieniu Urząd
Skarbowy powołał się na to, że w wyniku kontroli skarbowej stwierdzono nierzetelność
prowadzenia przez Marka M. księgi podatkowej przychodów i rozchodów, co powoduje
podjęcie postępowania w przedmiocie utraty przez Marka M. prawa do przedmiotowego
zwolnienia od podatków.
Rozpatrująca sprawę w II instancji na skutek zażalenia Marka M. Izba Skarbowa
w W. postanowieniem z dnia 11 kwietnia 1994 r. utrzymała zaskarżone postanowienie
w mocy, podzielając wyrażone w nim stanowisko organu I instancji. Według Izby
Skarbowej wobec toczącego się postępowania w sprawie utraty prawa Marka M. do
zwolnienia od podatków bezprzedmiotowe stało się stwierdzenie wygaśnięcia decyzji
zależnej od zwolnienia podatkowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marek M. zarzucił naru-
szenie § 6 ust. 4 rozporządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków oraz art.
123 KPA przez bezzasadne rozstrzygnięcie o istocie sprawy w formie postanowienia
zamiast decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z
dnia 19 stycznia 1996 r. [...] skargę Marka M. oddalił.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego, że sprawa
administracyjna wszczęta z wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji powinna być
załatwiona co do jej istoty w formie decyzji. Jednakże naruszenie w rozpatrywanej
sprawie przepisów art. 104 § 1 i art. 123 KPA nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro
postanowienia organów obu instancji zarówno w ich częściach rozstrzygających, jak i
uzasadniających zachowują wymagania dotyczące decyzji i z tego powodu należało je
potraktować jako decyzje. Uznając bezzasadność skargi także w zakresie zgłoszonego
zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że
niezaprzestanie działalności gospodarczej w okresie 2 lat od końca okresu objętego
zwolnieniem od podatków, nie powoduje w każdym wypadku konieczności stwierdzenia
wygaśnięcia decyzji o wymiarze podatków za okres objęty zwolnieniem od podatków. W
sytuacji bowiem, gdy po upływie tego okresu wyjdą na jaw okoliczności wskazujące na
naruszenie przez podatnika warunków zwolnienia, organ podatkowy zobowiązany jest
rozstrzygnąć, czy okoliczności te mają wpływ na utratę prawa do zwolnienia.
Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej przestaje być aktualne w stosunku do
podatnika, który wprawdzie korzystał ze zwolnienia od podatków, ale nie zachował
warunków tego zwolnienia i z tego powodu podlega procedurze utraty prawa do
zwolnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pierwsza decyzja o utracie prawa do
zwolnienia od podatków została wobec Marka M. wydana 16 grudnia 1993 r., a więc
przed złożeniem przez niego wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej.
Istotne jest również to, że w dacie rozstrzygania tej sprawy przez Sąd utrata prawa do
zwolnienia od podatków została już przesądzona w ostatecznej decyzji, od której skarga
Marka M. została oddalona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 7 marca 1995 r. [...].
Od powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19
stycznia 1996 r. oddalającego skargę Marka M. na postanowienie (potraktowane jak
decyzja) w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wymiar
podatków za okres objęty zwolnieniem od tych podatków, wniósł rewizję nadzwyczajną
Rzecznik Praw Obywatelskich.
Podstawę rewizji nadzwyczajnej stanowiły zarzuty: 1) rażącego naruszenia
przepisów § 6 i § 7 rozporządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków w
wyniku błędnej wykładni tych przepisów, 2) niewyjaśnienia wszystkich okoliczności
faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieuwzględnienia interesów
społecznego i słusznego interesu obywateli podejmujących działalność gospodarczą
(art. 7 KPA).
Powołując powyższe podstawy Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie
zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że
zaskarżony wyrok mieści się w nurcie interpretacji powołanych przepisów roz-
porządzenia, wynikającej z dotychczasowego orzecznictwa administracyjnego oraz
sądów. Jest to, zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, interpretacja wadliwa
upatrująca autonomii i samoistności przepisów określających utratę zwolnienia od
podatków (§ 7 ust. 5 rozporządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków), w
oderwaniu od konstrukcji tego zwolnienia i jego celu.
Zdaniem Rzecznika normy prawa zawarte w rozpatrywanym rozporządzeniu
Ministra Finansów są normami celu społecznego. W zamian za podjęcie działalności
gospodarczej w dziedzinie drobnej wytwórczości i handlu, zagwarantowano podatnikom
zwolnienie od podatków, jeżeli prowadzić będą nowo uruchomioną działalność
gospodarczą przez cały okres zwolnienia oraz dwa lata po tym okresie. Przy interpre-
tacji poszczególnych przepisów rozporządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnienia od
podatków należy mieć na uwadze te cele, a nie fiskalne cele opodatkowania. Postano-
wienia § 7 ust. 5 powinny być rozpatrywane w związku z treścią § 5 ust. 2 i 3 tegoż
rozporządzenia. Jeżeli organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia w okresie
zwolnienia od podatków, zarówno decyzji ustalającej wymiar podatku, jak i decyzji w
sprawie odroczenia poboru tego podatku, to podjęcie tej ostatniej decyzji oznacza, że
podatnik spełnia warunki dla korzystania ze zwolnienia, a także, iż nie zachodzą
przesłanki pozbawiające go tego prawa. W ocenie Rzecznika po upływie dwóch lat od
końca okresu zwolnienia podatnik, którego nie pozbawiono w tym czasie ulg spełnił
ostatni z warunków determinujących prawo do faktycznego skorzystania z tego
zwolnienia i wobec tego wygasa decyzja w sprawie wymiaru podatku obrotowego i
dochodowego. Dlatego po tym czasie nie można pozbawiać podatnika prawa do
zwolnienia, gdyż warunki zwolnienia zostały zrealizowane i decyzja wygasła, a to
prowadzi do braku stosunku zobowiązaniowego między podatnikiem a organem
podatkowym. Odmienna interpretacja - zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich - na-
rusza w sposób rażący zasadę pewności prawa i zaufania obywatela do Państwa, bę-
dącą jednym z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 1
Przepisów Konstytucyjnych). Przenosząc powyższe założenia interpretacyjne na grunt
stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził, iż
wydając wobec Marka M. decyzję o wymiarze podatków w okresie zwolnienia od
podatków i decyzję o odroczeniu poboru tych podatków organ podatkowy przyjął tym
samym, że podatnik w okresie objętym wymiarem spełniał warunki uprawniające do
zwolnienia podatkowego, a także uznał księgę przychodów i rozchodów prowadzoną
przez tego podatnika za rzetelną oraz zgodną z wymogami prawa. Trzeba zatem -
uważa Rzecznik - przyjąć, że organ podatkowy uznał, iż nie zachodziły przesłanki utraty
przez podatnika prawa do zwolnienia na podstawie przepisu § 7 ust. 5. Ponadto
Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił deklaratoryjny charakter decyzji stwierdzającej
wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, oraz że decyzję tę Urząd Skarbowy powinien
był wydać zgodnie z art. 35 ust. 1 KPA, bez zbędnej zwłoki, tzn. najpóźniej w ciągu 1
miesiąca po dniu 22 czerwca 1993 r. Niewywiązanie się przez Urząd Skarbowy z tego
obowiązku w tym terminie uznać należy za naruszenie zasady praworządności
wyrażonej w art. 6 i 7 KPA.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Marek M. - jak to zostało przedstawione we wstępnej części niniejszego uza-
sadnienia - był stroną dwóch odrębnych postępowań administracyjnych i sądowoad-
ministracyjnych w sprawach, których przedmioty pozostają w ścisłym związku z uzys-
kanym przez niego wcześniej zwolnieniem od podatków obrotowego i dochodowego na
okres od 22 czerwca 1990 r. do 22 czerwca 1991 r. na warunkach określonych w
rozporządzeniu z 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków. Podkreślić trzeba z jednej
strony odrębność obu tych spraw, a z drugiej - wzajemnie się wykluczający cel, do
jakiego zmierzały podmioty inicjujące każdą z nich.
Chronologicznie rzecz biorąc najpierw zostało wszczęte z urzędu postępowanie
w trybie § 7 ust. 5 powołanego rozporządzenia w przedmiocie pozbawienia Marka M.
prawa do zwolnienia od podatków. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, już
w dniu 16 grudnia 1993 r. została wydana pierwsza w tym postępowaniu decyzja o
utracie prawa Marka M. do zwolnienia, uzasadniona faktem nierzetelności w
prowadzeniu ksiąg za okres objęty zwolnieniem podatkowym. Postępowanie to zostało
wszczęte po upływie dwóch lat, licząc od końca okresu objętego zwolnieniem, co było
przedmiotem oceny prawnej w tym postępowaniu. Dwuinstancyjne postępowanie
zostało zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 1994 r.,
utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, pozbawiającą Marka M.
prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego za cały okres objęty
zwolnieniem. Wobec przedstawionej w rewizji nadzwyczajnej interpretacji § 7 ust. 5
rozporządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków, należy podkreślić, że w
omawianym tu postępowaniu stanowisko podobne do stanowiska Rzecznika Praw
Obywatelskich, zajmował Marek M., który w skardze na powołaną wyżej decyzję z dnia
14 lipca 1994 r. zarzucił bezprawność pozbawienia go zwolnienia w sytuacji, gdy z
dniem 22 czerwca 1993 r. Urząd Skarbowy powinien stwierdzić wygaśnięcie decyzji w
sprawie wymiaru podatków za okres objęty zwolnieniem. Skarżący twierdził, że wobec
deklaratoryjnego charakteru tej decyzji jego zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy
prawa. W wyroku z dnia 7 marca 1995 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił
stanowiska skarżącego i jego skargę oddalił. Wyrok ten jest prawomocny i nie został
objęty zakresem rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej. Oznacza to, że według
ostatecznej skierowanej do Marka M. decyzji administracyjnej, której zgodność z
prawem potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku, Marek M.
został pozbawiony poprzednio przyznanego mu prawa do zwolnienia od podatków.
Drugie postępowanie dotyczące sprawy zwolnienia Marka M. od podatków,
zostało wszczęte na jego wniosek z dnia 10 stycznia 1994 r. w przedmiocie stwierdze-
nia wygaśnięcia decyzji w sprawie wymiaru podatków za okres objęty zwolnieniem.
Celem tego postępowania, w przeciwieństwie do postępowania w sprawie poprzednio
omówionej, było uzyskanie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o warunkowym wymiarze
podatków, co pośrednio oznaczałoby pełne zachowanie przyznanego poprzednio prawa
do zwolnienia od podatków.
Z tego co wyżej powiedziano wynika funkcjonalna zależność obu wymienionych
spraw, przy czym w sprawie dotyczącej utraty prawa do zwolnienia od podatków
wydany został prawomocny wyrok, który pozostając poza granicami rewizji nadz-
wyczajnej, nie został poddany kontroli Sądu Najwyższego. Co więcej, orzeczenie
zaskarżone rewizją nadzwyczajną jest wyraźnie oparte na ustaleniach orzeczenia
niezaskarżonego. Nie wchodząc bliżej w ocenę tego ostatniego orzeczenia, trzeba
bowiem stwierdzić, że pozbawienie Marka M. przyznanego mu wcześniej prawa do
zwolnienia od podatków w istocie rzeczy uczyniło bezprzedmiotowym postępowanie w
celu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej. Ujmując to samo inaczej, można
powiedzieć, że utrata prawa do zwolnienia od podatków zaktualizowała warunkową
decyzję wymiarową. Jeżeli podatnik utracił zwolnienie od podatków, to znaczy, że
podlega obowiązkowi podatkowemu i z tego powodu odpadła podstawa (potrzeba albo
przedmiotowość) wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej ustalającej
zobowiązanie podatkowe. Stosownie do powołanego w uzasadnieniu rewizji
nadzwyczajnej art. 162 § 1 KPA organ administracji państwowej, który wydał decyzję w
I instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli decyzja stała się bezprzedmiotowa, a
stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji nakazuje przepis prawa. Otóż § 6 ust. 4 roz-
porządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków nakazywał stwierdzenie
wygaśnięcia decyzji w sprawie wymiaru podatków za okres objęty zwolnieniem, jeżeli w
ciągu dwóch lat od końca okresu objętego zwolnieniem podatnik nie zaprzestanie na
stałe wykonywania działalności gospodarczej. Pomimo jednak spełnienia tego warunku
decyzja wymiarowa nie stała się bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 162 § 1 KPA skoro
na skutek utraty zwolnienia, uzyskała ona swą podstawę gdzie indziej.
Przedstawione wyżej ustalenia dotyczące konsekwencji ostatecznego i
prawomocnego pozbawienia Marka M. prawa do zwolnienia od podatków prowadzą do
wniosku o niezasadności rewizji nadzwyczajnej w stosunku do orzeczenia ustalającego
zgodność z prawem odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej.
Niezależnie od tego Sąd Najwyższy nie podziela wyrażonej w rewizji nadz-
wyczajnej oceny, że wynikająca z dotychczasowego orzecznictwa interpretacja wska-
zanych w rewizji nadzwyczajnej przepisów rozporządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnie-
nia od podatków narusza i to w sposób rażący, zasadę pewności prawa i zaufania oby-
watela do państwa oraz zasadę praworządności.
Naruszenia tych zasad Rzecznik Praw Obywatelskich dopatrzył się w przyjęciu
dopuszczalności cofnięcia prawa do zwolnienia od podatków i w konsekwencji ustalenia
zobowiązania podatkowego na ogólnych zasadach, po upływie dwóch lat, licząc od
końca okresu objętego zwolnieniem. Zarzut ten byłby uzasadniony, gdyby podatnika
zaskakiwała możliwość cofnięcia mu zwolnienia od podatków z powodów, których nie
mógł on brać pod uwagę przy uzyskiwaniu zwolnienia. Tymczasem, wbrew stanowisku
Rzecznika Praw Obywatelskich, w rozporządzeniu z 1990 r. w sprawie zwolnień od
podatków, oprócz warunku zwolnienia od podatków, określonego w § 6 ust. 1, tj.
niezaprzestania w okresie objętym zwolnieniem i w ciągu dwóch lat po tym okresie
wykonywania nowo uruchomionej działalności, ustalone zostały także inne warunki
zwolnienia. Wynika to wprost z brzmienia § 1 ust. 1, iż: "zwalnia się, na warunkach
określonych w rozporządzeniu". Taką regulację określającą warunki zwolnienia zawierał
między innymi § 7 ust. 5 rozporządzenia, według którego "podatnik traci również prawo
do zwolnienia od podatków w razie stwierdzenia, że nie prowadzi podatkowej księgi
przychodów i rozchodów, o której mowa w § 5 ust. 2 pkt 1, lub prowadzi ją nierzetelnie".
Konstrukcja tego warunku zakłada uprawnienie organu podatkowego do jego kontroli
po udzieleniu zwolnienia od podatku. Skoro zaś nie został określony termin podjęcia
decyzji w sprawie utraty prawa do przyznanego zwolnienia od podatków, to należy
przyjmować ograniczenia w tym zakresie, wynikające z ogólnych zasad ustawy o
zobowiązaniach podatkowych.
Z przedstawionych przyczyn, stwierdzając brak podstawy do uchylenia zas-
karżonego wyroku, Sąd Najwyższy orzekł zgodnie z art. 421 § 1 KPC.
========================================