Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 26 września 1996 r.
III ARN 42/96
Przesłanką zwolnienia od podatku obrotowego z tytułu sprzedaży na
eksport było wywiezienie towaru za granicę Polski (art. 18 ustawy z dnia 26 lut-
ego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, jednolity
tekst: Dz. U. z 1987 r., Nr 12, poz. 77 ze zm.).
Przewodniczący SSN: Adam Józefowicz, Sędziowie SN: Kazimierz Jaśkowski
(autor uzasadnienia), Andrzej Kijowski, Jerzy Kuźniar, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po
rozpoznaniu w dniu 26 września 1996 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu
Fermentacyjnego "A." w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 12 października 1994
r. [...] w przedmiocie określenia należnego podatku obrotowego za 1990 rok, na skutek
rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 1995 r.[...]
o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.
U z a s a d n i e n i e
Dnia 21 grudnia 1990 r. Przedsiębiorstwo Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L.
zawarło ustną umowę z firmą RAA G.K.G. w D. na eksportową dostawę 18.581 litrów
spirytusu. Za towar zapłacono gotówką w kasie Przedsiębiorstwa kwotę 22.297,20
DEM. Nabywca pobrał spirytus z magazynu sprzedawcy i dokonał odprawy w Urzędzie
Celnym w P. Następnie na dokumencie odprawy celnej zamieszczono odciski pieczęci
Urzędu Celnego w R. z adnotacją "wywieziono za granicę". Jednakże w trakcie
postępowania stwierdzono, że jeden z odcisków był dokonany sfałszowaną pieczęcią.
Ponieważ wywóz towaru nie był zaznaczony w ewidencjach wywozowych urzędów
celnych, to organy podatkowe przyjęły, że spirytus nie został wywieziony z kraju. Z tego
względu Urząd Skarbowy w L. (ponownie rozpatrując sprawę) wydał dnia 30 grudnia
1993 r. decyzję ustalającą podatek obrotowy za 1990 r. wyższy od zadeklarowanego o
kwotę 1.670.431.900 zł (starych) od sprzedaży wyrobów gotowych i o kwotę 55.271.200
zł (starych) tytułem zmniejszenia podatku zwrotnego od eksportu, pobranego uprzednio
z budżetu przez Przedsiębiorstwo. Urząd Skarbowy uznał, że Przedsiębiorstwo nie
może korzystać ze zwolnienia od podatku obrotowego z tytułu sprzedaży eksportowej,
gdyż towar nie przekroczył granicy kraju. Po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa
Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 12 października 1994 r. utrzymała w mocy decyzję
Urzędu Skarbowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Przed-
siębiorstwo wniosło o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na naruszenie przepisów
prawa, a w szczególności art. 18 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu
jednostek gospodarki uspołecznionej (jednolity tekst: Dz. U. z 1987 r., Nr 12, poz. 77 ze
zm.) i § 4 ust. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 1986 r. w sprawie
zasad obliczania oraz trybu zwrotu podatku obrotowego przy sprzedaży przez jednostki
gospodarcze produktów i usług na eksport (M.P. Nr 12, poz. 82). Zdaniem
Przedsiębiorstwa, zwolnienie od podatku obrotów osiągniętych ze sprzedaży towarów
na eksport ma zastosowanie wówczas, gdy kupujący (a nie sprzedawca) jest
obowiązany (ma intencję, chce) wywieźć towar za granicę. Jest to sprzedaż towaru z
przeznaczeniem do wywozu za granicę. Obowiązek wywozu spoczywa zatem na na-
bywcy, a nie na sprzedawcy. Podniesiono także w skardze, że w 1990 r. nie było obo-
wiązku potwierdzania faktu przewiezienia za granicę towaru sprzedanego na eksport.
Obowiązek ten został wprowadzony dopiero przez § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od
jednostek gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku (Dz. U. Nr 38,
poz. 166 ze zm.).
Zaskarżonym wyrokiem NSA oddalił skargę. Sąd ten stwierdził, że zasadniczym
przedmiotem sporu między stronami jest wykładnia art. 18 ustawy o opodatkowaniu
jednostek gospodarki uspołecznionej. Według tego przepisu obroty osiągnięte ze
sprzedaży produktów i usług na eksport są wolne od podatku obrotowego, z wyjątkiem
eksportu wewnętrznego oraz produktów określonych przez Ministra Finansów. Zdaniem
NSA ogólną regułą wykładni jest rozumienie przepisu zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli
formułuje on jednoznaczną regułę postępowania. Dopiero stwierdzenie wieloznaczności
językowej wymaga stosowania innych metod wykładni. Zwolnienia i ulgi podatkowe są
wyjątkami od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości
opodatkowania). Ich zastosowanie nie może zatem odbywać się w oparciu o wykładnię
rozszerzającą, systemową czy celowościową. Podatnik nie wypełniając ustawowych
warunków zwolnienia nie może powoływać się na to, iż odpowiedzialna za to na gruncie
prawa podatkowego jest strona kontraktu cywilnoprawnego. Skoro obowiązek
podatkowy ciąży na podatniku i jemu przypisano uprawnienie polegające na zwolnieniu
od podatku obrotu osiągniętego ze sprzedaży towarów na eksport, to obowiązek
dochowania tego warunku ciąży wyłącznie na podatniku, a nie na drugiej stronie
kontraktu cywilnoprawnego. Realizacja kontraktu cywilnego należy do sfery prawa
cywilnego i nie może wpływać na realizację obowiązków w sferze prawa publicznego.
W przypadku niewywiązania się jednej strony z zobowiązań cywilnoprawnych, druga
strona może dochodzić swoich praw przed sądem powszechnym. Ustawodawca
używając zwrotu "sprzedaż na eksport" nie sprecyzował go w ustawie. Organy
podatkowe słusznie - zdaniem NSA - odwołały się do potocznego rozumienia tego
terminu, według którego eksportem jest wywiezienie towaru za granicę. NSA powołał
się także na wyrok tego Sądu z dnia 25 czerwca 1993 r., III SA 262/93, w którym
uznano, że o sprzedaży na eksport można mówić tylko wtedy, gdy towar opuścił kraj.
Podniesiono także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w interesie producenta
leżało takie pokierowanie sprzedażą swoich towarów, aby towary te opuściły kraj, gdyż
od tej okoliczności zależał przywilej podatkowy.
Wyrok ten zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości, zarzucając
rażące naruszenie art. 207 § 1 i § 2 pkt 1 KPA i art. 18 ustawy o opodatkowaniu
jednostek gospodarki uspołecznionej oraz naruszenie interesu Rzeczypospolitej
Polskiej. Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego roz-
poznania. W rewizji nadzwyczajnej nie zakwestionowano ustaleń dotyczących stanu
faktycznego sprawy.
Zarzut rażącego naruszenia art. 18 ustawy o opodatkowaniu jednostek
gospodarki uspołecznionej uzasadniono dwoma argumentami. Po pierwsze, podnie-
siono, że w 1990 r. zwrot "sprzedaż...na eksport" nie przesądzał o obowiązku uzyskania
potwierdzenia faktu przekroczenia przez daną partię towaru granicy państwa, jako
warunku skorzystania z przywileju podatkowego, gdyż żadne przepisy prawne nie
ustanawiały dla eksportera takiego obowiązku. Gdyby zwrot "sprzedaż...na eksport"
miał oznaczać obowiązek uzyskania potwierdzenia faktu przekroczenia granicy, to w
takiej sytuacji zbędne byłoby dodatkowe określenie tego obowiązku w rozporządzeniu
Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od
jednostek gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku. Wynika więc
z powyższego - zdaniem rewidującego - że w roku 1990 sprzedaż "na eksport" nie
łączyła się po stronie producenta - sprzedawcy produktów z obowiązkiem
dokumentowania przemieszczenia towarów poza polski obszar celny. Po wtóre, twierdzi
się w rewizji nadzwyczajnej, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art.
18 ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej skoncentrował swoją
uwagę na słowie "eksport", chociaż występuje ono w koniunkcji ze słowem
"sprzedaż...na eksport". Istnieje zatem uzasadniona wątpliwość co do wykładni
zastosowanej w wyroku, zwłaszcza że art. 18 jest tak skonstruowany, iż można go
rozumieć co najmniej dwuznacznie, jako informujący o zwolnieniu od podatku
obrotowego obrotów osiągniętych ze sprzedaży produktów na eksport (sprzedaży na
eksport), jak też nie wykluczający możliwości uzyskania zwolnienia od podatku
obrotowego, jeśli producent sprzedał swoje wyroby osobie, która nabyła je w celu
wyeksportowania.
Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, dokonana przez Naczelny Sąd
Administracyjny wykładnia art. 18 tej ustawy nie tylko stanowi rażące naruszenie prawa
materialnego, lecz także nie da się pogodzić z interesem Rzeczypospolitej Polskiej, bo-
wiem pozostaje w sprzeczności z zasadą państwa prawnego, zapewniającą rozstrzy-
ganie spraw podatkowych zgodnie z uregulowaniami ustawowymi.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna nie jest uzasadniona.
Nie jest słuszny zarzut wywiedziony z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
17 kwietnia 1991 r. Z faktu, że przed jego wejściem w życie nie było obowiązku
uzyskania potwierdzenia wywozu towaru za granicę nie wynika, iż dla skorzystania ze
zwolnienia podatkowego nie było niezbędne przewiezienie towaru przez granicę kraju.
Obowiązek nałożony przez to rozporządzenie oznacza jedynie sformalizowanie trybu
dowodzenia tej okoliczności, która przedtem mogła być wykazywana wszelkimi
środkami dowodowymi. Zauważyć także należy, iż argument rewizji nadzwyczajnej
związany z tym rozporządzeniem w istocie zwraca się przeciwko twierdzeniom doty-
czącym wadliwej wykładni przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 18 ustawy o opo-
datkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej. Z przepisu § 17 ust. 4 rozporządze-
nia wynika, że dla korzystania ze zwolnienia od podatku obrotowego jednostka
gospodarcza sprzedająca produkty na eksport powinna posiadać potwierdzenie wy-
wozu tych produktów za granicę, wystawione przez graniczny urząd celny. Wynika stąd
wprost, iż art. 18 ustawy, także przed wejściem w życie omawianego rozporządzenia,
zobowiązywał producenta do wywozu towaru za granicę, aby uzyskać zwolnienie od
podatku obrotowego. Gdyby nie było takiego obowiązku, to rozporządzenie
pozostawałoby w sprzeczności z ustawą. Nakładałoby bowiem obowiązek uzyskania
potwierdzenia wywozu przy braku ustawowego wymagania wywozu towaru.
Przemawia to za bezzasadnością drugiego argumentu rewizji nadzwyczajnej,
opierającego się na możliwości dwuznacznego rozumienia art. 18 ustawy o opo-
datkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej. W odniesieniu do tego zarzutu należy
zauważyć, że nie jest konsekwentne stawianie zarzutu rażącego naruszenia prawa i
interesu Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię tego przepisu i jednoczesne
wskazywanie na możliwość co najmniej dwuznacznego jego rozumienia. Należy
podzielić pogląd NSA, że zwrot "sprzedaż na eksport" oznacza taką sprzedaż, w wyniku
której przedmiot umowy powinien być przewieziony za granice państwa. Wśród
argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem w szczególności przekonujący jest
ten, który opiera się na niedopuszczalności rozszerzającej wykładni przepisów
regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Trafnie także wywiódł NSA, że umowa
cywilnoprawna, zobowiązująca nabywcę do wywiezienia towaru z kraju, nie wywiera
skutku w zakresie prawa podatkowego, nie może zatem na nabywcę przenieść z
producenta (zbywcy) obowiązku wyeksportowania towaru, zwalniając tym samym
zbywcę z obowiązku podatkowego. Zbywca towaru może w tej sytuacji jedynie do-
chodzić odszkodowania od nabywcy, który wbrew obowiązkowi umownemu nie wywiózł
towaru za granicę.
Z tych względów na podstawie art. 393
12
KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia
1 marca 1996 r. o zmianie KPC... (Dz. U. Nr 43, poz. 189) orzeczono jak w sentencji.
========================================