Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 3 lutego 2000 r.
III RN 119/99
W ocenie podlegania opłacie skarbowej nie ma istotnego znaczenia to,
czy strona umowy sprzedaży obligacji jest przedsiębiorstwem maklerskim w
rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papie-
rami wartościowymi i funduszach powierniczych (jednolity tekst: Dz.U. z 1994 r.
Nr 58, poz. 239 ze zm.) lub czy posiada zezwolenie z art. 111
ust. 1 ustawy z
dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe (jednolity tekst: Dz.U. z 1992 r. Nr 72,
poz. 359 ze zm.), lecz to, czy umowa spełnia przesłanki z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze
zm.).
Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Andrzej
Wasilewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2000 r. sprawy ze skargi
„W.L.” Spółki z o.o. w W. i Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyjnego „A.” w L. na
decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lutego 1998 roku [...] w przedmiocie opłaty
skarbowej od umowy kupna - sprzedaży obligacji, na skutek rewizji nadzwyczajnej
Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Adminis-
tracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 20 listopada
1999 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 27 października 1997 r. wymierzył „W.L.”
Spółce z o.o. opłatę skarbową od umowy sprzedaży obligacji Skarbu Państwa - 3%
Państwowej Renty Ziemskiej II serii z dnia 1 czerwca 1936 r. zawartej w dniu 28
października 1994 r. pomiędzy „W.L.” Spółką z o.o. z siedzibą w W. jako sprzedają-
2
cym a Przedsiębiorstwem Przemysłu Fermentacyjnego „A.” w L. jako kupującym.
Umowa została zawarta za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjne-
go „P.” Spółki z o.o. z siedzibą w W. Organ podatkowy pierwszej instancji jako pods-
tawę prawną decyzji wskazał przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2,
art. 5 pkt 4, art. 7 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opła-
cie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) oraz § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Mi-
nistra Finansów z dnia 22 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 53,
poz. 253 ze zm.)
Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 10 lutego 1998 r. utrzymała w mocy po-
wyższą decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy
stwierdził, że zwolnienie od opłaty skarbowej określone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
ustawy o opłacie skarbowej ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i nie jest trafny
pogląd, że przepis ten zawiera generalne zwolnienie od opłaty skarbowej wymienio-
nych w nim czynności cywilnoprawnych, jeżeli są one zawierane między podatnikami
podatku od towarów i usług. W ocenie Izby Skarbowej umowa sprzedaży obligacji nie
jest świadczeniem usługi finansowej zwolnionej od podatku, bowiem obrót papierami
wartościowymi nie jest ujęty w zakresie działalności obu stron tej umowy. Zawarta
umowa stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą obowiązkowi uiszczenia opłaty
skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 pkt 4 ustawy
o opłacie skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Pozna-
niu wyrokiem z dnia 2o listopada 1998 r. [...] oddalił skargi „W.L.” Spółki z o.o. i
Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyjnego „A.” w L. na powyższą decyzję Izby
Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że jest niesporne, iż skarżący byli
w 1994 r. podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu istota sporu w
niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy zwolnienie od opłaty skarbowej
przewidziane w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej dotyczy
wszystkich umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, nieza-
leżnie od tego czy umowa odnosi się do działalności objętej obowiązkiem podatko-
wym, czy też tym obowiązkiem nie objętej. Sprzedaż obligacji nie jest sprzedażą to-
warów, zaś sprzedaż obligacji dokonana przedmiotową umową nie może być zali-
czona do sprzedaży usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych przez Główny
Urząd Statystyczny. Przedmiotem działalności Spółki nie jest pośrednictwo finanso-
we, a ponadto dokonywanie obrotu tymi papierami przez spółkę prawa handlowego
3
wymagało zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Sprzedaż obligacji
jest sprzedażą praw majątkowych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towa-
rów i usług. Sąd uznał za trafny pogląd przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego
Sądu Administracyjnego, że ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie przepi-
su art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej „korzystają u podatników po-
datku od towarów i usług tylko te czynności cywilnoprawne, które podlegają podat-
kowi od towarów i usług”. Wielokrotnie wskazywano na konieczność posiadania zez-
woleń na prowadzenie działalności w dziedzinie zastrzeżonej dla określonych pod-
miotów, jako warunku korzystania przez nie ze zwolnienia od opłaty skarbowej.
Umowa ta nie jest umową zwolnioną od opłaty skarbowej na podstawie § 63 pkt 13
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skar-
bowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.), kupujący („A.”) nie jest bowiem przedsiębiors-
twem maklerskim.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadz-
wyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę : 1) art. 2 ust. 1
ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 4
pkt 2 tej ustawy, wobec przyjęcia ustalenia, że sprzedaż obligacji nie podlega tej
ustawie jako dotycząca sprzedaży praw majątkowych, 2) art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej
ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1995 r. wobec braku podstaw
do przyjęcia, że „określona umowa kupna-sprzedaży” nie była zawarta w ramach
świadczenia usług finansowych w rozumieniu klasyfikacji usług wydanej na podsta-
wie przepisów o statystyce państwowej, to jest usług oznaczonych symbolem KU 94,
3) art. 7, 11 i 77 § 1, art. 80 KPA w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wobec ustale-
nia, że usługi finansowe nie stanowiły przedmiotu działalności gospodarczej Spółki
„W.L.”. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o „uchylenie przedmiotowego wy-
roku NSA w Warszawie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoz-
nania”.
W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego rozstrzygnięcie kwestii, czy
umowa sprzedaży obligacji jest jedną z umów, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5
lit. a ustawy o opłacie skarbowej, wymaga przyjęcia, że: 1) powyższy przepis ustawy,
jako ustanawiający wyjątek od zasady powszechności stosowania opłaty skarbowej,
4
powinien być wykładany w sposób ścisły, 2) stronami umowy sprzedaży są podatnicy
podatku od towarów i usług, 3) bez znaczenia jest, która ze stron umowy ( sprzedaw-
ca czy kupujący) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1
lub pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 4) zwolnienia od opłaty skarbowej od
umów sprzedaży, o których mowa w omawianym przepisie, mają charakter przed-
miotowy lub przedmiotowo-podmiotowy. Sprzedaż obligacji jest sprzedażą wierzytel-
ności, a zatem istotne jest nie to, czy umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług, lecz to, czy co najmniej jedną ze stron tej umowy był podatnik VAT
świadczący usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe i NSA
nie wyjaśniły, czy strony umowy w 1994 r. świadczyły wszystkie lub niektóre usługi
finansowe w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy.
Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3
ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej(Dz.U. Nr 4,
poz. 23 ze zm.), który stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzeda-
ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ-
rych mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) oraz inne tego rodzaju umowy,
objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży
zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czyn-
ności zwolnionych od podatku.
Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skar-
bowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają: a) umowy sprzedaży, dzierżawy,
poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art.
5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b) inne tego ro-
dzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o po-
datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c) umowy sprzedaży zawiera-
ne przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
5
W związku z tym konieczne jest rozważenie, czy umowa sprzedaży (kupna-
sprzedaży) obligacji jest jedną z umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
ustawy o opłacie skarbowej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że obligacja jest papie-
rem wartościowym o charakterze wierzycielskim, który inkorporuje wierzytelności na-
bywców tych papierów (obligatariuszy), których treścią jest zasadniczo uprawnienie
obligatariusza do domagania się od emitenta zapłaty oznaczonej kwoty pieniężnej
oraz ustalonego oprocentowania w sposób i w terminach określonych w obligacji.
Obrót obligacjami podlega różnym reżimom prawnym, z których istotne znaczenie
dla rozpoznawanej sprawy ma podział na obrót pierwotny i wtórny oraz podział na
obrót prywatny i publiczny. Nie ulega wątpliwości, że sprawa niniejsza dotyczy opłaty
skarbowej od umowy sprzedaży obligacji, których stronami są spółki prawa handlo-
wego, z których żadna nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa
maklerskiego określonego w przepisie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. –
Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych
(Dz.U. Nr 35, poz. 155 ze zm.) ani też zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Pols-
kiego na dokonywanie czynności bankowych, a zatem jest to szczególny przypadek
prywatnego (niepublicznego) obrotu wtórnego papierami wartościowymi, który pod-
lega przepisom Kodeksu cywilnego. W kontekście przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
ustawie o opłacie skarbowej istotne znaczenie ma jednakże nie to, czy strona umowy
sprzedaży obligacji jest przedsiębiorstwem maklerskim w rozumieniu przepisów
Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi względnie czy posiada zez-
wolenie, o którym mowa w art. 111
ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo
bankowe (jednolity tekst: Dz.U. z 1992 r. Nr 72, poz. 359 ze zm.) lecz to, czy umowa
ta spełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie ustawy o opłacie skarbowej.
Sąd Najwyższy uznaje za prawidłowy pogląd wyrażony w uzasadnieniu
uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19
maja 1997 r., FPS 4/97 (ONSA 1997 nr 3, poz. 107), że przy sprzedaży wierzytelno-
ści nie mają zastosowania wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe (umowy sprzeda-
ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ-
rych mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czyn-
ności zwolnionych od podatku), bowiem nie można być podatnikiem podatku od
towarów i usług z tytułu sprzedaży wierzytelności niezależnie od tego, czy czynność
6
jest jednorazowa i polega na sprzedaży własnej wierzytelności, czy też czynność
(sprzedaż) jest powtarzalna i zarobkowa oraz polega na sprzedaży wierzytelności
nabytej w tym celu. Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie została ob-
jęta sprzedaż praw majątkowych, a więc sprzedaż wierzytelności.
Pozostaje zatem do rozważenia, czy umowa sprzedaży obligacji jest „inną
tego rodzaju umową, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym”. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku
od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, dotyczące towarów
wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przepis ten nie ma zastosowania do
sprzedaży wierzytelności, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary, których
sprzedaż jest zwolniona od podatku, a obligacja nie jest towarem. Z kolei przepis art.
7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
zwalnia od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W
załączniku tym wymienione są usługi finansowe (poz. 13). Sąd Najwyższy w
uzasadnieniu uchwały z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96 (OSNAPiUS 1997 nr
1, poz. 1) stwierdził, że „ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje również
usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośrednictwo
finansowe.” Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanej wy-
żej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowy sprzedaży wierzytelno-
ści, jako umowy „objęte działalnością usługową” wymienioną w poz. 13 załącznika nr
2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosownie do
art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegają opła-
cie skarbowej. Wyłączenie to ma bowiem charakter przedmiotowy, a zatem bez zna-
czenia jest to, która ze stron umowy (sprzedawca czy kupujący) korzysta ze zwolnie-
nia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym.” Prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży obligacji nie
podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w
zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od to-
warów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================