Pełny tekst orzeczenia

Uchwała z dnia 24 października 1996 r.
II UZP 19/96
Przewodniczący SSN: Teresa Romer, Sędziowie: SN Jerzy Kuźniar
(sprawozdawca), SA Zbigniew Myszka.
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Jana Szewczyka,
w sprawie z wniosku Stefanii K. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych-
Oddział w C. o wysokość emerytury, po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym dnia 24
października 1996 r. zagadnienia prawnego przekazanego przez Sąd Apelacyjny w
Katowicach postanowieniem z dnia 2 kwietnia 1996 r. [...] do rozstrzygnięcia w trybie
art. 391 KPC.
Czy przez pojęcie "dochodu z tytułu wykonywania zatrudnienia" użytego w art. 24
ust. 1 ustawy z dnia 17 października 1991 r. o rewaloryzacji emerytur i rent, o zasadach
ustalania emerytur i rent oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 450 ze
zm.) w związku z treścią § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 lipca 1992 r. w
sprawie szczegółowych zasad zawieszania lub zmniejszania emerytury i renty (Dz. U.
Nr 58, poz. 290 ze zm.), należy rozumieć wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy w
ramach stosunku pracy wraz z kosztami uzyskania wynagrodzenia, czy też
wynagrodzenie pomniejszone o koszty uzyskania ?
p o d j ą ł następującą uchwałę:
Pojęcie wynagrodzenie z tytułu wykonywania zatrudnienia zawarte w art. 24
ust. 1 ustawy z dnia 17 października 1991 r. o rewaloryzacji emerytur i rent, o
zasadach ustalania emerytur i rent oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr
104, poz. 450 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i
Polityki Socjalnej z dnia 22 lipca 1992 r. w sprawie szczegółowych zasad
zawieszania lub zmniejszania emerytury i renty (Dz. U. Nr 58, poz. 290) oznacza
wynagrodzenie uzyskane w ramach stosunku pracy po odliczeniu kosztów jego
uzyskania wyliczanych według zasad przewidzianych w przepisach o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
U z a s a d n i e n i e
Przedstawione zagadnienie prawne powstało na tle następującego stanu
faktycznego:
Dokonując rocznego rozliczenia dochodu osiągniętego w 1994 r. przez
wnioskodawczynię Stefanię K., Zakład Ubezpieczeń Społecznych-Oddział w C. decyzją
z dnia 31 lipca 1995 r. ustalił, iż wyniósł on 3.944 zł i przekroczył niższą kwotę
graniczną ustaloną dla tego roku na 3.447,20 zł o 496,90 zł. Kwota ta została przy-
pisana do zwrotu.
Wnioskodawczyni zakwestionowała w odwołaniu sposób obliczenia dochodu za
rok 1994 i pominięcie odliczenia od niego kosztów uzyskania wynagrodzenia. Po ich
uwzględnieniu, faktyczne przekroczenie wyniosłoby 224,90 zł.
Sąd Wojewódzki-Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Katowicach wyrokiem
z dnia 21 listopada 1995 r. oddalił odwołanie, przyjmując że dochodem pracownika z
tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy jest pełne otrzymane wynagrodzenie,
łącznie z należnym podatkiem dochodowym i bez uwzględniania kosztów uzyskania
przychodu, gdyż taki dochód stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie
społeczne, stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia
1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne,
zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z
ubezpieczenia społecznego (Dz. U. z 1993 r., Nr 68, poz. 330 ze zm.). Sąd uznał także,
że dla oceny rozpoznawanej sprawy nieprzydatny jest pogląd Sądu Najwyższego
zawarty w uchwale z dnia 28 września 1994 r., II UZP 26/94 (OSNAPiUS 1994 nr 12
poz. 196), dotyczy on bowiem dochodu osiągniętego z tytułu umowy zlecenia lub
agencji, a nie z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.
Rozpoznając rewizję wnioskodawczyni Sąd Apelacyjny powziął poważną
wątpliwość prawną co do interpretacji pojęcia "dochodu" mającego wpływ na zawie-
szenie lub zmniejszenie emerytury lub renty w myśl art. 24 ustawy z dnia 17 paździer-
nika 1991 r. o rewaloryzacji emerytur i rent, o zasadach ustalania emerytur i rent oraz o
zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 450 ze zm.), zawartą w przedstawionym
zagadnieniu prawnym. Gdyby brać pod uwagę przepisy rozporządzenia Rady Ministrów
z dnia 1 kwietnia 1985 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru
emerytur i rent (Dz. U. Nr 11, poz. 63 ze zm.), to należałoby przyjąć, że skoro dla usta-
lenia podstawy wymiaru świadczeń nie przyjmuje się tych tylko składników wynagro-
dzenia, od których nie ma obowiązku opłacania składki na ubezpieczenie społeczne, to
brak również warunków, aby takie wynagrodzenia zmniejszać o koszty jego uzyskania.
Także przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie
wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne... (Dz. U. z 1993 r.,
Nr 68, poz. 330 ze zm.), nie przewidują zmniejszenia dochodu pracownika
stanowiącego podstawę wymiaru składek o koszty jego uzyskania.
Możliwy jest także pogląd przeciwny, według którego pojęcie "dochodu
faktycznego" - niezależnie od podstawy jego uzyskania - należy interpretować w taki
sam sposób, jak Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 września 1994 r., II UZP 26/94, to
jest po odliczeniu kosztów jego uzyskania według zasad przyjętych w przepisach o
podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten ostatni pogląd zdaje się być bliższy
Sądowi Apelacyjnemu.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
W myśl art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 17 października 1991 r. o rewaloryzacji
emerytur i rent, o zasadach ustalania emerytur i rent oraz o zmianie niektórych ustaw
(Dz. U. Nr 104, poz. 450 ze zm.), prawo do emerytury, renty inwalidzkiej i renty rodzin-
nej ulega zawieszeniu lub świadczenia te ulegają zmniejszeniu na zasadach
określonych w ust. 3-6 tego przepisu, w razie osiągania wynagrodzenia lub dochodu z
tytułu wykonywania zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej albo pozarolniczej
działalności gospodarczej, której wykonywanie podlega obowiązkowi ubezpieczenia
społecznego.
W wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego (art. 25 ust. 4 powołanej
wyżej ustawy) rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 22 lipca 1992 r.
w sprawie szczegółowych zasad zawieszania lub zmniejszania emerytury i renty (Dz. U.
Nr 58, poz. 290 ze zm.) pojęcie dochodu, którego osiągnięcie powoduje zawieszenie
lub zmniejszenie pobieranego świadczenia emerytalno-rentowego, zostało uściślone
przez wskazanie, iż dotyczy ono "faktycznego dochodu uzyskanego przez emeryta lub
rencistę w danym roku kalendarzowym" (§ 1 ust. 3). Używając w ust. 3 wyrażenia
"dochód faktyczny" i odnosząc go tak do osiągania wynagrodzenia z tytułu
wykonywania zatrudnienia, jak i dochodu z innej pracy zarobkowej oraz pozarolniczej
działalności gospodarczej podlegającej obowiązkowi ubezpieczenia społecznego,
rozporządzenie zrównało w tym zakresie sytuację prawną osób zatrudnionych, a więc
wykonujących pracę w ramach stosunku pracy (art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia
1982 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin - Dz. U. Nr 40, poz. 267
ze zm.), z sytuacją osób osiągających dochód z wykonywania innej pracy zarobkowej
na podstawie cywilnoprawnej umowy zlecenia lub agencji albo pozarolniczej
działalności gospodarczej. Podobna jest redakcja § 1 ust. 4 rozporządzenia, która
pojęcie "dochód" odnosi do wszystkich jego rodzajów, czy też źródeł pochodzenia, a
więc także do wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zatrudnienia. Zauważyć należy, że
jest to jedynie określenie szczegółowych zasad zawieszania lub zmniejszania
świadczeń emerytalno-rentowych, zaś przepis art. 24 ust. 1 ustawy o rewaloryzacji
emerytur i rent... nie czyni różnic w sytuacji świadczeniobiorcy ze względu na źródło
uzyskiwania dochodu.
Dokonując wykładni przepisu art. 24 ust. 1 oraz § 1 ust. 1 pkt 3 i ust. 3
rozporządzenia z 22 lipca 1992 r. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 września 1994 r.,
II UZP 26/94 (OSNAPiUS 1994 nr 12 poz. 196) przyjął, że pojęcie "dochód" zawarte w
tych przepisach "oznacza kwotę otrzymanego wynagrodzenia przez zleceniobiorcę, po
odliczeniu kosztów uzyskania wynagrodzenia według analogicznych zasad
przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych". Pogląd ten
dotyczy dochodu osiągniętego przez zleceniobiorcę, ale ogólne uwagi Sądu zawarte w
uzasadnieniu uchwały, mają szersze znaczenie i - zdaniem składu rozpoznającego
niniejszą sprawę - dotyczą również dochodu osiągniętego przez emeryta z tytułu
zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Istotne znaczenie bowiem ma wykładnia pojęcia
"faktycznego dochodu" uzyskanego przez emeryta lub rencistę w danym roku
kalendarzowym, użytego w § 1 ust. 3 rozporządzenia MPiPS, oznaczającego dochód w
myśl art. 24 ust. 1 ustawy o rewaloryzacji emerytur i rent. Gramatyczna wykładnia tego
pojęcia pozwala niewątpliwie stwierdzić, że chodzi w nim o dochód rzeczywisty, to jest
zwiększenie aktywów albo zmniejszenie pasywów. Inaczej mówiąc, jest to różnica
między osiągniętym wynagrodzeniem a kosztami jego uzyskania, o ile te występują. W
przypadku dochodu będącego wynagrodzeniem za pracę świadczoną w ramach
zatrudnienia, kosztami jego uzyskania będą koszty przejazdu środkami lokomocji do
miejsca pracy, jak również inne koszty wiążące się z zatrudnieniem, niezależnie od tego
kto jest pracodawcą, o ile zostały faktycznie poniesione i mogą być wykazane. W
każdym indywidualnym przypadku wydatki takie muszą być nie tylko ustalone, ale także
- przez organ rentowy - skontrolowane i zweryfikowane, również pod kątem celowości
ich poniesienia.
Uwagi te dają podstawę do stwierdzenia, że skoro istnieją z jednej strony
trudności z udokumentowaniem wydatków oraz ich zweryfikowaniem, to właściwsze
byłoby przyjęcie ryczałtowego określenia kosztów uzyskania dochodu, wzorem ure-
gulowania zawartego w ustawie podatkowej, to jest w ustawie o podatku dochodowym
od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz.
416 ze zm.). Oznacza to, że miesięczne koszty uzyskania przychodu osiągniętego z
tytułu stosunku pracy określone są przez tę ustawę i pozostają bez zmian, nawet jeżeli
pracownik może udowodnić, iż koszty jakie faktycznie poniósł, są wyższe. Odróżnia to
te koszty od kosztów poniesionych w przypadku przychodu osiągniętego na podstawie
umowy zlecenia, czy umowy o dzieło, skoro w tym wypadku - po udowodnieniu, że były
one wyższe niż przyjęte ryczałtowo w ustawie podatkowej - przyjmuje się je w
wysokości faktycznie poniesionej (art. 22 ust. 10 ustawy podatkowej).
Fakt, iż ustawodawca wprost nie odesłał do tego aktu prawnego, nie może
jednak oznaczać zakazu sięgania do niego w ramach wykładni systemowej. Rozpoz-
nawane zagadnienie dotyczy sytuacji prawnej emerytów i rencistów, którzy - poza
pobieraniem świadczenia z ubezpieczenia społecznego - są czynni zawodowo, a ich
obowiązek podatkowy dotyczy całego dochodu (emerytury lub renty i wynagrodzenia).
Trzeba też powtórzyć za uzasadnieniem uchwały z dnia 28 września 1994 r., iż jedną z
podstawowych zasad prawa ubezpieczeń społecznych powinno być "dokładne i nie
budzące wątpliwości określenie... podstaw redukcji świadczeń emerytalno-rentowych"
osobom, które z nich korzystają, a nadto pracując, osiągają przychody z tytułu pracy,
czy innej działalności.
Sięgnięcie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia też
porównanie zakresu pojęcia "dochód faktyczny" (wyżej wyjaśnionego) z pojęciem
"przychodu" z ustawy podatkowej. Gramatycznie to ostatnie oznacza wpływy uzyskane
w określonym czasie, zysk, czy dochód (Słownik Języka Polskiego, PWN 1994 r.), co
może uzasadniać stosowanie instytucji kosztów uzyskania przychodu, także do
ubezpieczeń społecznych.
Nie jest natomiast uzasadnione, jako nieprzydatne w sprawie, sięganie do
przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 kwietnia 1985 r. w sprawie szcze-
gółowych zasad ustalania podstawy wymiaru emerytur i rent (jednolity tekst: Dz. U. z
1989 r., Nr 11, poz. 63 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia
1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne,
zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z
ubezpieczenia społecznego (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 68, poz. 330 ze zm.),
skoro regulują one odmienną materię.
W myśl tego pierwszego, dla ustalenia podstawy wymiaru emerytur i rent nie
przyjmuje się tych składników wynagrodzenia w gotówce i w naturze osiąganych z tytułu
wykonywania pracy w ramach stosunku pracy, od których nie ma obowiązku opłacania
składki na ubezpieczenie społeczne, natomiast drugie określa jako podstawę wymiaru
składki z tytułu wykonywania pracy w ramach stosunku pracy osiągany dochód w
gotówce i naturze, to jest głównie wynagrodzenie. Oznacza to, że składki, z wyjątkami
określonymi w § 7 ust. 1 pkt 1-25 rozporządzenia oblicza się od należnego
pracownikowi wynagrodzenia, wypłacanego przez pracodawcę, którego obciąża
obowiązek obliczania i odprowadzania składek (§ 14 rozporządzenia), przy czym chodzi
tu o całe wynagrodzenie bez potrącania kosztów jego uzyskania, nie zaś "faktyczny
dochód" osiągnięty przez pracownika (różne są ich zakresy pojęciowe).
Takie właśnie rozumienie "dochodu", o którym mowa w § 7 ust. 1 rozporządzenia
z dnia 29 stycznia 1990 r. przyjęte zostało w uchwałach Sądu Najwyższego z 4 i 11
października 1996 r., III ZP 3/96 i III ZP 4/96 (nie publikowane). Te różnice -
marginesowo jedynie zasygnalizowane - wskazują na pewną "nieprzystawalność"
pojęcia wynagrodzenia osiąganego z tytułu zatrudnienia, jako podstawy wymiaru
składki na ubezpieczenie społeczne oraz wynagrodzenia jako faktycznego dochodu dla
ustalenia, czy istnieje podstawa do zawieszenia lub zmniejszenia emerytury lub renty.
Wobec tego należy uznać, że "dochód" z tytułu wykonywania zatrudnienia, o
którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o rewaloryzacji emerytur i rent jest tożsamy z
"faktycznym dochodem" z przepisu § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 22
lipca 1992 r. i nie obejmuje kosztów jego uzyskania także wtedy, gdy tym dochodem
jest wynagrodzenie osiągnięte przez pracownika z tytułu wykonywania pracy w ramach
stosunku pracy.
Z tych też względów orzeczono jak w sentencji uchwały.
========================================