Pełny tekst orzeczenia

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego
z dnia 12 marca 2002 r.
III ZP 34/01
Przewodniczący Prezes SN Walerian Sanetra, Sędziowie SN: Andrzej
Kijowski, Roman Kuczyński, Zbigniew Myszka, Barbara Wagner, Andrzej Wasilewski
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel (współsprawozdawca, autor uzasadnienia)
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Iwony Kaszczy-
szyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu w dniu 12 marca 2002 r. sprawy z wniosku
Rzecznika Praw Obywatelskich skierowanego przez Pierwszego Prezesa Sądu Naj-
wyższego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego o podję-
cie uchwały zawierającej wyjaśnienie wątpliwości:
Czy podziemne wyrobisko górnicze jest nieruchomością w znaczeniu art. 3
ust. 1 w związku z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach
lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) i w związku z tym podlega opodatkowa-
niu podatkiem od nieruchomości ?
p o d j ą ł uchwałę:
Podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu
art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i
opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) i w związku z tym nie podlega
podatkowi od nieruchomości”.
U z a s a d n i e n i e
Rzecznik Praw Obywatelskich w uzasadnieniu wniosku o podjęcie przez Sąd
Najwyższy uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawa budzących wątpli-
wości w praktyce wskazał na to, że zagadnienie czy wyrobisko górnicze jest nieru-
chomością obciążoną obowiązkiem podatkowym - podatkiem od nieruchomości -
wywołało w okresie ostatnich 5 lat odmienne orzeczenia Naczelnego Sądu Admini-
2
stracyjnego. Odmienne są w tej materii także poglądy przedstawicieli nauki prawa
podatkowego (np. B. Brzeziński, M. Kalinowski: glosa do wyroku NSA z dnia 6 listo-
pada 1996 r., SA/Ka 1913/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 1999 Nr 1, A.
Hanusz: Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości a wyrobisko górnicze,
Glosa Nr 2/2001, R. Mastalski: Opodatkowanie budowli w wyrobiskach górniczych,
Przegląd Podatkowy Nr 12/2001).Rozbieżne są tu interesy spółek węglowych obcią-
żanych podatkiem od nieruchomości od wyrobisk górniczych znajdujących się w ich
posiadaniu od interesu samorządów lokalnych, na rzecz których podatek ten jest po-
bierany, a który to podatek ma istotne znaczenie dla ich budżetów.
Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że podjęta ostatnio uchwała składu
siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r., FPS
2/01 odstąpiła od poglądu wyrażonego w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., FPK
4/99, przyjmując stanowisko, że podziemne wyrobiska górnicze nie stanowią przed-
miotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ustawy o po-
datkach i opłatach lokalnych. Ta zmienność poglądów orzecznictwa oraz odmien-
ność poglądów doktryny powodują - w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich -nie-
stabilność prawa i stan niepewności u podatników będących posiadaczami wyrobisk,
jak i zainteresowanych jednostek samorządu lokalnego.
Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że w dniu 6 listopada 1996 r. Na-
czelny Sąd Administracyjny orzekł (SA/Ka 1913/95), iż podziemne wyrobisko górni-
cze nie jest nieruchomością w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o
podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem
od nieruchomości. Do czasu wydania tego wyroku, w doktrynie, jak i w orzecznictwie
administracyjnym, nie podnoszono wątpliwości, że budowle wchodzące w skład
wyrobisk górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., FPK/3/99
przyjął odmiennie od wyroku z dnia 6 listopada 1996 r., że: „podziemne wyrobisko
górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art.
3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych”. Po
upływie siedemnastu miesięcy w uchwale z dnia 2 lipca 2001 r., FPS/2/01, Naczelny
Sąd Administracyjny uznał, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu po-
datkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią żadnego z przedmiotów opodatkowa-
nia wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
3
Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł w szczególności, że ustawodawca w
ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniował
pojęcia „nieruchomość" dla potrzeb tej ustawy, w związku z czym Naczelny Sąd Ad-
ministracyjny uznał, iż należy korzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodek-
sie cywilnym (art. 46 § 1 KC). Analiza treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opła-
tach lokalnych, w którym określony został przedmiot opodatkowania podatkiem od
nieruchomości, wskazuje jednak, że dla potrzeb podatkowych definicja nieruchomo-
ści odbiega od znaczenia tego pojęcia wedle przepisów Kodeksu cywilnego. Chodzi
tu bowiem także o obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem oraz o budowle
lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej jednak niż
działalność rolnicza lub leśna. Powstało natomiast pytanie, do której kategorii nieru-
chomości, określonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy zaliczyć
wyrobisko górnicze, które nie zostało zdefiniowane na gruncie tej ustawy ani jakiej-
kolwiek innej ustawy podatkowej.
W literaturze przedmiotu pod pojęciem - wyrobisko górnicze - rozumie się pu-
stą przestrzeń w składach skorupy ziemskiej, powstałą wskutek urobienia i usunięcia
skał („Leksykon górniczy - praca zbiorowa - Katowice 1989 r.). W „Górniczym słowni-
ku encyklopedycznym" opracowanym przez Stanisława Gismana (Wydawnictwo
Górniczo-Hutnicze 1955 r.) wskazuje się na różnego rodzaju „wyrobiska górnicze"
wymieniając między innymi wyrobisko eksploatacyjne, kapitalne, komorowe, koryta-
rzowe, nadpoziomowe, podpoziomowe, utrzymywane, użytkowe, wybierkowe i inne.
W każdym przypadku będzie to przestrzeń wybrana robotami górniczymi, odpowied-
nio przygotowana i zabezpieczona technicznie oraz w miarę potrzeby oprzyrządowa-
na.
W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, nie powinno natomiast budzić wąt-
pliwości, że wyrobisko górnicze stanowi część zakładu górniczego, rozumianego w
myśl art. 6 pkt 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U.
Nr 27, poz. 96 ze zm.), jako wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środ-
ków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża.
Ponadto w jego skład wchodzą obiekty budowlane oraz technologicznie związane z
nimi obiekty i urządzenia przeróbcze.
Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 li-
stopada 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział miedzy innymi tezę, że
zlokalizowane pod powierzchnią ziemi wyrobiska górnicze nie są nieruchomością
4
gruntową, ale częścią górotworu. Korzystanie z nich nie jest związane ze społeczno-
gospodarczym przeznaczeniem gruntu, a więc nie można przyjąć, że aż do nich
sięga prawo własności gruntu. Podzielił, za ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo
geologiczne i górnicze - kopaliny na zlokalizowane w powierzchniowej warstwie
ziemi, stanowiące część składową nieruchomości gruntowej i kopaliny położone w
głębszych warstwach ziemi, które za nieruchomość gruntową (a właściwie jej część
składową) nie mogą być uznane. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że
obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości może dotyczyć wyłącznie wyro-
bisk odkrywkowych, gdyż znajdują się one na powierzchni ziemi i są częścią gruntu,
a świadczyć o tym mogą uregulowania obowiązujące przed dniem wejścia w życie
ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla oceny, czy istniał obowiązek podatko-
wy istotne jest, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z dnia 14 marca 1985 r.
o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 12, poz. 50 ze zm.) - grunty wyeksploato-
wanych wyrobisk zostały zwolnione od podatku od nieruchomości. Oznacza to, że
ustawodawca przyjął, iż obowiązek w tym podatku dotyczył gruntów, na których znaj-
dują się wyrobiska górnicze, a jedynie zastosował zwolnienie przedmiotowe dla wy-
robisk wyeksploatowanych. Aktualnie obowiązująca ustawa nie przewiduje już takie-
go zwolnienia, co oznacza - w ocenie Sądu - że grunty takie podlegają opodatkowa-
niu na zasadach ogólnych. Na potwierdzenie tej tezy, Sąd powołał uchwałę Sądu
Najwyższego z dnia 27 października 1994 r. (III AZP 5/94), w której stwierdzono, że
„tereny poeksploatacyjne, podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu
przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadze-
niem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.
o podatkach i opłatach lokalnych". Wywód ten, w świetle powyższych rozważań, w
ocenie Sądu, potwierdza stanowisko, że skoro wyrobisko na powierzchni jest trakto-
wane jako grunt związany z działalnością gospodarczą, to wyrobisko pod ziemią nie
jest budowlą, a więc nieruchomością w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia
1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
nieruchomości.
Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że w uchwale składu pięciu sędziów
z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 4/99, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pod-
ziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w
świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i
opłatach lokalnych. Sąd skoncentrował się na wskazaniu miejsca prawa podatkowe-
5
go w systemie prawa, bo tylko w taki sposób można, zdaniem Sądu, usunąć wątpli-
wości dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dalszej części
swojego wywodu wskazał, że aby udzielić odpowiedzi na stawiane pytania, należy
ustalić przede wszystkim treść pojęcia „budowla" oraz ustalić pojęcie „podziemnego
wyrobiska górniczego" oraz dokonać porównań tych dwóch nazw. Zdaniem Sądu,
skoro ustawodawca podatkowy nie zdefiniował do celów podatku od nieruchomości
pojęcia „budowla" ani też nie odsyła do innego aktu prawnego, w którym taka defini-
cja ewentualnie się znajduje, to zgodnie z założeniami współczesnej pragmatycznej
wykładni prawa wyjaśnienia tego terminu należy szukać w powszechnym języku pol-
skim, a więc w języku, którym posługują się adresaci norm prawnych. Analiza języ-
kowa pojęć doprowadziła Sąd do stwierdzenia, że przez budowlę, o której mowa w
art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych,
należy rozumieć -z wyłączeniem budynków, o których mowa w art. 3 ust. 4 tej ustawy
- efekt działalności budowniczych, stanowiący skończoną całość użytkową,
wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. Z uwagi na fakt,
że brak jest definicji legalnej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia
„podziemne wyrobisko górnicze'', Sąd uznał za celowe posłużenie się wykładnią
językową, która doprowadziła do przyjęcia, że „wyrobiska górnicze" są realnymi
obiektami budowlanymi, na ich wytwarzanie i utrzymanie kopalnia łoży określone
środki finansowe, które następnie w cenie sprzedawanego surowca przerzuca na
swoich kontrahentów (nabywców towarów), co prowadzi do stwierdzenia, że „pod-
ziemne wyrobisko górnicze" mieści się w pojęciu „budowla". Z tych względów nale-
żało dojść do wniosku, że „podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu
podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla budowli”.
Rzecznik Praw Obywatelskich przypomniał, że stanowisko wyrażone w po-
wyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wywołało krytykę części
przedstawicieli doktryny. Krytyce w szczególności poddano poprzestanie na inter-
pretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie na podstawie reguł językowych
oraz zakwestionowano uzupełnienie treści aktów normatywnych w drodze wykładni
prawa podatkowego, a więc wkroczenie w kompetencje ustawodawcy (A. Hanusz -
Glosa do uchwały NSA z dnia 29.11.1999 r., FPK 3/99: glosa 2001/2/20). Uzasad-
niając swoje stanowisko, A. Hanusz wskazał, iż płaszczyzną dla ustalenia praw i
obowiązków podatkowych są zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP, przepisy
ustaw podatkowych i wydawanych do nich rozporządzeń wykonawczych. Dlatego
6
zakres dozwolonej ingerencji państwa w sferę praw podmiotowych jednostki (np. po-
przez nałożenie obowiązku podatkowego) musi być interpretowany w sposób ścisły.
W związku z tym milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym
danego stanu faktycznego (np. związanego z posiadaniem wyrobisk górniczych) po-
woduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Ponadto
skoro nie istnieje związek pomiędzy podziemnym wyrobiskiem górniczym a prawnym
pojęciem nieruchomości zdefiniowanym w przepisach prawa cywilnego - brak jest
podstaw aby dla celów podatkowych wyrobisko górnicze uznać za nieruchomość i za
przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobne stanowisko za-
prezentował A. Lipiński (glosa do uchwały NSA z dnia 29 listopada 1999 r., OSP
2000 nr 9, poz. 132), który uznał, że podziemne wyrobisko górnicze (znajdujące się
w nim obiekty) nie jest ani nieruchomością (art. 46 § 1 KC), ani jej częścią składową
(w znaczeniu przyjętym przez prawo), ani wreszcie ruchomością. W ocenie autora,
wyrobiska znajdują się w przestrzeni, która w ogóle nie jest objęta prawem własności
nieruchomości, zwłaszcza zaś nieruchomości gruntowej. Przestrzeń ta stanowi wła-
sność Skarbu Państwa i powinna być objęta prawem użytkowania górniczego przy-
sługującym przedsiębiorcy prowadzącemu działalność regulowaną prawem geolo-
gicznym i górniczym. W konkluzji, autor prezentuje tezę, że „nieruchomość gruntowa"
i „wnętrze skorupy ziemskiej" (a więc przestrzeń, w której znajdują się podziemne
wyrobiska górnicze) są pojęciami rozłącznymi. Wyrobiska podziemne zakładu górni-
czego w całości znajdują się poza granicami przestrzennymi nieruchomości grunto-
wych i nie można do nich odnosić podatkowego pojęcia „grunt".
Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w
składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 2 lipca 2001 r. kolejną uchwałę FPS 2/01,
mającą na celu wyjaśnienie wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orze-
kający Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałych w wyniku rozpatrywania
skargi R. Spółki Węglowej S.A. - Kopalni Węgla Kamiennego „C." w R. Sąd wyraził
pogląd, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienio-
nych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokal-
nych. W uchwale tej rozważano zagadnienie, czy wyrobisko górnicze mieści się w
kategorii przedmiotu opodatkowania unormowanego w art. 3 ustawy o podatkach i
opłatach lokalnych. W ocenie Sądu podziemne wyrobisko górnicze nie jest ani
obiektem budowlanym (a każda budowla stanowi obiekt budowlany), ani nie jest bu-
7
dowlą, tak więc w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nierucho-
mości. Badając, czy „podziemne wyrobisko górnicze" stanowi nieruchomość, Sąd
uznał, że należy przede wszystkim rozważyć kwestię, czy jest ono jednym z pięciu
kategorii przedmiotu opodatkowania, wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i
opłatach lokalnych. Analiza wskazuje, że można wyeliminować budynki i ich części,
gdyż ani w orzecznictwie, ani w doktrynie nikt nie kwestionował tezy, że podziemne
wyrobiska górnicze do tych kategorii nie należą. To samo można powiedzieć o grun-
tach. Podziemne wyrobiska górnicze nie są więc częściami powierzchni ziemskiej
lecz stanowią część górotworu. Uznając, iż budowla jest terminem prawa budowla-
nego, wyjaśnienia pojęcia „wyrobisko" należy szukać w tym prawie. W świetle art. 3
pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.)
budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej ar-
chitektury. Definicja ta, nie daje odpowiedzi na pytanie - czy wyrobisko górnicze jest
budowlą. Pozwala jedynie stwierdzić, że nie jest budynkiem, ani obiektem małej ar-
chitektury. Skoro więc przepisów Prawa budowlanego nie można zastosować do wy-
robisk górniczych, a jednocześnie przepisy tego Prawa nie naruszają przepisów
Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów
górniczych - to można uznać po pierwsze, że Prawo budowlane stosuje się do
obiektów budowlanych zakładów górniczych, a po drugie wyrobiska górnicze nie są
obiektami budowlanymi zakładów górniczych. Rozróżnienie obiektów budowlanych i
wyrobisk górniczych występuje także w ustawie Prawo geologiczne i górnicze. Za-
równo art. 6 pkt 7 tego Prawa, jak i art. 80 pkt 1 wymieniają wyrobiska górnicze nie-
zależnie od obiektów budowlanych. Z kolei art. 58 wśród obiektów budowlanych za-
kładu górniczego nie wymienia w ogóle wyrobiska górniczego, co oznacza, że wy-
robisko górnicze nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego.
Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił uwagę, że teza powyższej uchwały
składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i jej uzasadnienie
zostały z kolei zakwestionowane przez część przedstawicieli doktryny. Podnoszą oni
w szczególności, że stanowisko Sądu wyrażone w uchwale nadal nie rozstrzyga
kontrowersji wokół opodatkowania budowli znajdujących się na podziemnym wyrobi-
sku górniczym. R. Mastalski w artykule „Opodatkowanie budowli w wyrobiskach gór-
niczych" (Przegląd Podatkowy 2001 Nr 12), wskazuje, że stosowanie w praktyce
uchwały podjętej przez NSA oznacza, że skoro wyrobisko górnicze nie podlega opo-
datkowaniu podatkiem od nieruchomości, to budowle usytuowane na tym wyrobisku
8
górniczym również nie powinny być objęte tym podatkiem. Takie zaś stanowisko
musi budzić zastrzeżenia. Uzależnia ono bowiem w rzeczywistości opodatkowanie
budowli od ich położenia na powierzchni ziemi lub pod ziemią. Trudno też znaleźć,
jak podnosi Autor, racjonalną przesłankę zwolnienia z opodatkowania budowli usy-
tuowanych pod ziemią, skoro z art. 3 ustawy wynika jednoznacznie, że istnieją dwa
zasadnicze kryteria przesądzające o tym, czy dany obiekt wyczerpuje ustawowe
znamiona przedmiotu opodatkowania: 1. zakwalifikowanie określonego obiektu do
budowli, 2. wykorzystywanie go w działalności gospodarczej. Przedmiotem rozważań
nie powinno być zatem udzielenie odpowiedzi czy wyrobiska górnicze mieszczą się
w zakresie przedmiotowym podatku od nieruchomości, lecz czy w wyrobiskach górni-
czych usytuowane są „obiekty", które należy uznać za budowle w rozumieniu art. 3
ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w tej części Autor zgadza się z przeprowa-
dzonym w uzasadnieniu uchwały wywodem, że przedmiotem opodatkowania podat-
kiem od nieruchomości nie jest wyrobisko górnicze jako takie, lecz budowle w nim i
na nim usytuowane. Zdaniem Autora uchwała NSA nie rozstrzyga tego zagadnienia
w sposób jednoznaczny, a wnioski końcowe są zaskakujące. Nie można bowiem w
żadnym przypadku utożsamiać wyrobiska górniczego ze znajdującymi się w nim bu-
dowlami.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rozstrzygnięcie przedstawionego przez Rzecznika Praw Obywatelskich pyta-
nia prawnego wymaga rozważenia następujących kwestii prawnych: 1. przedmioto-
wego zakresu stosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2.
dopuszczalności zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych
do podziemnych wyrobisk górniczych.
W orzecznictwie sądowym zarysowały się zasadnicze rozbieżności w kwestii
określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według jednego
ze stanowisk ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych „od-
rywa się od cywilistycznego pojęcia nieruchomości, art. 3 ust. 1 powyższej ustawy
bowiem stanowi wyraźnie, iż przedmiotem podatku od nieruchomości są: budynki lub
ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodar-
czej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz określone grunty, i nie uzależnia
opodatkowania od tego, czy są one nieruchomościami w rozumieniu kodeksu cywil-
9
nego albo obiektami budowlanymi niezłączonymi trwale z gruntem. Także w art. 4 tej
ustawy zastosowano taką samą technikę legislacyjną określenia podstawy opodat-
kowania podatkiem od nieruchomości.” W uzasadnieniu uchwały składu pięciu sę-
dziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99 (ONSA 2000 nr 2, poz. 59), w której
przyjęto, że: „podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od
nieruchomości w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.
o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)”, wyrażono pogląd, że
„przedmiot podatku od nieruchomości, regulowany przepisami ustawy z dnia 12
stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, to grunty, budynki i budowle albo
ich części, i to bez względu na to, czy są one nieruchomościami w rozumieniu art. 46
KC albo obiektami niezłączonymi trwale z gruntem. Określając w art. 3 ust. 1 powyż-
szej ustawy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ustawodawca
nie odwołuje się do cywilistycznego rozumienia nieruchomości, lecz wylicza elementy
niezdefiniowane w kodeksie cywilnym, a podlegające opodatkowaniu. Mimo że re-
dakcja art. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może nasuwać pewne wąt-
pliwości co do ich poprawności z punktu widzenia techniki legislacyjnej, należy przy-
jąć, że art. 2 ustawy zawiera definicję podatnika podatku od nieruchomości, nato-
miast art. 3 zawiera określenie przedmiotu opodatkowania. Za tym przemawia treść
owych przepisów, ich konstrukcja i miejsce w ustawie podatkowej, a także założenie
racjonalnego ustawodawcy, zmierzającego do uniknięcia nadmiernej kazuistyki przy
określaniu podatników podatku od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania po-
datkiem od nieruchomości jest nie tyle własność lub posiadanie nieruchomości czy
obiektów budowlanych niezwiązanych trwale z gruntem, ile własność albo posiadanie
budynków, budowli czy też gruntu.” Pogląd przeciwny zaprezentował Naczelny Sąd
Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca
2001 r., FPS 2/01 (Doradca Podatkowy 2001 nr 7-8, s.91), w której przyjęto, że:
„podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nierucho-
mości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art.
3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr
9, poz. 31 ze zm.).” Sąd stwierdził, iż: „ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie
tylko nie zawiera własnej definicji nieruchomości, ale używa tego pojęcia w zestawie-
niu z pojęciami cywilistycznymi, takimi jak właściciel, użytkownik wieczysty, czy też
posiadacz. Jest to argument, że ustawodawca podatkowy używa pojęcia „nierucho-
mość" zgodnie z jego cywilnoprawnym znaczeniem. (...) przedmiotem własności,
10
użytkowania wieczystego i posiadania są rzeczy. Prawo rzeczowe nie zna innych
rzeczy niż nieruchomości i rzeczy ruchome. Właśnie ten dychotomiczny i wyczerpu-
jący podział spowodował, że ustawodawca, określając w art. 2 osobę podatnika mu-
siał powiązać ją albo z nieruchomością albo z rzeczą ruchomą. Innymi słowy art. 2
wyraża normę, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest właściciel (użyt-
kownik wieczysty, posiadacz) każdej rzeczy, ale tylko właściciel (użytkownik wieczy-
sty, posiadacz) nieruchomości oraz właściciel (posiadacz) niektórych rzeczy rucho-
mych, a mianowicie obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Stąd
też pojęcie nieruchomości występuje przy definiowaniu podatnika, nie pojawia się
natomiast przy określaniu przedmiotu opodatkowania w art. 3.”
Sąd Najwyższy podziela ten ostatni pogląd i stwierdza, że ustawa o podatkach
i opłatach lokalnych określając podmiot ( art. 2) i przedmiot (art. 3) obowiązku podat-
kowego posługuje się pojęciem: „nieruchomość” w znaczeniu przyjętym w art. 46 § 1
KC. Należy bowiem zważyć, że po pierwsze - przepisy tej ustawy nie zawierają defi-
nicji nieruchomości dla celów podatkowych, jak na przykład czyni to przepis art. 5
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do
pojęcia sprzedaży, po drugie - inne niż cywilistyczne znaczenie pojęcia nierucho-
mość nie wynika z całokształtu przepisów tej ustawy. W przypadku, gdy prawo po-
datkowe przejmuje pojęcia ukształtowane w prawie cywilnym w celu określenia
przedmiotu opodatkowania i jednocześnie nie nadaje im swoistego znaczenia w defi-
nicji ustawowej, to zasada autonomii prawa podatkowego musi ustąpić zasadzie jed-
ności systemu prawnego. W systemie prawa polskiego istnieje bowiem wiążące
ustalenie (definicja ustawowa) znaczenia terminu „nieruchomość” ( art. 46 KC), który
powinien być używany w tym właśnie znaczeniu w procesie stosowania wszystkich
przepisów tego systemu, w tym również przepisów prawa podatkowego. Przemawia
za tym nie tylko wskazana wyżej dyrektywa wykładni językowej, lecz przede wszyst-
kim zasada bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa podatkowego, które naka-
zują między innymi jednolite rozumienie pojęć w nim użytych przez organy stosujące
prawo. Przyjęcie, że organy podatkowe i sądy miałyby ustalać znaczenie pojęcia nie-
ruchomość na podstawie reguł języka potocznego lub w drodze wykładni celowo-
ściowej, systemowej lun funkcjonalnej, w oderwaniu od definicji ustawowej nieru-
chomości zawartej w art. 46 KC, wyposaża organy stosujące ustawę o opłatach i po-
datkach lokalnych w zbyt szeroki, i godzący przez to w wymienione zasady, zakres
uznania przy określeniu przedmiotu obowiązku podatkowego w podatku od nieru-
11
chomości. Zupełnie nie do przyjęcia jest teza wyrażona w uzasadnieniu pierwszej z
powołanych wyżej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, że znaczenie
prawne pojęcia nieruchomość użytego w ustawie mogłoby być ustalane zgodnie z
potocznym jego rozumieniem w języku etnicznym: „poza wątpliwościami bowiem jest
to, że podziemne wyrobisko górnicze nie spełnia przesłanek definicji legalnej budyn-
ku, zawartej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz nie jest
gruntem w potocznym jego rozumieniu, będąc rezultatem działalności ludzkiej.” Po-
gląd taki nie uwzględnia bowiem dyrektywy interpretacyjnej, zgodnie z którą pojęciom
zdefiniowanym w przepisach prawnych nie można nadawać znaczenia przyjętego w
języku potocznym, przy czym jest wątpliwe, czy polski język etniczny posługuje się
dostatecznie sprecyzowanym i swoistym dla tego języka pojęciem nieruchomość.
Odstępstwo od powyższej reguły jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy z inter-
pretowanych przepisów z oczywistością wynika, że należy użyć pojęcia w znaczeniu
odmiennym od ustalonego. W rozpatrywanym zagadnieniu prawnym odstępstwo od
cywilistycznego rozumienia pojęcia nieruchomości nie wynika z oczywistością z
przepisów art. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czego dowodem jest
wykazana wyżej rozbieżność orzecznictwa sądowego i rozchwianie poglądów dok-
tryny prawa podatkowego. W konkluzji tej części rozważań należy stwierdzić, że po-
jęcie nieruchomości użyte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych
powinno być interpretowane zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 46 Kodeksu
cywilnego. Jeżeli bowiem ustawodawca zamierzał nadać temu pojęciu swoiste zna-
czenie dla celów podatkowych, odbiegające od przyjętych w innych gałęziach prawa,
to powinien był to wyraźnie uczynić. W konkluzji pojęcie nieruchomości może mieć
albo znaczenie przyjęte w prawie cywilnym, nawet gdy ustawodawca podatkowy nie
odsyła do przepisów prawa cywilnego, albo znaczenie przyjęte w przepisach podat-
kowych ( definicje ustawowe).
Kolejna rozbieżność w orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczy zagadnienia,
czy przedmiot opodatkowania jest „dualistyczny”, a mianowicie czy opodatkowaniu
tym podatkiem podlegają jedynie dwie kategorie przedmiotów (rzeczy), a mianowicie
nieruchomość i obiekt budowlany nie złączony trwale z gruntem ( tak wyrok NSA z
dnia 6 listopada 1996 r., SA/Ka 1913/ 95 (ONSA 1997 r. nr 4, poz. 159 ),czy też, jak
to stwierdzono w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca
2001 r., FPS 2/01 „z art. 3 jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od
nieruchomości podlegają:1) budynki 2) części budynków 3) budowle 4) części bu-
12
dowli 5) grunty. (...)wśród kategorii przedmiotu opodatkowania wymienionych w art. 3
ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znaczna ich część nie jest ani nieruchomo-
ścią ani obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem.” Należy podzielić ten
pierwszy pogląd i przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają
nieruchomości w rozumieniu art. 46 KC i obiekty budowlane niezłączone trwale z
gruntem. Zakresem przedmiotowym są niewątpliwie objęte grunty rozumiane jako
części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Przepis art. 3
ust. 1 pkt 3, 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych używając pojęcia „grunt”
nie nadaje mu swoistego znaczenia prawnego, lecz jedynie bliżej określa, które z
gruntów w znaczeniu cywilistycznym podlegają podatkowi od nieruchomości. Z kolei
budynki lub ich części wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach
lokalnych należą do przedmiotu opodatkowania jako nieruchomości budynkowe w
rozumieniu art. 46 § 1 KC, a zatem „budynki trwale z gruntem związane lub części
takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od
gruntu przedmiot własności” oraz jako budynki stanowiące węższą kategorię „obiek-
tów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem” (art. 2 ustawy o podatkach i
opłatach lokalnych). Nie oznacza to modyfikacji cywilistycznego pojęcia nierucho-
mość budynkowa, lecz objęcie opodatkowaniem budynków, które nie są trwale z
gruntem związane, a w związku z tym nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu
własności. Inne obiekty budowlane (lub ich części) niż budynki podlegają podatkowi
od nieruchomości, jeżeli nie są złączone trwale z gruntem i są związane z prowa-
dzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna (art. 2 w związku z art.
3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W konkluzji tej części rozważań
należy stwierdzić, że określony w art. 2 ustawy przedmiot opodatkowania podatkiem
od nieruchomości obejmuje: 1. nieruchomości wymienione w art. 46 § 1 KC, b)
obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, tj. budynki nie stanowiące nieru-
chomości budynkowej i budowle nie złączone trwale z gruntem.
Pytanie prawne Rzecznika Praw Obywatelskich ma ograniczony zakres
„przedmiotowy”, bowiem zmierza do uzyskania odpowiedzi, czy „podziemne wyrobi-
sko górnicze” jest „nieruchomością” w znaczeniu art. 3 ust. 1 w związku z art. 2
ustawy. Pytanie nie dotyczy zatem wszystkich rodzajów wyrobisk górniczych, np.
wyrobisk powierzchniowych, a ponadto nie wszystkich możliwych na gruncie ustawy
kwalifikacji prawnych podziemnego wyrobiska górniczego jako przedmiotu opodat-
13
kowania podatkiem od nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o po-
datkach i opłatach lokalnych.
W związku z tak sprecyzowaną treścią pytania prawnego należy wskazać, że
w piśmiennictwie nie budziła i nie budzi wątpliwości teza, że podziemne wyrobisko
górnicze ujmowane jako całość nie jest nieruchomością gruntową (gruntem) w rozu-
mieniu art. 46 § 1 KC. Podziemne wyrobisko górnicze znajduje się bowiem poza gra-
nicami przestrzennymi tej nieruchomości (art. 143 KC). Wprawdzie z mocy art. 8
Prawa geologicznego i górniczego do przysługującego Skarbowi Państwa prawa
własności skorupy ziemskiej stosuje się odpowiednio przepisy o własności nierucho-
mości gruntowej, to jednak nie oznacza, iż wyrobisko górnicze powinno być z tego
powodu kwalifikowane jako nieruchomość w rozumieniu ustawy o podatkach i opła-
tach lokalnych. Celem odesłania zawartego w tym przepisie jest bowiem określenie
zakresu prawa własności skorupy ziemskiej przysługującego Skarbowi Państwa, nie
zaś określenie przedmiotu tego prawa. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że pod-
ziemne wyrobisko górnicze z natury rzeczy musi być połączone z częścią powierzch-
ni ziemskiej, czyli z nieruchomością gruntową. Z tej przyczyny wyrobiska te nie mogą
być również uznane za część składową nieruchomości w znaczeniu przyjętym w
prawie cywilnym. Stanowisko, zgodnie z którym podziemne wyrobisko górnicze nie
jest nieruchomością gruntową (gruntem) w rozumieniu art. 2 i 3 ustawy o podatkach i
opłatach lokalnych, ma obecnie wystarczające oparcie w przepisie art. 6 pkt 10
Prawa geologicznego i górniczego, dodanym przez art. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 27
lipca 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 110, poz.
1190), który stanowi, że „wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości
gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych.” Opodatkowaniu
przestrzeni podatkiem od nieruchomości sprzeciwia się zdrowy rozsądek i przedsta-
wiona wyżej argumentacja prawna.
Nie wymaga głębszego uzasadnienia teza, że podziemne wyrobiska górnicze
nie są budynkami w sensie cywilistycznym i techniczno-budowlanym, w szczególno-
ści zaś, że nie odpowiadają legalnej definicji budynku zawartej w art. 3 ust. 4 ustawy
o podatkach i opłatach lokalnych.
Pogląd, że podziemne wyrobisko górnicze jest budowlą (obiektem budowla-
nym) w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
był co najmniej dyskusyjny pod rządem poprzednio obowiązujących przepisów, zaś
obecnie jest całkowicie bezpodstawny. Należy bowiem przypomnieć, że Prawo geo-
14
logiczne i górnicze odróżniało i odróżnia wyrobiska górnicze od obiektów budowla-
nych, np. art. 6 pkt 7, zgodnie z którym zakładem górniczym jest wyodrębniony tech-
nicznie i organizacyjnie zespół środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego
wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz
technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Ponadto poprzed-
nio obowiązujący przepis art. 58 ust. 1 tego Prawa zaliczał do obiektów budowlanych
niektóre budynki (pkt 1 lit a-d) oraz inne obiekty (pkt 2 -8); do tych innych obiektów
budowlanych należały: ujęcia wód leczniczych, termalnych i solanek; szybowe wieże
wyciągowe; urządzenia odwiertów na powierzchni oraz rurociągi związane z ruchem
zakładu górniczego; urządzenia podsadzkowe; składy materiałów wybuchowych;
obiekty i urządzenia służące wydobywaniu kopalin metodą odkrywkową lub otworów
wiertniczych; obiekty i urządzenia przeróbcze. Przyjmując ponadto, że obiekty bu-
dowlane w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budow-
lanego dzielą się na budynki i budowle (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r., IV SA
2088/96 LEX nr 47193, zgodnie z którym “pojęcie budowli zdefiniowane zostało w
art. 3 ust. 3 ustawy z 1994 r. Prawo budowlane. Fakt, że przedmiotowy budynek nie
posiada fundamentów, a jest oparty jedynie na słupach stanowi o tym, że należy zali-
czyć go do budowli, a nie budynków. Zarówno jednak budowle, jak i budynki zali-
czają się do obiektów budowlanych”), należało także pod rządem poprzednio obo-
wiązujących przepisów wykluczyć uznanie podziemnego wyrobiska górniczego jako
całości za budowlę w rozumieniu tych przepisów. Obecnie kwalifikowanie podziem-
nego wyrobiska górniczego jako budowli nie ma już oparcia w przepisach Prawa
górniczego i geologicznego, bowiem zgodnie z art. 58 tego Prawa obiektami budow-
lanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego
zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydoby-
wania kopaliny ze złoża. Przepis ten wyklucza kwalifikowanie nie tylko podziemnego
wyrobiska górniczego jako całości, lecz także obiektów i urządzeń w nim umieszczo-
nych, jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji uchwały.
========================================