Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 22 kwietnia 1999 r.
III RN 184/98
Wina (zmowa) kontrahentów nie jest konieczną przesłanką do określenia
podatku na podstawie przeciętnych cen w danej miejscowości w dniu wykony-
wania świadczenia, a nie według zaniżonych cen wskazywanych przez kontra-
hentów (art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodo-
wym od osób prawnych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.
w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.).
Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski (autor uzasadnienia), Sędziowie
SN: Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 1999 r. sprawy ze skargi
K.J.S. Polska Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. z dnia 20 maja
1997 r. [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za
okres od 1 stycznia do 30 listopada 1994 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecz-
nika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 4 marca 1998 r. [...]
o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.
U z a s a d n i e n i e
Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Na-
czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 4
marca 1998 r. [...], w sprawie ze skargi K.J.S. Polska Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby
Skarbowej w B.-B. z dnia 20 maja 1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego od
osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia do 30 listopada 1994 r. Zaskarżonemu
wyrokowi Rzecznik zarzucił rażące naruszenie art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15
lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z
1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz przepisów postępowania (art. 7, art. 77 § 1 i
art. 80 KPA). Zdaniem Rzecznika, Naczelny Sąd Administracyjny, a uprzednio orga-
2
ny podatkowe, dokonały błędnej wykładni art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku do-
chodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że skoro dwie osoby pełniły jednocze-
śnie funkcje zarządzające w Zakładach Przemysłu Cukierniczego „O.” S.A. w C. oraz
skarżącej Spółki, to między tymi podmiotami zachodził związek uzasadniający opo-
datkowanie sprzedaży towarów przez „O.” na rzecz skarżącej Spółki według prze-
ciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia, a
nie faktycznych cen sprzedaży, niższych od 25 do 39% od cen przeciętnych. Pod-
niesiono w rewizji nadzwyczajnej, iż zasadą jest opodatkowanie rzeczywistych do-
chodów, a opodatkowanie dochodów szacunkowych jest wyjątkiem mogącym mieć
zastosowanie tylko w niewątpliwych przypadkach. Zdaniem Rzecznika sprzedawanie
przez „O.” towarów na rzecz skarżącej Spółki po niższej cenie nie wynikało z zamiaru
ominięcia prawa podatkowego, lecz było spowodowane innymi korzyściami uzyski-
wanymi przez „O.” z kontaktów handlowych z tak renomowaną firmą, co w szczegól-
ności dotyczy usług marketingowych. Okoliczności te nie zostały należycie wyjaśnio-
ne, co narusza wskazane w rewizji nadzwyczajnej przepisy Kodeksu postępowania
administracyjnego.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje.
Rewizja nadzwyczajna nie jest uzasadniona.
Przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których
naruszenia dopatrzono się w rewizji nadzwyczajnej stanowiły (według brzmienia
obowiązującego w omawianym okresie) iż:
ust. 3. W przypadku gdy między podatnikami (kontrahentami) istnieje związek, o któ-
rym mowa w ust. 4 i związek ten ma wpływ na ustalenie za wykonane świadczenia
cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w
dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na
podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonywania
świadczenia,
ust. 4. Związek, o którym mowa w ust. 3 istnieje, gdy między podatnikami (kontra-
hentami) lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kon-
trolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub
wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymie-
nionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.
3
Przepisy te przewidują trzy przesłanki szacunkowego ustalenia podstawy
opodatkowania: związek między kontrahentami określony w art. 11 ust. 4 (który nie
jest w rewizji nadzwyczajnej kwestionowany, jako że te same dwie osoby były człon-
kami zarządów zbywcy - „O.” i nabywcy - skarżącej Spółki), wpływ tego związku na
ustalenie ceny oraz stosowanie cen w tym przypadku niższych niż stosowane w da-
nej miejscowości w dacie wykonywania świadczenia (art. 11 ust. 3). W odniesieniu
do trzeciej przesłanki stwierdzono w rewizji nadzwyczajnej, iż „O.” sprzedając towary
skarżącej Spółce po zaniżonych cenach - co także nie jest kwestionowane w tej re-
wizji - odnosiła inne korzyści rekompensujące stosowanie niższych cen. Nie jest to
zarzut trafny. Dodatkowe usługi w postaci marketingu były wykonywane przez skar-
żącą Spółkę na podstawie odrębnej umowy i za to świadczenie przewidziano sto-
sowne wynagrodzenie.
Przepisy art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób praw-
nych nie wprowadzają wymagania, aby organ podatkowy wykazał winę (zmowę)
sprzedawcy i nabywcy towarów polegającą na celowym zaniżaniu lub zawyżaniu
ceny dla osiągnięcia korzystnych skutków w zakresie wysokości podatku. Błędne są
sugestie rewizji nadzwyczajnej, iż ustalenie związku, o którym mowa w art. 11 ust. 4
tej ustawy, bez jednoczesnego ustalenia celowego działania, nie wystarcza do zasto-
sowania cen oszacowanych wobec kontrahenta, gdyż są sprzeczne z językową
(podstawową) wykładnią tego przepisu. Także nie jest uzasadnione twierdzenie za-
warte w rewizji nadzwyczajnej, iż to sąd powinien udowodnić, że związek określony
w art. 11 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy miał wpływ na ustalenie niższych cen. Zarzut ten
świadczy o błędnym rozumieniu roli sądu. Dowody przedstawiają strony procesu, a
sąd je ocenia. Sąd niczego nie udowadnia, a jedynie ocenia wiarygodność dowodów
przeprowadzonych na wniosek stron lub wyjątkowo z urzędu.
Także nie zostały naruszone przepisy proceduralne (a już na pewno nie
można zarzucać ich rażącego naruszenia). Naczelny Sąd Administracyjny odpo-
wiednio wyjaśnił stan faktyczny (art. 7 i 77 § 1 KPA w związku z art. 59 ustawy o
NSA) nie naruszając przy tym zasady swobodnej - lecz nie dowolnej - oceny dowo-
dów (art. 80 KPA w związku z art. 59 ustawy o NSA). Nie zostało wykazane przez
stronę skarżącą, aby istniały ekonomiczne podstawy do stosowania w transakcjach
między nią a „O.” znacznie niższych cen niż wobec innych kontrahentów „O.”. Nie
zostało w rewizji nadzwyczajnej skutecznie zakwestionowane stanowisko zawarte w
zaskarżonym wyroku, według którego w odniesieniu do strony skarżącej „O.” ustalała
4
ceny z założeniem zysku około 5%, a w odniesieniu do innych odbiorców zakładano
osiągnięcie zysku kilkudziesięcioprocentowego, dochodzącego do blisko 80%.
Sądy - a także organy administracji - oceniają dowody zgodnie z zasadami
doświadczenia życiowego. Te zasady wskazują, że dostatecznym dowodem dotyczą-
cym okoliczności stanowiących podstawę do zastosowania art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych jest stosowanie przez „O.” znacznie niż-
szych stóp zysku, a także - a może przede wszystkim - stosowanie tej praktyki wobec
przyszłego nabywcy przedsiębiorstwa „O.”, a nadto, iż u obu podmiotów w zarządzie
zasiadały dwie te same osoby.
Z tych względów na podstawie art. 39312
KPC w związku z art. 10 ustawy z
dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... (Dz.U. Nr 43,
poz. 189 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
========================================