Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 26 września 1996 r.
III ARN 44/96
W wypadku braku możliwości sprawdzenia prawidłowości prowadzenia
przez podatników rejestru i podatkowej księgi przychodów i rozchodów z przy-
czyn niezawinionych od podatnika, organ podatkowy może przyjąć za podstawę
ustalenia zobowiązania podatkowego oszacowaną wartość sprzedaży za okres
braku ewidencji obrotów.
Przewodniczący SSN: Adam Józefowicz (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Kazimierz Jaśkowski, Andrzej Kijowski, Jerzy Kuźniar, Andrzej Wróbel.
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po
rozpoznaniu w dniu 26 września 1996 r. sprawy ze skargi Jana P. na decyzję Izby
Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 1993 r. [...] w przedmiocie wymiaru podatku
obrotowego za 1991 rok, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...]
od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z
dnia 22 września 1993 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie
U z a s a d n i e n i e
Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 23 listopada 1992 r. wymierzył Janowi P.
podatek obrotowy za 1991 r. w wysokości 134.738.300 zł z tytułu prowadzenia
działalności , polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych. Za podstawę do
wyliczenia podatku obrotowego przyjęto całość obrotu wykazanego w podatkowej
księdze przychodów i rozchodów. W decyzji tej nie zostały wyłączone z obrotu kwoty
wydatkowane przez podatnika na nabycie sprzedanych walut w związku ze stwierdzoną
w czasie kontroli w dniu 15 listopada 1991 r. nadwyżką walut obcych w stosunku do
zapisów w rejestrze oraz brakiem możliwości sprawdzenia prawidłowości prowadzenia
rejestru w późniejszym okresie (od 15 listopada - 31 grudnia 1991 r.), gdyż rejestr ten
zginął, o czym podatnik powiadomił Urząd Skarbowy .Decyzję wydano na podstawie § 6
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku
obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki
uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających
osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz. U. Nr 38, poz.
165 ze zm.).
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 24 lutego 1993 r. po rozpatrzeniu odwołania
podatnika obniżyła wymieniony podatek obrotowy do kwoty 132.791.820 zł z powodu
omyłkowego wpisania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty
26.453.000 zł., jako sprzedaży walut obcych zamiast ich kupna, i kwoty 7.088.020 zł.,
jako kupna zamiast ich sprzedaży, co wynikało z kontroli dokumentów źródłowych
(kupna i sprzedaży).
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie po roz-
poznaniu sprawy ze skargi Jana P. na wymiar podatku obrotowego, wyrokiem z dnia 22
września 1993 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny
stwierdził, że wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem obrotowym kwot
wydatkowanych na nabycie sprzedanych walut obcych jest uwarunkowane pro-
wadzeniem rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych zgodnie z odrębnymi
przepisami, to jest z §5 ust. 1 zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z
dnia 31 marca 1990 r. w sprawie warunków prowadzenia działalności gospodarczej,
polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych i na pośrednictwie w kupnie i
sprzedaży tych wartości oraz maksymalnej wysokości marż pobieranych przy wykony-
waniu tych czynności (M.P. Nr 15, poz. 119). Podatnik naruszył przepisy dotyczące
prowadzenia rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych, co wynika z protokółu
kontroli, który jest dokumentem urzędowym (art. 75 § 1 KPA). Nie jest wyłączony do-
wód przeciwko treści tego dokumentu, co wynika z art. 75 § 3 KPA, lecz podatnik nie
składał wniosków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Wniosek o przesłuchanie
kasjera, jako świadka w postępowaniu przed sądem administracyjnym Sąd uznał za
spóźniony. Wobec zaginięcia rejestru nie można przyjąć, że rejestr zakupów i
sprzedaży był rzetelnie prowadzony.
Powyższy wyrok zaskarżył Minister Sprawiedliwości. W rewizji nadzwyczajnej
skarżący zarzucił temu wyrokowi rażące naruszenie art. 207 § 1 i 2 pkt 1 KPA w
związku z przepisem § 6 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
17 kwietnia 1991 r. oraz naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Wnoszący
rewizję nadzwyczajną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie do
ponownego rozpoznania.
Rozpatrując rewizję nadzwyczajną Sąd Najwyższy wziął pod uwagę co
następuje:
Ustalony Janowi P. podatek obrotowy za 1991 r. wiąże się ze stwierdzeniem w
kantorze wymiany walut, stanowiącym własność podatnika, podczas kontroli w dniu 15
listopada 1991 r. nadwyżki dewiz oraz z istnieniem trudności ustalenia po dacie kontroli
prawidłowości prowadzenia rejestru kupna i sprzedaży dewiz w związku z zaginięciem
tego rejestru. Z tego powodu opodatkowaniem objęto całość obrotu wykazanego w
podatkowej księdze przychodów i rozchodów do 15 listopada 1991 r. i za okres
późniejszy, nie wyłączając z obrotu kwot wydatkowanych przez podatnika na zakup
sprzedanych walut. Nastąpiło to na skutek niewłaściwej wykładni przepisu § 6
wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r.
Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny taka sama interpretacja powyższego
przepisu jest także wadliwa, gdyż nie uwzględnia wykładni Trybunału Konstytucyjnego i
Sądu Najwyższego.
Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 1994 r., P.3/94 (OTK 1994
- część II, poz. 40) stwierdził, że "art. 1 Przepisów Konstytucyjnych przemawia za
przyjęciem innej od dotychczas stosowanej wykładni § 6 omawianego rozporządzenia,
a mianowicie, iż nie podlega wyłączeniu z obrotu kwota wydatkowana na nabycie
wartości dewizowych w zakresie, w jakim były one prawidłowo ewidencjonowane. Tylko
przyjmując ten kierunek wykładni § 6 omawianego rozporządzenia podzielić można
pogląd Ministra Finansów o podobieństwie regulacji § 6 tegoż rozporządzenia i art. 5
ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten bowiem - jak już
wskazano - przyjmuje w przypadku naruszenia przez podatnika obowiązków, za
podstawę naliczenia wyższego podatku jedynie orzeczoną wartość nie
zaewidencjonowanej sprzedaży."
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 czerwca 1995 r., III ARN 19/95 (OSNAPiUS
1995 nr 22 poz. 273) uznał za trafny pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu
Trybunału Konstytucyjnego i stwierdził, że BBprzewidziane w § 6 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku od osób
fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i
innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień
i trybu płatności tego podatku (Dz. U. Nr 38, poz. 165 ze zm.) uzależnienie wyłączenia z
obrotu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych wartości dewizowych od
prowadzenia zgodnie z odrębnymi przepisami rejestru kupna i sprzedaży wartości
dewizowych oznacza, że odliczenie ich nie następuje jedynie w zakresie w jakim nie
znalazły one prawidłowego odzwierciedlenia w tym rejestrze.&&
Sąd Najwyższy w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela
powyższą wykładnię przepisu § 6 omawianego rozporządzenia. Oceniając z punktu
widzenia tej wykładni wymienione decyzje podatkowe i zaskarżony wyrok, Sąd Naj-
wyższy uznał, że orzeczenia te rażąco naruszają prawo.Przyjmując nieprawidłowe
rozumienie § 6 cyt. rozporządzenia, organy skarbowe nie dokonały ustaleń niezbęd-
nych do prawidłowego zastosowania tego przepisu. Organy podatkowe wbrew obo-
wiązkowi wynikającemu z art. 75 i 77 § 1 KPA nie wyjaśniły należycie sprawy, a w
szczególności okoliczności zaginięcia księgi podatkowej oraz określenia kwot wydat-
kowanych na nabycie sprzedanych wartości podlegających wyłączeniu z obrotu w
zakresie, w jakim rejestr i księga podatkowa były prowadzone prawidłowo i nie zostały
zakwestionowane w czasie kontroli w dniu 15 listopada 1991 r. Naczelny Sąd
Administracyjny oddalając skargę podatnika naruszył także ustrojową zasadę państwa
prawnego na skutek zaakceptowania wymiaru podatku obrotowego w nienależnej
wysokości określonej przez organy skarbowe. Stanowi to - zdaniem Sądu Najwyższego
- naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej.
W tym świetle okazuje się, że rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona i podlega z
mocy art. 421 § 2 i art. 422 § 2 KPC uwzględnieniu. Z tego względu Sąd Najwyższy
przekazując sprawę do ponownego rozpoznania skorygował jednak wniosek rewizji
nadzwyczajnej w części dotyczącej określenia właściwego terenowo Ośrodka Za-
miejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym jest obecnie Ośrodek
Zamiejscowy tego Sądu w Rzeszowie.
Z tych względów Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================