Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 7 marca 2003 r.
III RN 33/02
1. Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podu-
stawowego niezgodnego z Konstytucją i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na
podstawie Konstytucji i ustawy.
2. Przepis § 18 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr
157, poz. 1035 ze zm.), wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), był sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP.
Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2003 r. sprawy
ze skargi Macieja J., Leszka S., Krzysztofa S., Waldemara S., Romualda M. wspólni-
ków Spółki Cywilnej „W.” na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 30 października
2000 r. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 1999 r., na skutek rewizji
nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Naczelnego Sądu Admini-
stracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2001 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Urząd Skarbowy w N.S. decyzją z dnia 30 czerwca 2000 r. określił Spółce Cy-
wilnej „W.” - Maciej J., Leszek S., Krzysztof S., Waldemar S., Romuald M. z siedzibą
w M. (nazywanej nadal: Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za
lipiec 1999 r. w kwocie 94.651 zł oraz zaległość w podatku akcyzowym w wysokości
94. 651 zł, a także kwotę odsetek za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły
32.098,40 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, iż w wyniku
2
przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka w lipcu 1999 r. dokonała zakupu oleju
napędowego o symbolu SWW 0242-222 przeznaczonego do silników nisko- i śred-
nioobrotowych, po czym olej ten wlewany był do zbiorników i mieszany z olejem o
symbolu SWW 0242-221 przeznaczonym do silników szybkoobrotowych i traktowany
jako jeden asortyment w sprzedaży, pomimo że w owym czasie olej opałowy o
symbolu SWW 0242-222 był zwolniony z podatku akcyzowego, a olej napędowy o
symbolu SWW 0242-221 był opodatkowany podatkiem akcyzowym, zgodnie z § 18
ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podat-
ku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozpo-
rządzenie Ministra Finansów z 1998 r.). W tej sytuacji, Spółka stała się podatnikiem
podatku akcyzowego od ilości sprzedanego oleju napędowego w wyniku przekwalifi-
kowania produktów naftowych. Następnie, Izba Skarbowa w Z.G. decyzją z dnia 30
października 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną przez Spółkę decyzję organu
podatkowego pierwszej instancji. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 czerwca 2001 r. [...] oddalił skargę
Spółki na powyższą decyzję Izby Skarbowej, podzielając w pełni zasadność tego
rozstrzygnięcia organów podatkowych.
Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z dnia 26 lutego 2002 r. [...] wniósł re-
wizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2001 r. [...], zarzucając mu:
po pierwsze - rażące naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4 oraz art. 36 ust. 1 i ust. 3
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z błędną wykładnią § 18 ust. 1 pkt 6
rozporządzenia Ministra Finansów z 1998 r., które obowiązywało w dacie określenia
zobowiązania podatkowego; oraz po drugie - rażące naruszenie prawa: „przez przy-
jęcie, że towar zwolniony od podatku akcyzowego na mocy wymienionych przepisów
prawa podlega temu podatkowi, a także naruszenie przepisów postępowania przez
rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez zastosowanie
rozszerzonej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 3931
pkt 2 k.p.c.)”. W
uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł w
szczególności, że: „olej napędowy o symbolu SWW 0242-221 obciążony był podat-
kiem akcyzowym. Z kolei olej napędowy o symbolu SWW 0242-222 był wolny od po-
datku (załącznik nr 1 - poz. 1 rub. 3 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego). Nie był zatem w okresie prowa-
3
dzonej kontroli, tj. w lipcu 1999 r. towarem podlegającym opodatkowaniu. Zgodnie z
§ 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia podatnikami są również osoby fizyczne, jednostki
organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprze-
daży wyrobów akcyzowanych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od któ-
rych nie zapłacono podatku akcyzowego. Tak więc, jedynie produkty podlegające
opodatkowaniu, od których nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym
etapie obrotu, powinny być objęte obowiązkiem podatkowym. Dopiero bowiem obo-
wiązek podatkowy wynikający z wyraźnych przepisów prawa mógł spowodować
skonkretyzowanie osoby podatnika. (...) obowiązku podatkowego nie można do-
mniemywać, jak to uczyniły organy skarbowe, a następnie Naczelny Sąd Administra-
cyjny. Przyjęty przez NSA w zaskarżonym wyroku obowiązek podatkowy nie wynika
w żaden sposób z treści art. 34 ust. 1 i art. 34 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego nadinterpretacja przepisów prawa stanowi
rażące naruszenie prawa przez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności
(art. 7 Konstytucji RP). W okresie, w którym kontrolowana była skarżąca Spółka, brak
było regulacji, która stanowiłaby, iż sprzedaż nawet oleju nie będącego olejem do
silników szybkoobrotowych przez dystrybutory zmienia jego przeznaczenie i powo-
duje powstanie obowiązku akcyzowego. Dopiero w rozporządzeniu Ministra Finan-
sów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz.
1197) wypełniono tę lukę prawną wprowadzając przepis § 5 ust. 1a i 2. Przepis ten
został następnie zmieniony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia
2000 r. Reasumując, w przedmiotowej sprawie obciążenie podatkiem akcyzowym
skarżącej nastąpiło na podstawie przepisu, który został wprowadzony do rozporzą-
dzenia już po zakończeniu kontroli podatkowej w siedzibie skarżącej”. Równocze-
śnie, Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł w tym kontekście, że art. 35 ust. 4
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniał wpraw-
dzie Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia „przypadków, gdy
podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów
akcyzowych”, ale w świetle art. 217 Konstytucji RP, która weszła w życie z dniem 17
października 1997 r., obowiązywała już „bezwzględna wyłączność ustawy dla nakła-
dania podatków i nie może pojawić się w tej materii żadna regulacja podustawowa”.
W konsekwencji, Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie zaskarżonego
wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi
Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
4
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Paragraf 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r.
w sprawie podatku akcyzowego, w wersji obowiązującej w dacie podejmowania
przez organy podatkowe rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie, które następnie
zostały utrzymane w mocy zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem Naczelne-
go Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 22 czerwca
2001 r. [...], stanowił, że: „stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 załącznika
nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie również do sprzedaży olejów silnikowych
wytwarzanych w kraju w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów nafto-
wych”, przy czym w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia pozycja 1. obejmuje pa-
liwa, pośród których wymienione są między innymi także „oleje napędowe do silni-
ków szybkoobrotowych, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych” (symbol SWW
0242-22). Równocześnie § 18 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia stanowił, że: „podat-
nikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie
mające osobowości prawnej oraz osoby prawne: 1) wytwarzające paliwa silnikowe w
drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych”. Dlatego, mając na
uwadze dokonane w rozpoznawanej sprawie niesporne ustalenia faktyczne, a w
szczególności okoliczność, że zakupiony przez Spółkę olej napędowy do silników
nisko- i średnioobrotowych o symbolu SWW 0242-222, który w owym czasie zwol-
niony był od podatku akcyzowego, był przez nią wprowadzany do sprzedaży po
uprzednim zmieszaniu z objętym w owym czasie podatkiem akcyzowym olejem na-
pędowym do silników szybkoobrotowych o symbolu SWW 0242-221, Naczelny Sąd
Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie stwierdził, że organy podatkowe pra-
widłowo ustaliły, iż w tej sytuacji Spółka zobowiązana była do odprowadzenia podat-
ku akcyzowego od wprowadzonego do sprzedaży paliwa, powstałego „w kraju w
drodze mieszania” obu wymienionych wyżej gatunków oleju napędowego.
Jednakże, podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie Sąd Najwyż-
szy, musiał rozważyć podniesiony w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej zarzut nie-
konstytucyjności podstawy prawnej zaskarżonych decyzji organów podatkowych, a w
szczególności to, że:
Po pierwsze, art. 217 Konstytucji RP stanowi expressis verbis, że: „nakładanie
podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatko-
5
wania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy”. Wynika stąd, że w art. 217
w związku z art. 84 Konstytucji RP (ten ostatni przepis stanowi, że: „każdy jest obo-
wiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określo-
nych w ustawie”) sformułowana została w sposób kategoryczny zasada „wyłączności
regulacji ustawowej” w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów
konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które w tym ujęciu obejmują
określenie: podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad
przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku.
Wprawdzie art. 217 Konstytucji RP wszedł w życie z dniem 17 października 1997 r.,
jednak należy stanąć na stanowisku, że wyrażona w tym przepisie konstytucyjno-
prawna dyrektywa „wyłączności ustawowej” w odniesieniu do określenia istotnych
elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, stanowiąca jedną z konse-
kwencji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytu-
cji RP), obowiązywała także wcześniej, pod rządami uprzednio obowiązującej ustawy
konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między wła-
dzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie te-
rytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.) i utrzymanego przez nią w mocy art. 1
Konstytucji z dnia 22 lipca 1952 r., który stanowił, że Rzeczpospolita Polska jest de-
mokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości
społecznej.
Po drugie, wprawdzie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym stanowił, że: „obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na pro-
ducencie oraz importerze wyrobów akcyzowych”, jednakże w art. 35 ust. 4 tej ustawy
(w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., czyli w czasie, gdy podejmowane były roz-
strzygnięcia przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie) sformułowane zo-
stało upoważnienie ustawowe, wedle którego: „Minister Finansów określi, w drodze
rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż
producent lub importer wyrobów akcyzowych” i właśnie w wykonaniu między innymi
tego (obok innych przepisów tej ustawy: art. 6 ust. 10 pkt 2 - w kwestii „momentu po-
wstania obowiązku podatkowego”; art. 32 ust. 5 - w kwestii „wystawiania rachunków
uproszczonych”; art. 36 ust. 5 - w kwestii określenia „innej podstawy opodatkowania
akcyzą podatników innych niż producenci i importerzy”; art. 37 ust. 2 - ust. 4 - w kwe-
stii „obniżek stawek akcyzy oraz zwolnień niektórych wyrobów od akcyzy”; art. 38
ust. 2 - w kwestii „określenia szczegółowych warunków zwrotu akcyzy, jej płatności,
6
uprawnień płatników, zasad jej poboru oraz momentu powstania obowiązku akcyzo-
wego”; art. 47 - w kwestii „zwolnień od podatku akcyzowego i warunków ich stoso-
wania”) upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał powyższe rozporządze-
nie w sprawie podatku akcyzowego z 1998 r., mocą którego obowiązkiem podatko-
wym w zakresie akcyzy obciążył także inne podmioty - „osoby fizyczne, jednostki
organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne: 1) wytwa-
rzające paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów nafto-
wych”. Oznacza to, że doszło w tym wypadku do rażącego naruszenia art. 217 Kon-
stytucji RP i to w dwójnasób - naprzód przez samego ustawodawcę, który sformuło-
wał w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(a także w szeregu dalszych wymienionych wyżej przepisach tej ustawy) normę (lub
normy) upoważniającą organ władzy wykonawczej do uregulowania w drodze rozpo-
rządzenia materii prawnej, konstytucyjnie zastrzeżonej do wyłącznej kompetencji
władzy ustawodawczej; a w konsekwencji, także przez Ministra Finansów, który wy-
dał rozporządzenie wykonawcze, wprawdzie - formalnie rzecz biorąc - oparte na
upoważnieniu ustawowym, ale jednak w swej treści oczywiście sprzeczne z dyspozy-
cją art. 217 Konstytucji RP - w danym wypadku chodzi w szczególności o § 18 ust. 1
pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku
akcyzowego z 1998 r. (por. na ten temat także pkt. 2 - pkt. 4 uzasadnienia wyroku
Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 - OTK z 2002 r. nr 2 poz.
13).
Po trzecie, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu
wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to,
że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności
podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konse-
kwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu
określonej normy prawnej (norm) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu
swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie prze-
pisów Konstytucji i ustawy. Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej spra-
wie, w której Sąd Najwyższy podjął rozstrzygnięcie w sprawie wyłącznie w oparciu o
art. 35 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym, z pominięciem natomiast § 18 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 ust.
1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 1998 r., które
uznał za oczywiście sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.
7
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 39313
§ 1 k.p.c. w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o
zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospo-
litej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępo-
wania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz
niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================