Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 25 lutego 1998 r.
III RN 117/97
Dochód uzyskany w wyniku realizacji prawa do zachowku w postaci za-
płaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku (art. 991 § 1 KC)
podlega podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od
osób fizycznych.
Przewodniczący SSN: Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Józef Iwulski (autor uzasadnienia), Adam Józefowicz.
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 1998 r. sprawy ze skargi
Zofii S.-K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 1996 r. [...] w przed-
miocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993, na skutek
rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Na-
czelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 1997 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Zofia S.-K. złożyła w dniu 28 kwietnia 1994 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym
W.-Ś. zeznanie podatkowe za 1993 r., w którym wykazała dochód do opodatkowa-
nia (łącznie z dochodem małoletnich dzieci) w kwocie 394 730 000 starych zł. Wyli-
czony przez nią podatek wyniósł 137 588 000 starych zł. Zeznanie to nie zostało
zakwestionowane przez organ podatkowy. Pismem z dnia 27 kwietnia 1995 r. Zofia
S.-K. zwróciła się do Urzędu Skarbowego "o ustalenie nadpłaty w podatku docho-
dowym od osób fizycznych za rok 1993" i o zwrot nadpłaconej kwoty 8 382 zł. W
uzasadnieniu powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11
kwietnia 1994 r. K. 10/93 (Dz.U. Nr 126, poz. 624), w wyniku którego nabyła prawo
do "preferencyjnego" opodatkowania, jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W
- 2 -
związku z tym uznała, że zachodzi podstawa do odpowiedniego obniżenia wynikają-
cego z zeznania zobowiązania podatkowego. Nadto podniosła, że nie podlegały
opodatkowaniu wykazane przez nią dochody z tytułu renty odszkodowawczej oraz
zachowku (łącznie 166 160 000 starych zł).
Urząd Skarbowy decyzją z dnia 14 czerwca 1995 r., wydaną na podstawie art.
45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), określił podatek za 1993 r. na 11 665,60 zł wy-
liczając "kwotę do zwrotu" na 2 093,20 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że za
podstawę opodatkowania przyjęto dochody ze stosunku pracy, rentę rodzinną, rentę
odszkodowawczą wypłaconą po 30 kwietnia 1993 r. oraz zachowek. Uznano, że za-
chowek podlega opodatkowaniu jako "dochód z innych źródeł".
W odwołaniu od tej decyzji Zofia S.-K. zarzuciła naruszenie szeregu przepi-
sów KPA, art. 7 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 9 ust. 1, art.
10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podtrzymała swoje wcześniejsze wyliczenia dotyczące należnego podatku, kwestio-
nując przy tym zasadność opodatkowania zachowku.
Izba Skarbowa w W. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoław-
czy wyraził pogląd, iż kwoty z tytułu zachowku podlegają opodatkowaniu na podsta-
wie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.
10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 tej ustawy.
W skardze do NSA na tę decyzję Zofia S.-K. ponowiła zarzuty podniesione
wcześniej w odwołaniu, zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i
procesowego. Te ostatnie dotyczyły zarówno ogólnych zasad postępowania (art. 6,
7, 10 § 1 KPA) jak i postępowania dowodowego. Natomiast naruszenie prawa mate-
rialnego polegało, zdaniem skarżącej, na bezpodstawnym przyjęciu, że zachowek
podlega opodatkowaniu na mocy przepisów wskazanych przez organy podatkowe.
Zaliczając zachowek do "innych źródeł" Izba Skarbowa dokonała, według skarżącej,
rozszerzającej ich interpretacji.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę wyrokiem z dnia 16 lipca
1997 r. [...] zwrócił uwagę, iż podatek dochodowy od osób fizycznych jest jednym z
tych, które podatnik sam oblicza i wpłaca do właściwego organu podatkowego (tzw.
samoopodatkowanie). Rola organu podatkowego sprowadza się w tej sytuacji do
- 3 -
kontroli złożonego przez podatnika zeznania. Podatek dochodowy wynikający z zez-
nania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy określi inną
wysokość podatku. To "określenie" wysokości zobowiązania następuje w sytuacji,
gdy organ podatkowy podważa złożone zeznanie. Taka sytuacja w sprawie niniej-
szej nie wystąpiła. Podatnik może skorygować swoje zeznanie, z której to możliwo-
ści podatniczka skorzystała, w odniesieniu do sposobu wyliczenia podatku (co
uznano), renty odszkodowawczej (co również uwzględniono) i kwot otrzymanych
przez jej małoletnie dzieci z tytułu zachowku. Organy podatkowe nie prowadziły w
sprawie żadnego postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do
uzupełnienia danych zawartych w zeznaniu podatkowym i w piśmie korygującym to
zeznanie. Dokonały jedynie oceny skorygowanego zeznania w aspekcie przepisów
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niezrozumiałe w tej sytuacji
NSA uznał zarzuty naruszenia art. 10 i 77 KPA, a w szczególności zarzut niewyka-
zania na czym oparto ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do za-
chowku. Odnośnie zarzutów skarżącej dotyczących opodatkowania tego zachowku
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd, iż jest zasadą, że opodatkowa-
niu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody osób fizycznych
(w tym otrzymane pieniądze), a wyjątki od tej zasady zostały w ustawie enumera-
tywnie wyliczone. W tym wyliczeniu nie wymieniono świadczeń z tytułu zachowku.
NSA uznał za bezprzedmiotowe wywody skarżącej dotyczące charakteru zachowku.
Wywiódł nadto, że "bliższe omawianie tej kwestii wykraczałoby poza potrzebę wyjaś-
nienia motywów wyroku, skoro przedmiotem opodatkowania była otrzymana kwota
mająca charakter jednorazowej wypłaty, w następstwie wykonania zobowiązania
spadkobiercy". NSA wskazał też, że odpowiadające temu zobowiązaniu uprawnienie
nie zalicza się do praw majątkowych przynoszących przychody (nie jednorazowe), o
których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym. Według NSA, wypłata
zachowku w pieniądzu lub w naturze stanowi zawsze przychód z "innych źródeł", o
którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Opodatkowanie dochodu z tego tytułu NSA uznał za uzasadnione, jako
oparte na ścisłej wykładni zastosowanego przepisu.
Wyrok ten zaskarżył rewizją nadzwyczajną Pierwszy Prezes Sądu Najwyż-
szego. Skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę przepisów art. 1
- 4 -
ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45,
poz. 207 ze zm., obecnie jednolity tekst: Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89) w wyniku
braku ustalenia, że świadczenie otrzymane w ramach zachowku nie podlega podat-
kowi od spadków i darowizn; art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90,
poz. 416 ze zm.) w wyniku przyjęcia, że zachowek podlega opodatkowaniu podat-
kiem dochodowym od osób fizycznych jako "przychód z innych źródeł" w rozumieniu
art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, nie zaś podatkiem od spadków i darowizn; a w kon-
sekwencji także art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wobec oddalenia skargi mimo, iż
zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne. Zarzucił także naruszenie interesu
Rzeczypospolitej Polskiej przez obrazę art. 32 ust. 1 Konstytucji RP gwarantującego
równość wszystkich wobec prawa (art. 67 ust. 2 Konstytucji z 1952 r.), art. 21 ust. 1
Konstytucji RP (art. 7 Konstytucji z 1952 r.) chroniącego prawo dziedziczenia oraz
art. 18 i 64 Konstytucji RP (art. 79 ust. 1 Konstytucji z 1952 r.) udzielającego przez
Rzeczpospolitą Polską ochrony i opieki rodzinie przez zastosowanie norm o podatku
dochodowym zamiast norm o podatku od spadków i darowizn dla opodatkowania
zachowku będącego instytucją służącą umacnianiu pozycji rodziny i chroniącą
interesy małżonka oraz najbliższych krewnych spadkodawcy. Pierwszy Prezes Sądu
Najwyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do
ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego
stwierdził, iż nie można podzielić poglądów NSA w kwestii dotyczącej opodatkowa-
nia zachowku. Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn jako
przedmiot opodatkowania wskazuje w art. 1 ust. 1 prawa majątkowe nabyte "w dro-
dze spadku", nie precyzując podstawy nabycia. Z treści art. 6 tej ustawy wynika
zdaniem skarżącego, że przedmiot opodatkowania nie został ograniczony do naby-
cia praw majątkowych przez powołanie do spadku (dziedziczenie). Ogólny zwrot
ustawy o nabyciu praw "w drodze spadku" należy odnieść do nabywania praw
unormowanych w księdze IV Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego w świetle
norm tej księgi Kodeksu cywilnego określona osoba może nabyć prawa majątkowe
wskutek powołania do spadku, ustanowienia na jej rzecz zapisu, wykonania przez
- 5 -
spadkobiercę lub zapisobiercę polecenia, a także przez otrzymanie zachowku. Niez-
będne jest więc rozważenie charakteru prawnego zachowku w celu ustalenia, czy
ma on cechy właściwe prawom nabywanym "w drodze spadku", czy też (gdy upraw-
niony uzyskuje go w formie jednorazowej wypłaty w następstwie wykonania zobo-
wiązania spadkobiercy) nie różni się od przychodów podlegających podatkowi do-
chodowemu od osób fizycznych. Skarżący powołał poglądy doktryny (J. Gwiazdo-
morski "Prawo spadkowe w zarysie" Warszawa 1967, s. 326), według których prawa
uprawnionego do zachowku służą urzeczywistnieniu obowiązków moralnych jakie
spadkodawca ma względem swoich najbliższych. Wyłączają możliwość uchylenia
się spadkodawcy od jego obowiązku pozostawienia równowartości pewnej części
spadku najbliższym członkom jego rodziny. Prawa uprawnionych do zachowku, jak-
kolwiek są prawami majątkowymi, mają silną przymieszkę rodzinnoprawną. Skar-
żący podkreślił, iż krąg osób uprawnionych do zachowku jest bardzo wąski, ograni-
czony do zstępnych, małżonka i rodziców spadkodawcy. Spośród tych osób tylko te
mogą ubiegać się o zachowek, które byłyby powołane do spadku z ustawy (art. 991
§ 1 KC). Zdaniem skarżącego, ustawodawca przewidując możliwość wydziedzicze-
nia (art. 1008 KC) zrealizował rozsądny kompromis pomiędzy zasadą swobody tes-
towania, ochrony wartości moralnych oraz zasadą ochrony majątkowych interesów
rodziny, a pośrednio jej trwałości. Uprawnieni do zachowku są traktowani w sposób
uprzywilejowany w stosunku do innych wierzycieli spadkobiercy, którzy nabywają
prawa majątkowe "w drodze spadku" (np. w art. 1003 i 1005 KC). Skarżący uważa,
że unormowania Kodeksu cywilnego pozwalają na sformułowanie tezy, iż osoby
uprawnione do zachowku należą do szczególnie godnych ochrony w sferze upraw-
nień do majątku spadkodawcy spośród osób mu bliskich (np. art. 1002 KC). Instytu-
cja zachowku, poza funkcją umacniania rodziny, spełnia także rolę alimentacyjną, co
wyraża się w uzależnieniu wartości zachowku od zdolności do pracy i wieku osoby
uprawnionej. Zdaniem skarżącego, instytucja zachowku służy realizacji kons-
tytucyjnych praw do ochrony dziedziczenia oraz ochrony rodziny (art. 18 i 64 Kons-
tytucji RP; art. 7 i 79 ust. 1 Konstytucji z 1952 r.). Realizacji i umocnieniu tych sa-
mych praw konstytucyjnych służą rozwiązania ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o po-
datku od spadków i darowizn. Świadczy o tym ścisłe uzależnienie wysokości po-
datku oraz niektórych zwolnień od podatku od stosunku rodzinnoprawnego jaki łą-
- 6 -
czył nabywcę prawa z osobą, po której nabywa prawo. Do I grupy podatkowej
ustawa zaliczyła małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, ro-
dzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Do I grupy podatkowej należą więc wszyst-
kie osoby uprawnione do zachowku. W tej grupie opodatkowanie jest najkorzystniej-
sze, co świadczy zdaniem skarżącego, o realizowaniu ochrony osób należących do
najbliższej rodziny spadkodawcy. Ustawa o podatku od spadków i darowizn, w od-
różnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera rozwiąza-
nia będące wyrazem kompromisu pomiędzy dbałością o fiskalne interesy państwa a
potrzebą ochrony więzi rodzinnych i umacniania majątkowej pozycji rodziny, mimo
zmian pokoleniowych. Względy te przemawiają według skarżącego za tezą, iż wie-
rzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest prawem majątkowym nabytym "w
drodze spadku" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku
od spadków i darowizn, mimo że osoby uprawnione nie mogą domagać się określo-
nej części majątku spadkowego. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zwrócił uwagę,
iż uprawniony całość lub część zachowku może uzyskać między innymi w formie
powołania do spadku lub zapisu (art. 991 § 2 KC). Spośród kilku uprawnionych do
zachowku, niektórzy w takiej właśnie formie mogą go otrzymać. Pozostali zaś w for-
mie zapłaty określonej sumy pieniężnej. Uprawniony do zachowku, który został po-
wołany do spadku lub otrzymał należny mu zachowek w postaci zapisu, w sposób
niewątpliwy, w świetle art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., realizowałby
obowiązek podatkowy na podstawie tej ustawy. Podlegałby więc stosownym zwol-
nieniom od tego podatku i korzystnej skali opodatkowania przewidzianej dla osób
zaliczonych do I grupy podatkowej. Wysokość podatku byłaby uzależniona od war-
tości nabytych praw majątkowych, a nie od wielkości również innych przychodów
uzyskanych przez niego w danym roku podatkowym. Przy przyjęciu, że uprawniony
część należnego zachowku uzyskałby w formie powołania do spadku, a część w
formie zapłaty określonej sumy, odmienność zasad opodatkowania byłaby, zdaniem
skarżącego rażąca. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego uważa, iż realizacja stano-
wiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku NSA prowadziłaby do skutków sprzecz-
nych z zasadami wynikającymi z norm Kodeksu cywilnego, gdyby rozważyć sytuację
osoby uprawnionej do zapisu i do zachowku. Zgodnie z kwestionowanym stano-
wiskiem NSA opodatkowanie nabycia praw przez zapisobiercę według ustawy o po-
- 7 -
datku od spadków i darowizn jest niewątpliwe. O ile zapisobierca należy do I grupy
podatkowej, może skorzystać ze zwolnień i korzystnej skali podatkowej płacąc rela-
tywnie niski podatek. Opodatkowanie uprawnionego do zachowku według zasad
ustawy o podatku dochodowym z reguły jest mniej korzystne. Realna korzyść z za-
chowku po opłaceniu podatku w takiej sytuacji najczęściej będzie zdecydowanie
mniejsza od korzyści uzyskanej przez zapisobiercę, choćby wartość zapisu i za-
chowku przed opodatkowaniem była taka sama. Unormowania Kodeksu cywilnego
dotyczące zachowku pozwalają, zdaniem skarżącego, na postawienie tezy, iż usta-
wodawca zmierzał do preferencyjnej ochrony interesów osób uprawnionych do za-
chowku, nawet kosztem zakresu zaspokojenia roszczeń zapisobierców (możliwość
odpowiedniego zmniejszenia zapisów i poleceń - art. 1003 KC). Skarżący zwrócił
uwagę, iż zgodnie z art. 991 § 2 KC ustawodawca przewidział możliwość zapew-
nienia uprawnionemu do dziedziczenia po spadkodawcy zachowku poprzez obda-
rowanie go przez przyszłego spadkodawcę jeszcze za życia. Opodatkowanie daro-
wizny, "zaliczonej" po śmierci spadkodawcy na poczet należnego obdarowanemu
zachowku, zawsze w takiej sytuacji odbywa się według korzystnych reguł ustawy o
podatku od spadków i darowizn. Z powyższego wynika, zdaniem skarżącego, że w
sytuacji, gdy uprawnieni do zachowku uzyskują go zgodnie z art. 991 § 2 KC w pos-
taci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, powołania do spadku lub zapisu, to
zachowek podlega opodatkowaniu według zasad ustawy o podatku od spadków i
darowizn, preferencyjnie traktującej osoby zaliczone do I grupy podatkowej. Akcep-
tacja poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wy-
roku powodowałaby, że pozostali uprawnieni do zachowku, którzy otrzymaliby go w
formie "kwoty mającej charakter jednorazowej wypłaty w następstwie wykonania zo-
bowiązania spadkobiercy" (także w sytuacji, gdy wartość zachowku byłaby identycz-
na z uzyskaną w formie, np. powołania do spadku) podlegaliby zupełnie innym (z
reguły zdecydowanie mniej korzystnym) zasadom opodatkowania na podstawie art.
9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Mogłoby to spowodować sytuację nierównego
traktowania obywateli znajdujących się w porównywalnej sytuacji prawnej. Przek-
reślałoby również cel, któremu służyć ma instytucja zachowku pogłębiając rozluź-
nienie więzi rodzinnych, któremu właśnie zachowek miał zapobiegać. Mogłoby
- 8 -
sprzyjać próbom obchodzenia prawa podatkowego i podważałoby zaufanie obywa-
teli do organów administracji. Stosowanie reguł opodatkowania zachowku przedsta-
wionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadziłoby do podważenia zaufa-
nia obywateli do prawa i organów administracji podatkowej, a pośrednio stwarzałoby
bardzo poważne zagrożenie dla zagwarantowanych w Konstytucji Rzeczypospolitej
Polskiej praw wszystkich do równego traktowania oraz ochrony rodziny.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rację ma Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że należności pienięż-
ne otrzymane jako spełnienie świadczenia z tytułu zachowku należałoby traktować
jako przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o po-
datku dochodowym od osób fizycznych, gdyby podlegały one opodatkowaniu według
przepisów tej ustawy. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 przepisów tej ustawy nie
stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i
darowizn. Inaczej mówiąc, jeżeli zachowek otrzymany przez spadkobiercę w formie
zapłaty kwoty pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków, to nie
podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów osób fizycznych. Podstawową więc
kwestią nie jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Ciężar problemu leży w wykładni przepisów ustawy o podatku od spad-
ków. Jeżeli bowiem zachowek podlega opodatkowaniu według tej ustawy, to z pew-
nością nie jest opodatkowany podatkiem od dochodów osobistych.
Wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków w ogóle nie zawiera zas-
karżony wyrok (co jest jego niewątpliwym błędem). Jednakże również w rewizji nadz-
wyczajnej wykładnia tej ustawy jest niepełna, gdyż ograniczyła się praktycznie do
analizy pojęcia nabycia prawa majątkowego "w drodze spadku". Tymczasem w tej
ustawie są przepisy, które wyraźnie sugerują, że nie podlega jej nabycie praw ma-
jątkowych z tytułu zachowku w formie roszczeń pieniężnych uprawnionego wobec
spadkobiercy. Nie budzi bowiem z kolei wątpliwości, że jeżeli uprawniony otrzyma
zachowek w formie darowizny, powołania do spadku czy zapisu, to taki dochód
będzie podlegał podatkowi od spadków i darowizn.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i
- 9 -
darowizn podlegają takiemu podatkowi między innymi nabycie praw majątkowych w
drodze spadku lub darowizny. Sformułowanie "w drodze spadku" jest rzeczywiście
niejasne. Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje
przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, przy nabyciu w dro-
dze zapisu lub dalszego zapisu od daty ogłoszenia testamentu, a przy nabyciu z
polecenia testamentowego z chwilą wykonania tego polecenia. Treść tego przepisu
mogłaby sugerować, że pojęcie nabycia prawa majątkowego "w drodze spadku"
oznacza nabycie prawa majątkowego w drodze dziedziczenia, zapisu lub wykonania
polecenia testamentowego. Wniosek taki nie jest jednak jednoznaczny, gdyż sfor-
mułowania ustawowe nie są w tym zakresie wyraźne, a relacja między wskazanymi
przepisami nie jest niewątpliwa. Dlatego (wbrew poglądom NSA, a zgodnie z twier-
dzeniami rewizji nadzwyczajnej) konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej wy-
kładni pojęcia nabycia prawa majątkowego "w drodze spadku" z art. 1 ust. 1 ustawy
o podatku od spadków. Należy uwzględnić zarówno wykładnię funkcjonalną, jak i
systemową. W tym zakresie należy odwołać się do interpretacji przepisów prawa
spadkowego. Wprawdzie prawo podatkowe jest odrębną dziedziną prawa, ale jeżeli
posługuje się ono pojęciami zaczerpniętymi z innych dziedzin, to należy sięgnąć do
wykładni przepisów dotyczących odpowiednich instytucji prawnych tam występują-
cych. Dlatego konieczna jest analiza w aspekcie wykładni stosowanej na gruncie
prawa spadkowego. Należy także uwzględnić kontekst konstytucyjny, gdyż wykład-
nia wszystkich norm ustawowych powinna uwzględniać podstawowe zasady ustro-
jowe wynikające z konstytucji i prowadzić do ustalenia treści norm ustawowych
zgodnie z nimi. Dlatego słusznie rewizja nadzwyczajna w analizie problemu sięgnęła
do takiej pogłębionej wykładni przepisów.
W prawie spadkowym obowiązuje zasada możliwie pełnej realizacji woli
spadkodawcy. W zakresie dotyczącym powołania spadkobierców jest ona realizo-
wana w ramach swobody testowania. Swoboda ta nie jest jednak zupełna. Jest ona
ograniczana przez ustawodawcę ze względu na potrzebę ochrony interesów najbliż-
szych członków rodziny spadkodawcy, zwanych w doktrynie spadkobiercami ko-
niecznymi. Wyważenie tych przeciwstawnych tendencji realizowane jest w różny
sposób. W skrajnych rozwiązaniach przez system stałych części ustawowych przys-
ługujących spadkobiercom koniecznym (rezerwa) i system nieograniczonej swobody
- 10 -
testowania (por. J. Kosik [w:] "System prawa cywilnego. Tom IV. Prawo spadkowe"
Warszawa 1986 s. 534). W polskim prawie spadkowym ustawodawca wybrał meto-
dę pośrednią. Nie wprowadził dla spadkobierców koniecznych stałej rezerwy, ale
ograniczył swobodę testowania spadkodawcy przez wprowadzenie instytucji za-
chowku (przy możliwości wydziedziczenia z przyczyn wskazanych enumeratywnie w
ustawie). Wynika z tego rozwiązania zasada, że instytucja zachowku z istoty jest
ustawowym ograniczeniem swobody testowania. Tym samym wzgląd na realizację
woli spadkodawcy nie może przemawiać przeciwko uznaniu, że otrzymanie zachow-
ku nie jest nabyciem prawa "w drodze spadku", niezależnie od tego, iż spadkodawca
pomijając spadkobiercę koniecznego w testamencie bynajmniej nie musi zmierzać
do pozbawienia go korzyści majątkowych ze spadku (wiedząc, że nabędzie on
zachowek). W istocie wybór postaci przyznania zachowku pozostawiony jest woli
spadkodawcy, który może pozostawić go uprawnionemu bądź w formie dokonanej
na jego rzecz darowizny, bądź też w drodze powołania go do spadku, bądź wreszcie
w postaci zapisu (por. J. Pietrzykowski [w:] "Kodeks cywilny. Komentarz" Warszawa
1972 s. 1908).
Zgodnie z art. 991 § 2 KC zachowek można otrzymać w formie darowizny,
powołania do spadku (może to być powołanie z ustawy, ale także z testamentu) lub
zapisu. Nie budzi wątpliwości, że w tych formach nabycie praw majątkowych podle-
gałoby opodatkowaniu według ustawy o podatku od spadków. Jeżeli to nie nastąpi,
to spadkobiercy uprawnionemu do zachowku przysługuje względem spadkobiercy
powołanemu do dziedziczenia roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej odpowiadającej
wartości idealnej części czystego spadku. Nabycie roszczenia o zapłatę określonej
sumy pieniężnej jest nabyciem prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1
ustawy o podatku od spadków. Jest to nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci
spadkodawcy (mortis causa). Następuje względem spadkobiercy powołanego do
dziedziczenia i obciąża spadek jako jego dług. Tym samym wartość tego roszczenia
nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadku (art. 7 ust. 3
ustawy o podatku od spadków). Gdyby tak nie było, to korzyść, którą otrzymał
uprawniony z tytułu zachowku nie mogłaby być po raz drugi opodatkowana. Nabycie
roszczenia majątkowego z tytułu zachowku następuje więc nie tylko wskutek śmierci
spadkodawcy, ale także obciąża spadek i jest realizowane jego kosztem. Tym
- 11 -
samym istnieją przesłanki do traktowania go jako prawa majątkowego nabytego "w
drodze spadku" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków. Inaczej
oznaczałoby to zwężającą wykładnię tego pojęcia, a przepisy prawa podatkowego
należy interpretować ściśle (nie rozszerzająco, ale też nie zwężająco).
Poza tymi argumentami należy podzielić poglądy przedstawione w rewizji
nadzwyczajnej. Należy zgodzić się, że przedmiot opodatkowania podatkiem od
spadków nie został ograniczony do nabycia praw majątkowych przez powołanie do
spadku (dziedziczenie). Ogólny zwrot ustawy o nabyciu praw "w drodze spadku"
należy odnieść do nabywania praw unormowanych w księdze IV Kodeksu cywilnego.
Prawa uprawnionych do zachowku mają ewidentny charakter rodzinnoprawny. Krąg
osób uprawnionych do zachowku jest wąski, ograniczony do zstępnych, małżonka i
rodziców spadkodawcy. Spośród tych osób tylko takie mogą ubiegać się o
zachowek, które byłyby powołane do spadku z ustawy (art. 991 § 1 KC). Uprawnieni
do zachowku są traktowani w sposób uprzywilejowany w stosunku do innych wierzy-
cieli spadkobiercy, którzy nabywają prawa majątkowe "w drodze spadku" (np. w art.
1003 i art. 1005 KC). Unormowania Kodeksu cywilnego pozwalają więc na sformu-
łowanie tezy, iż osoby uprawnione do zachowku należą do szczególnie godnych
ochrony w sferze uprawnień do majątku spadkodawcy spośród osób mu bliskich (np.
art. 1002 KC). Instytucja zachowku spełnia zarówno funkcję umacniania rodziny, jak
i rolę alimentacyjną. Słusznie w rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że instytucja
zachowku służy realizacji konstytucyjnych praw do ochrony dziedziczenia oraz
ochrony rodziny (art. 18 i 64 Konstytucji RP; art. 7 i 79 ust. 1 Konstytucji z 1952 r.).
W tym aspekcie należy też interpretować przepisy ustawy o podatku od spadków.
Świadczy o tym ścisłe uzależnienie wysokości podatku oraz niektórych zwolnień od
podatku od stosunku rodzinnoprawnego, jaki łączył nabywcę prawa z osobą, po któ-
rej nabywa prawo. Zgodzić się należy z poglądem, że ustawa o podatku od spadków
i darowizn, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
zawiera rozwiązania będące wyrazem kompromisu pomiędzy dbałością o fiskalne
interesy państwa a potrzebą ochrony więzi rodzinnych i umacniania majątkowej po-
zycji rodziny. Względy te przemawiają więc za tezą, iż wierzytelność osoby upraw-
nionej do zachowku jest prawem majątkowym nabytym "w drodze spadku" w rozu-
mieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, mimo że osoby
- 12 -
uprawnione nie mogą domagać się określonej części majątku spadkowego w natu-
rze. Słusznie Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zwrócił uwagę, iż w sytuacji, gdy
uprawniony do zachowku jego część uzyskałby w formie powołania do spadku, a
część w formie zapłaty określonej sumy, odmienność zasad opodatkowania byłaby
rażąca. Gdyby dotyczyło to różnych osób (spadkobierców koniecznych) oznaczałoby
to złamanie zasady równości. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, iż wykładnia
przedstawiona w zaskarżonym wyroku prowadziłaby do skutków sprzecznych z za-
sadami wynikającymi z norm Kodeksu cywilnego w zakresie sytuacji osoby upraw-
nionej do zapisu i do zachowku. Opodatkowanie nabycia praw przez zapisobiercę
według ustawy o podatku od spadków i darowizn byłoby bowiem znacznie korzyst-
niejsze niż opodatkowanie uprawnionego do zachowku, który otrzymał go w formie
zapłaty określonej sumy pieniężnej. Oznaczałoby to nierówne traktowanie obywateli
znajdujących się w porównywalnej sytuacji prawnej. Przekreślałoby to cel, któremu
służyć ma instytucja zachowku pogłębiając rozluźnienie więzi rodzinnych, któremu
właśnie zachowek miał zapobiegać. Mogłoby sprzyjać próbom obchodzenia prawa
podatkowego i podważałoby zaufanie obywateli do organów administracji. Podzielić
należy pogląd wyrażony w rewizji nadzwyczajnej, że stosowanie reguł opodatkowa-
nia zachowku przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadziłoby
do podważenia zaufania obywateli do prawa i organów administracji podatkowej, a
pośrednio stwarzałoby bardzo poważne zagrożenie dla zagwarantowanych w Kons-
tytucji Rzeczypospolitej Polskiej praw wszystkich do równego traktowania oraz
ochrony rodziny.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189) w związku z art. 393
13
KPC orzekł, jak w sentencji.
========================================