Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 14 września 1999 r.
III RN 65/99
Przepis art. 29 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiąza-
niach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) nie
dawał podstaw do przyznania podatnikowi oprocentowania od niesłusznie
wyegzekwowanych i zwróconych mu odsetek oraz kosztów postępowania eg-
zekucyjnego.
Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie: SN Jerzy Kwaśniewski,
NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 14 września 1999 r. sprawy ze skargi
„F.” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Izby Skarbowej w T. z
dnia 28 lutego 1997 r. [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, na skutek rewizji
nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Adminis-
tracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 4 września 1998 r. [...]
o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.
U z a s a d n i e n i e
Decyzją z dnia 13 września 1996 r. Izba Skarbowa w T. uchyliła decyzję [...]
Urzędu Skarbowego w tym samym mieście z dnia 30 kwietnia 1996 r. i umorzyła
postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych
Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością „F.”. W dniach 19 i 24 września 1996 r.
organ pierwszej instancji zwrócił Spółce wyegzekwowane w toku postępowania pie-
niądze, zarachowane na zaległość podatkową, odsetki i koszty egzekucyjne. Dnia 10
października 1996 r. Spółka zażądała zapłaty odsetek od zwróconej kwoty. Oświad-
czyła, że zwróconą kwotę zaliczyła w części na odsetki, a w części na świadczenie
główne.
Decyzją z dnia 12 listopada 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. określił
odsetki w kwocie 1579,40 zł, naliczając je wyłącznie od zwróconej należności głów-
2
nej. Odmówił natomiast oprocentowania kwoty zarachowanej na pokrycie odsetek za
zwłokę oraz kwoty pobranej na poczet kosztów egzekucyjnych.
Izba Skarbowa w T. – rozpatrująca sprawę w wyniku odwołania Spółki – po-
dzieliła co do zasady powyższe stanowisko, korygując jedynie wysokość odsetek w
wyniku przyjęcia, że dniem powstania nadpłaty był dzień obciążenia rachunku ban-
kowego podatnika.
Skargę Spółki od decyzji Izby Skarbowej oddalił Naczelny Sąd Administracyj-
ny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 września 1998
r. W uzasadnieniu zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że art. 29 ust. 3
ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst:
Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) nie dopuszcza możliwości objęcia pojęciem
„nadpłaty” nie zwróconych w terminie odsetek od nadpłat oraz kosztów egzekucyj-
nych. Sąd uznał za niedopuszczalne zastosowanie w drodze analogii przepisów Ko-
deksu cywilnego, gdyż regulują one stosunki cywilnoprawne i wobec braku wyraźne-
go przepisu ustawy nie mogą stanowić materialnoprawnej podstawy decyzji adminis-
tracyjnej. Sąd odmówił również wykładni art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o
postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz.U. z 1991 r. Nr 36,
poz. 161 ze zm.), o co wnosiła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył rewizją nadzwyczajną
Minister Sprawiedliwości, zarzucając rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia
11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 29 ust. 1 i 3
ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Minister Sprawiedliwości zauważył, że art. 173 § 1 KPA, stanowiący, iż wnie-
sienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, miał
charakter wyjątku od reguły, w związku z czym organ podatkowy, korzystając z moż-
liwości jego zastosowania, powinien liczyć się z konsekwencjami niezgodnego z
prawem działania. Autor rewizji nadzwyczajnej dodał również, że - zgodnie z wyro-
kiem Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. (III RN 27/98) - nieostateczna decyzja
podatkowa może być wprawdzie podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowa-
nia egzekucyjnego, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może
obciążać obywatela lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto
egzekucję. Zdaniem Ministra, przemawia za tym także art. 77 ust. 1 Konstytucji RP z
dnia 2 kwietnia 1997 r.
Wskazując na brak samoistnego charakteru odsetek i kosztów egzekucyjnych,
3
Minister Sprawiedliwości postawił tezę, że w skład nadpłaty wchodzą nie tylko podat-
ki, ale i związane z nimi odsetki. Według słownika języka polskiego nadpłata oznacza
bowiem „wpłacenie sumy większej, niż się należy”. Skoro egzekwowano podatki z
odsetkami, a następnie zwrócono całość, to pojęciem nadpłaty podlegającej opro-
centowaniu, objęte są również odsetki.
Przechodząc do kosztów egzekucyjnych autor rewizji nadzwyczajnej podkreś-
lił, że zasady, iż koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, nie stosuje się, gdy
koszty te zostały spowodowane niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadze-
niem postępowania egzekucyjnego (art. 64 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyj-
nym w administracji). Kosztów egzekucji nie można zaliczyć do podatków, ale obo-
wiązek ich zwrotu – według rewizji nadzwyczajnej – należy wiązać ze zwrotem po-
datku. Art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.
gwarantuje każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona
przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. W razie wątpliwości
interpretacyjnych przepisy należy tłumaczyć zgodnie z Konstytucją. W przekonaniu
Ministra Sprawiedliwości, oprocentowanie zwróconych kosztów egzekucyjnych do-
prowadzi do zgodności z normami, zasadami i wartościami ustanowionymi w Kons-
tytucji, w tym z zasadą zaufania obywateli do Państwa, która jest składnikiem demo-
kratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji).
W końcowej części rewizji nadzwyczajnej jej autor zwrócił uwagę na problem
sposobu zaliczania przez podatnika zwróconych mu kwot podatku, odsetek i kosztów
egzekucyjnych. Przywołując pogląd Sądu Najwyższego zawarty w uchwale z dnia 21
marca 1996 r. (III AZP 39/95, OSNAPiUS 1996 nr 19, poz. 280), że nadpłata podatku
jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, do któ-
rego podatnik nie był zobowiązany (art. 410 § 2 KC), Minister Sprawiedliwości wyraził
zapatrywanie, że podatnik może potraktować zwróconą kwotę stosownie do przepisu
art. 451 KC.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.
Zacytowana w niej teza, zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z
dnia 8 maja 1998 r. (III RN 27/98), że organ podatkowy wszczynając i prowadząc
egzekucję na podstawie nieostatecznej decyzji administracyjnej (art. 173 KPA), po-
4
nosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, została wyprowadzona z art. 262 § 1
pkt 1 KPA i dotyczyła wykładni art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o pos-
tępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz.U. z 1991 r., Nr 36, poz.
161 ze zm.). Nie można jej odnieść do art. 29 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia
1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.
486 ze zm.), gdyż regulowana w tym przepisie kwestia nadpłat i ich oprocentowania
jest zupełnie inną materią, niż poruszone w art. 262 § 1 pkt 1 KPA zagadnienie
kosztów postępowania administracyjnego.
Zarzutu rażącego naruszenia powołanego wyżej art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o zo-
bowiązaniach podatkowych nie może również uzasadniać twierdzenie, jakoby w
skład nadpłaty wchodziły nie tylko podatki, ale i związane z nimi odsetki. Twierdzenie
to Minister Sprawiedliwości oparł na definicji „nadpłaty” zamieszczonej w słowniku
języka polskiego, zapominając jednak, że posługiwanie się tego typu słownikami nie
jest dopuszczalne w sytuacji, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane przez ustawo-
dawcę na użytek konkretnej ustawy. W art. 29 ust. 1 omawianej ustawy wyraźnie
określono, że pod pojęciem „nadpłaty” należy rozumieć kwoty nadpłaconych i niena-
leżnie uiszczonych podatków. W skład nadpłaty nie mogą zatem wchodzić odsetki.
Ustawodawca jest zresztą konsekwentny. Z punktu widzenia matematyki nadpłata
odpowiada pojęciu zaległości podatkowej, tyle tylko, że ze znakiem przeciwnym.
Dlatego też ustawodawca nie utożsamia zaległych odsetek z zaległością podatkową,
wyraźnie rozgraniczając oba pojęcia w artykułach 19, 20 i 31 ust. 1 ustawy o zo-
bowiązaniach podatkowych.
Skoro odsetki nie wchodzą w skład nadpłat, to przepis dotyczący oprocento-
wania tych ostatnich nie może uzasadniać oprocentowania nie zwróconych przez
organ podatkowy odsetek, jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny. Odręb-
nym zagadnieniem jest, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę prawną do
zwrotu odsetek. Z pewnością podstawy takiej nie zawiera art. 29 ustawy o zobowią-
zaniach podatkowych. Analiza innych przepisów wykraczałaby natomiast poza grani-
ce rewizji nadzwyczajnej.
Przechodząc do kwestii postulowanego przez Ministra Sprawiedliwości opro-
centowania wyegzekwowanych, a następnie zwróconych kosztów postępowania eg-
zekucyjnego, zauważyć należy, że jest to bardziej postulat de lege ferenda, niż za-
rzut rażącego naruszenia prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny. Autor rewizji
nadzwyczajnej sam utrzymuje, że kosztów egzekucyjnych nie można zaliczyć do po-
5
datków. Jeżeli tak, to zarzut ich nieoprocentowania nie może odnosić się do art. 29
ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który dotyczy wyłącznie oprocentowania
nadpłat podatków.
Odwołanie się do art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z
dnia 2 kwietnia 1997 r. również nie może być skuteczne. Po pierwsze, skoro sąd ad-
ministracyjny bada legalność decyzji administracyjnej (art. 16 § 2 KPA oraz art. 21
ustawy z dnia 11 maja 1995 r., Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), to bierze pod uwagę
stan prawny istniejący w chwili jej wydania. Decyzja Izby Skarbowej w T. została wy-
dana dnia 28 lutego 1997 r., kiedy wspomniana Konstytucja jeszcze nie obowiązy-
wała. Po drugie, czym innym jest konstytucyjne prawo do wynagrodzenia szkody,
jaka została wyrządzona obywatelowi przez niezgodne z prawem działanie organu
władzy publicznej, a czym innym roszczenie o odsetki, wynikające z ustawy o zobo-
wiązaniach podatkowych. Naprawieniu szkody służy droga cywilnoprawna, w tym
powództwo z art. 417 KC. Wskazał na to już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
z dnia 25 października 1990 r., III SA 705/90, wyjaśniając między innymi, że niedo-
trzymanie przez organ podatkowy terminu z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych może uzasadniać odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyni-
kłą z pozbawienia podatnika możliwości korzystania z bezprawnie przetrzymanej
kwoty (OSP 1992 r. z. 3, poz. 60 z aprobującą glosą Bogumiła Brzezińskiego). Nie
można zatem przyjąć, że treść art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poz-
bawiła podatnika konstytucyjnego prawa do naprawienia szkody. Po trzecie wresz-
cie, zasady konstytucyjne - łącznie z zasadą państwa prawnego - mogą być wska-
zówką przy interpretacji przepisów wątpliwych, nie mogą natomiast prowadzić do
odczytania przepisów jasno sformułowanych w sposób sprzeczny z ich treścią.
Mając na uwadze, że powołane w rewizji nadzwyczajnej przepisy nie dawały
podstaw do naliczania w postępowaniu administracyjnym oprocentowania od zwró-
conych odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego, bezprzedmiotowe stały się
wywody jej autora na temat sposobu zarachowania tego oprocentowania. W tej
sytuacji nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się do tezy o stosowaniu w postę-
powaniu administracyjnym art. 451 KC.
Na koniec Sąd Najwyższy pragnie zauważyć, że podstawą rewizji nadzwy-
czajnej może być tylko naruszenie prawa w stopniu rażącym (art. 57 ust. 2 ustawy z
dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). O rażącym naruszeniu
prawa mówi się przede wszystkim wówczas, gdy proste zestawienie treści przepisu
6
prawa z treścią zaskarżonego wyroku wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. W
przypadku różnicy poglądów co do wykładni danego przepisu, przyjęcie jednego z
nich z reguły nie może być kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa.
Uwzględniając wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Sąd Najwyższy od-
dalił rewizję nadzwyczajną na podstawie art. 39312
KPC w związku z art. 10 ustawy z
dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń
Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu ukła-
dowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w
sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.)
oraz w związku z art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwiet-
nia 1997 r., (Dz.U. Nr 78, poz. 483).
========================================