Pełny tekst orzeczenia

UCHWAŁA SKŁADU SIEDMIU SĘDZIÓW
Z DNIA 30 WRZEŚNIA 2003 R.
I KZP 22/03
Osoba, która stosownie do przepisów ustawy z dnia 6 stycznia 1993
r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,
poz. 50, ze zm.) jest upoważniona do wystawienia faktury VAT, należy do
kategorii innych osób uprawnionych do wystawienia dokumentu w rozu-
mieniu art. 271 § 1 k.k. Jeżeli jednak sprawca wystawia fakturę nierzetelną
godząc w obowiązek podatkowy, dopuszcza się wówczas czynu zabronio-
nego określonego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s., stanowiącego lex specialis.
Przewodniczący: Prezes SN L. Paprzycki (sprawozdawca).
Sędziowie SN: H. Gradzik, T. Grzegorczyk, R. Sądej, J. Skwierawski,
F. Tarnowski, S. Zabłocki.
Zastępca Prokuratora Generalnego: R. A. Stefański.
Sąd Najwyższy po rozpoznaniu, przedstawionego przez Pierwszego
Prezesa Sądu Najwyższego, na podstawie art. 60 § 1 ustawy z dnia 23 li-
stopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. Nr 240, poz. 2052), wniosku
o rozstrzygnięcie występującej w orzecznictwie Sądu Najwyższego roz-
bieżności w wykładni prawa, w zakresie następującego zagadnienia praw-
nego:
„Czy osoba wystawiająca fakturę VAT jest inną osobą uprawnioną do wy-
stawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k.?”
u c h w a l i ł udzielić odpowiedzi j a k w y ż e j.
2
UZASADNIENIE
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, w oparciu o art.60 § 1 ustawy z
dnia 23 listopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. Nr 240, poz. 2052),
wystąpił z przedstawionym wnioskiem, powołując się na rozbieżności w
orzecznictwie Sądu Najwyższego w interpretacji art. 271 § 1 k.k. W uza-
sadnieniu wniosku wskazano, że w postanowieniu Sądu Najwyższego z
dnia 3 października 2001 r. (V KKN 249/01, OSNKW 2002, z. 1-2, poz. 7)
wyrażony został pogląd, iż wystawca faktury, która nie dokumentuje rze-
czywistego zdarzenia gospodarczego, może być podmiotem przestępstwa
z art. 271 § 1 k.k., jeżeli fakturę tę wystawiono wyłącznie w celu wprowa-
dzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozpo-
rządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych. W tej
ostatniej bowiem sytuacji przepisy powszechnego prawa karnego zostają
wyparte przez art. 62 § 2 k.k.s. Tymczasem w wyroku Sądu Najwyższego z
dnia 25 października 2001 r. (III KKN 76/99, OSNKW 2002, z. 1-2, poz.8)
uznano, iż wystawienie faktury VAT, choćby udokumentowana w tej faktu-
rze cena nie odpowiadała rzeczywistej cenie uiszczonej przez kupującego,
nie jest wystawieniem dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k., jako że
faktura VAT dokumentuje jedynie transakcję o charakterze cywilnopraw-
nym, nie jest więc publicznoprawnym poświadczeniem okoliczności mają-
cej znaczenie prawne. Wprawdzie, jak podnosi się we wniosku, to ostatnie
orzeczenie wydano w sprawie, w której nierzetelna faktura VAT służyć mia-
ła dla celów podatkowych, a nie dla celów innych, jak w wypadku, którego
dotyczyło postanowienie z dnia 3 października 2001 r., to jednak między
nimi zachodzi sprzeczność dotycząca generalnej możliwości uznania oso-
by wystawiającej fakturę VAT za podmiot przestępstwa poświadczenia nie-
prawdy określonego w art. 271 § 1 k.k. Analiza dotychczasowego orzecz-
nictwa dotyczącego art. 271 § 1 k.k. i jego poprzednika – art. 266 § 1 k.k. z
3
1969 r. oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Admini-
stracyjnego w sprawach podatkowych może natomiast, jak wskazuje się w
uzasadnieniu wniosku, prowadzić do przekonania, że osoba zobowiązana
do wystawienia faktury nie spełnia warunków stawianych podmiotowi prze-
stępstwa określonego w art. 271 § 1 k.k. Przyjmuje się tu bowiem, że „inna
osoba”, wymieniona w tym przepisie obok funkcjonariusza publicznego,
jako podmiot przestępstwa poświadczenia nieprawdy, ma spełniać owe
czynności w uzupełnieniu kompetencji tego funkcjonariusza, w jego za-
stępstwie i dlatego musi być odpowiednio upoważniona (wyroki Sądu Naj-
wyższego z dnia 24 października 1996 r., V KKN 147/96, OSNKW 1997, z.
1-2, poz. 8, z dnia 3 grudnia 1997 r., V KKN 296/96, OSNPiPr 1998, z. 4,
poz. 6, czy z dnia 29 października 1998 r., IV KKN 128/97, OSNPiPr 1999,
nr 3, poz. 9). Tym samym sprawcą tego przestępstwa może być tylko taka
osoba, która czyni to w ramach uprawnień szczególnych, związanych z
przedmiotem i zakresem działania służbowego, nie zaś osoba będąca
zwykłym uczestnikiem powszechnego obrotu prawnego, gdyż uprawnienie
wskazane w art. 271 § 1 k.k. nie może wynikać jedynie z ogólnego, przy-
sługującego każdemu, prawa uczestnictwa w obrocie prawnym (wyrok Są-
du Apelacyjnego w Katowicach dnia 30 października 1996 r., II AKA 59/96,
OSNPiPr 1997, z. 5, poz. 19). We wniosku o rozstrzygnięcie rozbieżności
w omawianej kwestii podniesiono też, że w orzecznictwie wskazuje się
nadto, iż poświadczenie osobie trzeciej okoliczności mających znaczenie
prawne rozumieć należy jako wystawienie dokumentu, któremu przysługuje
cecha zaufania publicznego, z czym wiąże się domniemanie prawdziwości
(wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., V KKN 296/96,
OSNPiPr 1998, z. 4, poz. 6). Zgodnie zaś z poglądem wyrażonym w wyro-
ku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 1989 r.
(S.A./Ka 616/89, ONSA 1989, z. 2, poz.89) faktura jest jedynie pisemnym
dowodem zawarcia umowy między zbywcą i nabywcą, przy czym – jak z
4
kolei wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r. (III RN
31/01, OSNAPiUS 2002, z. 19, poz. 451) – faktura powinna wprawdzie od-
zwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepisy
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dają
podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikają-
cego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami
podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów wykazujących, że stwier-
dzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone.
Podnosząc powyższe argumenty Pierwszy Prezes Sądu Najwyższe-
go zwraca też uwagę, że na gruncie Kodeksu karnego skarbowego funk-
cjonuje art. 62 § 2 penalizujący m.in. wystawienie nierzetelnej faktury i
podnosi, że w doktrynie wskazuje się, iż chodzi tu o nierzetelność odnośnie
do dokonania transakcji, jej daty, danych nabywcy i zbywcy, ilości towaru,
ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd. Wykładnia tego przepisu pro-
wadzi zatem do wniosku, że przestępstwem jest samo wystawienie nierze-
telnej faktury bez względu na cel tej czynności, tym bardziej, że odrębną
postać tego przestępstwa stanowi posługiwanie się nierzetelną fakturą. Je-
śliby zatem, jak wskazuje się w uzasadnieniu wniosku, przyjęto wykładnię,
iż wystawca faktury VAT jest inną osoba uprawnioną do wystawienia do-
kumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k., to nie zaistnieje tu tzw. idealny
zbieg przestępstwa z k.k. oraz przestępstwa skarbowego (art. 8 k.k.s.),
gdyż wystawienie nierzetelnej faktury, przy powyższym założeniu, stanowi
wprawdzie jednocześnie poświadczenie nieprawdy w wystawianym doku-
mencie, ale – z uwagi na szczególny charakter dokumentu, jakim jest faktu-
ra – wyłączyć należy na zasadzie specjalności kwalifikację tego zachowa-
nia z art. 271 § 1 k.k.
Prokurator Krajowy w odpowiedzi na przedstawiony wniosek wystąpił
o podjęcie uchwały przyjmującej, iż osoba wystawiająca fakturę VAT jest
5
inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 §
1 k.k.
Rozpoznając wniosek Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego Sąd
Najwyższy zważył, co następuje.
Zgodzić się należy z twierdzeniem, że w orzecznictwie Sądu Najwyż-
szego nastąpiła rozbieżność co do tego, czy wystawiający fakturę VAT jest
pomiotem przestępstwa określonego w art. 271 § 1 k.k., a wpływające do
tegoż Sądu pytania prawne sądów odwoławczych wskazują, iż przeniosła
się ona także do orzecznictwa sądów powszechnych. Istnieje zatem po-
trzeba rozstrzygnięcia tych rozbieżności.
Nie powinno budzić wątpliwości, że faktura VAT, przewidziana przez
ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o po-
datku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zwaną dalej ustawą o
VAT, zarówno pod rządem Kodeksu karnego z 1969 r., jak i na gruncie ob-
owiązującego Kodeksu karnego, była i jest dokumentem w rozumieniu
prawa karnego (art. 120 § 13 d.k.k. i art. 115 § 14 k.k.). Przepis art. 271 § 1
k.k., podobnie jak jego poprzednik – art. 266 § 1 d.k.k., zakłada zaś, że od-
powiedzialność karną tam przewidzianą ponosi „funkcjonariusz publiczny
lub inna osoba uprawniona do wystawienia dokumentu, która poświadcza
w nim nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne”.
Redakcja tych przepisów oraz umieszczenie ich w rozdziale o prze-
stępstwach „przeciwko dokumentom” (obecnie – „przeciwko wiarygodności
dokumentów”) doprowadziły do wypowiedzenia przez Sąd Najwyższy w
wyroku z dnia 12 marca 1996 r. (I KZP 39/95, OSNKW 1996, z. 5-6, poz.
228) poglądu, że Kodeks karny z 1969 r. nie znał, tak jak jego poprzednik z
1932 r., podziału dokumentów na urzędowe i prywatne, a byt omawianego
przestępstwa zależny był nie tyle od rodzaju dokumentu, ile od tego, kto
dokument ów wystawił. W doktrynie zaś – już na gruncie Kodeksu karnego
z 1997 r. – niektórzy autorzy podkreślają, iż także „obecny kodeks nie czyni
6
takiego zróżnicowania i nie ma wątpliwości, że dokumenty prywatne korzy-
stają z ochrony prawno-karnej” (G. Rejman: Przestępstwa przeciwko do-
kumentom w świetle art. 270 i 271 k.k. – Przegl. Pr. Karn., 1999, z. 19, s.
15; zob. też J. Wojciechowski: Kodeks karny. Komentarz. Orzecznictwo,
Warszawa 1998, s. 476). Wypowiadany jest tu jednak także pogląd, że po-
jęcie dokumentu na gruncie art. 271 k.k. jest węższe niż ogólne prawno-
karne pojęcie dokumentu i, że jest ono bliskie definicji dokumentu urzędo-
wego w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego, ponieważ „jest on
wystawiany przez kompetentną osobę” (L. Gardocki: Prawo karne, wyd. 9,
Warszawa 2003, s. 303). Zauważyć należy, że na gruncie procedury cywil-
nej przez dokument urzędowy rozumie się dokument sporządzony przez
organ państwowy w zakresie jego działania albo przez organizację zawo-
dową, samorządową, spółdzielczą lub inną organizację społeczną w zakre-
sie poruczonych im przez ustawę spraw z dziedziny administracji pań-
stwowej (art. 244 k.p.c.). Tym samym przepisy Kodeksu postępowania cy-
wilnego dość precyzyjnie określają podmioty sporządzające dokumenty
urzędowe, przedmiot takiego dokumentu oraz sposób i zakres upoważnie-
nia do ich wystawiania. Na gruncie przepisów Kodeksu karnego, mimo ist-
nienia nie tylko pojęcia „funkcjonariusza publicznego” (art. 115 § 13), ale
także „osoby pełniącej funkcję publiczną” (art. 115 § 19), w art. 271 § 1 -
podobnie jak i w art. 266 § 1 d.k.k. – nie zawężono kręgu wystawców do-
kumentów mogących odpowiadać za poświadczenie w nim nieprawdy do
tych tylko podmiotów, choć było to możliwe, i co mogłoby zbliżać pojęcie
dokumentu na gruncie art. 271 § 1 k.k. do dokumentu urzędowego w ro-
zumieniu procedury cywilnej. Przyjęto natomiast, iż chodzi o funkcjonariu-
sza publicznego oraz każdą inną osobę, o ile tylko jest ona upoważniona
do wystawienia dokumentu.
Nie jest zatem trafne zawężanie pojęcia dokumentu na gruncie art.
271 § 1 k.k. do dokumentu urzędowego zbliżonego do jego rozumienia w
7
procedurze cywilnej, przez odwoływanie się do kompetentności podmiotu
wystawiającego, gdyż sugeruje to, iż wystawcą dokumentu są tu też jedy-
nie podmioty działające w zakresie administracji państwowej, co nie wynika
bynajmniej z treści art. 271 § 1 k.k. Zawężenie, w porównaniu z ogólno-
karnym pojęciem dokumentu, następuje tu natomiast przez przyjęcie, że
odpowiedzialność karna aktualizuje się jedynie przy poświadczeniu nie-
prawdy w dokumentach „wystawianych”, a nie we wszelkich dokumentach,
w tym – jak np., na gruncie procedury cywilnej – w ogóle „sporządzanych”.
Stąd też w orzecznictwie Sądu Najwyższego trafnie wskazuje się, że na
gruncie odpowiedzialności karnej nie jest dokumentem taki dokument, któ-
ry nie jest „wystawiany”, lecz jedynie – jak umowy cywilnoprawne – „zawie-
rany” (wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 9 października 1996 r., V KKN
63/69, Wokanda 1997, z. 5, s. 15 i z dnia 3 grudnia 1997 r., V KKN 296/96,
OSNPiPr 1998, z. 4, poz. 6), a tym samym, że zawarcie (podpisanie) takiej
umowy, np. sprzedaży, przez osoby uprawnione do działania w imieniu
stron transakcji, z podaniem w jej treści nieprawdziwych okoliczności doty-
czących kontraktu, nie stanowi wystawienia dokumentu z poświadczeniem
nieprawdy w rozumieniu art. 271 § 1 k.k. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia
9 maja 2002 r., V KKN 323/99, OSNKW 2002, z. 9-10, poz. 71).
W uzasadnieniu wniosku Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, odwo-
łując się do powołanych wcześniej orzeczeń, podniósł, że wskazuje się w
nich, iż „inna osoba”, wymieniona obok funkcjonariusza publicznego jako
podmiot przestępstwa określonego obecnie w art. 271 § 1 k.k., a poprzed-
nio w art. 266 § 1 d.k.k., powinna spełniać swe czynności „w uzupełnieniu
kompetencji (w zastępstwie) tego funkcjonariusza”. Nie może to zatem być
„osoba będąca zwykłym uczestnikiem powszechnego obrotu prawnego”.
Zauważyć jednak trzeba, do czego odwołuje się w swym pisemnym wnio-
sku Zastępca Prokuratora Generalnego, że Sąd Najwyższy w swych orze-
czeniach uznawał za osoby upoważnione do wystawienia dokumentu, w
8
rozumieniu znamion omawianego przestępstwa, m. in. ajenta prowadzące-
go punkt skupu (wyrok z dnia 9 maja 1974 r., III KR 394/73, OSNKW 1974,
z. 9, poz. 163), kasjera walutowego (uchwała z dnia 23 lutego 1978 r., VII
KZP 48/77, OSNKW 1978, z. 2-3, poz. 17), a także magazyniera przedsię-
biorstwa i spółdzielni (wyroki z dnia 31 października 1970 r., IV KR 135/70,
OSNPG 1971, z. 1, poz. 18 i z dnia 23 listopada 1981, I KR 245/81,
OSNKW 1982, z. 4-5, poz. 17). Podobnie rozstrzygały też sądy apelacyjne
(zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 30 października
1996 r., II AKa 56/96, OSNPiPr 1997, z. 6, poz. 19). Co charakterystyczne,
w niektórych z tych orzeczeń wskazywano, że podmioty te nie wystawiają
dokumentu z racji „ogólnego, przysługującego każdemu, prawa uczestnic-
twa w obrocie prawnym” lecz z tytułu „uprawnień szczególnych związanych
z przedmiotem i zakresem działania” (tak np. w cyt. wyroku Sądu Apelacyj-
nego w Katowicach z dnia 30 października 1996 r.). W doktrynie wskazuje
się w związku z tym, że osobami uprawnionymi do wystawienia dokumentu
mogą być w zakresie przyznanych im kompetencji np.: lekarz, adwokat,
radca prawny, nauczyciel akademicki, itd. (zob. A. Zoll (red.) Kodeks karny.
Część szczególna. Komentarz. Kraków 1999, t. II, s.1039). Podkreślano
bowiem, że chodzi tu o dokumenty „wystawiane na użytek publiczny”, czy
inaczej jeszcze – takie, „którym przysługuje cecha zaufania publicznego”
(zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 października 1996 r., V KKN
63/96, Wok. 1997, z. 5, s. 15 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z
dnia 25 listopada 1999 r., II Aka 173/99, KZS 1999, z. 12, poz. 24). W dok-
trynie podnosi się, iż walor zaufania publicznego ma dokument o cechach
rozstrzygnięcia publicznoprawnego, któremu przysługuje z tej racji do-
mniemanie prawdziwości (zob. Kodeks karny. Część szczególna. Komen-
tarz, op. cit., s. 1038), co podkreślano też w niektórych cytowanych już
orzeczeniach (np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 października 1996
9
r., V KKN 63/96 oraz Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada
1999 r. II Aka 173/99).
Zgodzić się należy, że skoro dokument, o którym mowa w art. 271 §
1 k.k., wystawia tylko funkcjonariusz publiczny lub inna uprawniona do tego
osoba, to muszą w nim być stwierdzone okoliczności mające znaczenie w
sferze publicznoprawnej, a nie tylko w stosunkach prywatnoprawnych, cy-
wilnych. Uprawnienie osoby niebędącej funkcjonariuszem publicznym do
wystawienia takiego dokumentu musi być przy tym wyraźne i nie może wy-
nikać jedynie z racji zwykłego udziału w obrocie prawnym. Jeżeli zaś cho-
dzi o wskazywaną cechę domniemania prawdziwości takiego dokumentu,
to obracając się w sferze znamion czynu penalizowanego przez prawo kar-
ne można ewentualnie mówić jedynie o domniemaniu typu faktycznego,
odnoszonym na analizowanym tu gruncie do tego, czy okoliczności podane
w takim dokumencie muszą być zawsze i każdorazowo wykazywane przez
prawnego dysponenta dokumentu innymi jeszcze dowodami, czy też za-
kłada się ich rzetelność, chyba że pojawią się wątpliwości w tej materii, któ-
re winny być wówczas rozwiane za pomocą innych, dostarczonych także
przez niego, dowodów. Takie lub inne traktowanie określonego dokumentu
nie musi przy tym wynikać wyłącznie z wyraźnego przepisu danej dziedziny
prawa, ale może też być wysnute z całokształtu tych norm.
Jeżeli chodzi o fakturę VAT, to jej wystawcą może być jedynie podat-
nik (art. 32 ustawy o VAT), ale tylko w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, tj.
co do zasady osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowo-
ści prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu i na wła-
sny rachunek czynności stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem
od towarów i usług w ujęciu art. 2 tej ustawy lub innych czynności wskaza-
nych w tymże art. 5, po uprzednim zgłoszeniu rejestracyjnym przewidzia-
nym w art. 9 ustawy o VAT. Podatnik taki ma ustawowy obowiązek wysta-
wiania faktury, z tym że niekiedy tylko na żądanie nabywcy (art. 32 ustawy
10
o VAT) i z wyłączeniem tego obowiązku odnośnie do niektórych podatni-
ków (art. 34 ustawy). Zatem nie każdy podatnik podatku VAT i nie przy
każdej transakcji objętej tym podatkiem jest władny wystawić fakturę VAT.
W odróżnieniu przy tym od wskazywanych wcześniej – z powołaniem się
na orzecznictwo lub doktrynę – sytuacji, przy wystawianiu dokumentu w
postaci tej faktury mamy do czynienia z wyraźnym ustawowym upoważnie-
niem i to mającym charakter obowiązku prawnego. Ten, kto ma obowiązek
(nawet względny) do wystawienia dokumentu jest tym bardziej podmiotem
uprawnionym do jego wystawiania. Uprawnienie to rozumieć należy nie in
concreto, ale w ujęciu abstrakcyjnym. Oczywiste jest bowiem, że upraw-
niony podmiot winien wystawiać dokument jedynie przy zaistnieniu prawem
określonych warunków, uzasadniających jego wystawienie, ale jeżeli wy-
stawi go przy braku tych warunków, pozostaje podmiotem uprawnionym,
tyle że wystawia wówczas dokument fikcyjny, nie odzwierciedlający zda-
rzenia, które ma dokumentować.
Wracając do faktury VAT trzeba zauważyć, że ma ona szczególne
znaczenie. To bowiem faktura VAT – a przy imporcie usług lub towarów
dokument odprawy celnej wystawiany przez organ celny, a więc państwo-
wy – upoważnia następnie podatnika VAT do obniżenia kwoty podatku na-
leżnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, jako
że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w
fakturach (lub dokumencie celnym), stwierdzających uprzednie ich nabycie
(art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Faktura jest tu zatem traktowana tak samo
jak dokument organu administracji państwowej (celnej). Wystawca faktury
VAT, w której wykazano kwotę podatku, jest przy tym obowiązany do jego
zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była w ogóle objęta obo-
wiązkiem podatkowym lub była zwolniona od tego podatku albo gdy wyka-
zano kwotę podatku wyższą od podatku należnego (art. 33 ustawy o VAT),
jeśli tylko sprzedaż była czynnością realną, a nie fikcyjną. Stosownie, z ko-
11
lei, do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.
U. Nr 121, poz. 591, ze zm.), to właśnie faktura VAT jest dowodem księgo-
wym, obcym lub własnym (art. 20 ust. 2 tej ustawy), zarówno do celów go-
spodarczych jak i podatkowych, a księga rachunkowa ma być przechowy-
wana w sposób umożliwiający dostępność i sprawdzalność także tych do-
wodów, zwłaszcza dla celów podatkowych (art. 24 ust. 4 powołanej wyżej
ustawy z dnia 29 września 1994 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Admini-
stracyjnego z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 241/99, Przegl. Podat. 2001,
z. 4, s. 60). Także przy realizowaniu przez osoby fizyczne prowadzące
działalność gospodarczą prawnego obowiązku prowadzenia podatkowej
księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.
176, ze zm.) podstawą zapisów w tej księdze są dokumenty księgowe, tymi
zaś są przede wszystkim faktury VAT i ich dzienne zestawienia, a tylko wy-
jątkowo dokumenty wewnętrzne, noty księgowe, dowody przesunięć, itp. (§
12 ust. 3 oraz §§ 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grud-
nia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i roz-
chodów, Dz. U. Nr 116, poz. 1222, ze zm.). Podatnik podatku dochodowe-
go od osób fizycznych może też, co do zasady „na podstawie faktury wy-
stawionej przez podatnika podatku od towarów i usług” – a nadto znów, jak
przy podatku VAT, m.in. w oparciu o dokument odprawy celnej wystawiony
przez urząd celny, czyli organ państwowy – pomniejszyć swój podatek do-
chodowy o niektóre poniesione wydatki (art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o tym
podatku z 1991 r.).
Przy powyższych założeniach nie można podzielić stanowiska, za-
prezentowanego w – powoływanym we wniosku Pierwszego Prezesa Sądu
Najwyższego – wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 paź-
dziernika 1989 r. (SA/Ka 616/89, ONSA 1989, z. 2, poz. 89), jakoby faktura
VAT była jedynie pisemnym dowodem zawarcia umowy. Dowodem doku-
12
mentującym tylko fakt zawarcia umowy może być paragon, czy wydruk z
kasy rejestrującej, ale nie faktura. Ta wystawiana jest bowiem w wyniku
zawarcia umowy i dokumentuje nie tylko samo jej zawarcie, lecz stwierdza
także okoliczności istotne dla prawa podatkowego, zarówno w zakresie
podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego oraz księgowania
tych transakcji w sposób mający znaczenie dla realizacji obowiązku podat-
kowego. Nie budzi zaś wątpliwości, że sfera prawa podatkowego to już nie
stosunki prywatne, cywilnoprawne, lecz publicznoprawne. Tym samym nie
można także podzielić poglądu zawartego w uzasadnieniu cytowanego na
wstępie tej analizy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 października 2001
r. (III KKN 765/99), jakoby faktura VAT dokumentowała tylko transakcję
cywilnoprawną i nie odnosiła się do poświadczania okoliczności mającej
znaczenie prawne w ujęciu publicznoprawnym. Nie odpowiada bowiem
przedstawionym wcześniej założeniom wystawiania faktury VAT i jej zna-
czenia prawnego, twierdzenie leżące u podstaw powyższego poglądu, że
„wystawca tej faktury działa jedynie we własnym imieniu i we własnej spra-
wie, nie poświadcza zaś nieprawdy innemu podmiotowi”. W oparciu o fak-
turę VAT nie tylko jej wystawca obniża „swój” należny podatek od towarów i
usług, ale stwarza taką możliwość także odbiorcy faktury w jego dalszej
działalności gospodarczej. Daje mu też podstawę do odpowiedniego zapi-
su w księdze rachunkowej lub księdze przychodów i rozchodów, co stanowi
podstawę obliczenia u tego podatnika również podatku dochodowego,
umożliwiając nadto, w określonych sytuacjach, dokonanie odliczeń od tego
ostatniego podatku, tak samo jak – co wskazano już wcześniej – w oparciu
o niektóre dokumenty wystawione przez organy państwowe.
Wystawca faktury VAT poświadcza w niej zatem także zaistnienie
okoliczności mających znaczenie publicznoprawne, a jest przy tym – jak już
wskazano – ustawowo uprawniony i zobowiązany do wystawienia tego do-
kumentu. Niedostrzeganie powyższego oznaczałoby w istocie deprecjono-
13
wanie rangi prawa podatkowego i wyraźnej woli ustawodawcy, który traktu-
je fakturę VAT w sposób szczególny, pozwalając właśnie w oparciu o nią
na pomniejszanie przez podatników swych obowiązków fiskalnych wobec
państwa. Świadczy to także o posiadaniu przez fakturę waloru zaufania
publicznego. Wprawdzie w orzecznictwie administracyjnym, podnosząc, że
art.19 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania
prawdziwości faktury, wywodzi się, iż oznacza to, że podatnik nie jest
zwolniony z wymogu współdziałania z organami podatkowymi w zakresie
gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi
były rzeczywiście świadczone. (cyt. wcześniej wyrok Sądu Najwyższego z
dnia 7 marca 2002 r., II RN 31/01), ale oznacza to jedynie, iż w postępo-
waniu podatkowym lub w toku kontroli podatkowej albo w ramach czynno-
ści sprawdzających, podatnik winien współdziałać z organem, gdy organ
ten poweźmie wątpliwości co do rzetelności okoliczności wykazanych fak-
turą. To jednak faktura jest według ustawodawcy podstawą wskazanych
wcześniej wpisów księgowych, obniżeń czy pomniejszeń podatkowych. Ma
być ona rzetelna, a więc odzwierciedlać rzeczywistą postać zdarzenia, któ-
rego dotyczy. Wymaga się więc, by wskazywała ona m.in. datę czynności,
cenę jednostkową bez podatku, wartość transakcji, kwotę podatku i kwotę
należności oraz dane podatnika i nabywcy (art. 31 ust.1 ustawy o VAT), w
tym ich numery identyfikacji podatkowej (§ 36 rozporządzenia Ministra Fi-
nansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepi-
sów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.
U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.). W orzecznictwie wskazuje się zaś, że np.
wystawienie faktury bez wskazania w niej numeru indentyfikacyjnego
sprzedawcy lub ze wskazaniem takiego numeru nieodpowiadającego rze-
czywistemu stanowi rzeczy rodzi ten skutek, iż podatnik udokumentowują-
cy nabycie towaru lub usługi taką fakturą pozbawiony jest prawa do obni-
żenia podatku należnego o kwotę podatku w fakturze tej naliczonego, a
14
zaewidencjonowanie przezeń kwoty podatku naliczonego z tej faktury, jako
obniżającego podatek należny, stanowi naruszenie określonego w art. 27
ust. 4 ustawy o VAT obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczącej określe-
nia wysokości podatku naliczonego (wyrok Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego z dnia 26 maja 1999 r., NSA/Sz 109/98, Lex nr 36929). Wskazano
już wcześniej, że sam ustawodawca zakłada, iż wystawca faktury VAT jest
obowiązany do zapłaty podatku nawet wtedy, gdy wystawił fakturę z wyka-
zanym podatkiem choć dana sprzedaż, faktycznie zrealizowana, nie była
nim objęta lub była objęta podatkiem niższym albo była zwolniona od tego
podatku (art. 33 VAT). Zatem zarówno ustawodawca jak i orzecznictwo
traktują wymogi stawiane fakturze przez prawo z wyjątkową skrupulatno-
ścią, uzależniając od ich spełnienia skutki w sferze publicznoprawnej (po-
datkowej). Akcentuje się to także w doktrynie, wskazując też na inne uchy-
bienia wymogom faktury, eliminujące możliwości wskazanych wcześniej
ulg, pomniejszeń i odliczeń podatkowych (zob. np. T. Stępień, K. Stępień:
Przestępstwa i wykroczenia skarbowe, Toruń 2000, s. 75). Prawidłowo wy-
stawiona faktura ma więc walor zaufania publicznego, gdyż tylko wtedy
stwarza ona możliwość wywołania konsekwencji prawno-publicznych. Z
uwagi przy tym nie na podmiot wystawiający, ale ze względu na okoliczno-
ści, które stwierdza, mające istotne znaczenie publicznoprawne, faktura
jest zrównana z dokumentem wystawianym w tym zakresie przez organy
państwowe, czyli przez funkcjonariuszy publicznych.
Reasumując należy przyjąć, że skoro faktura VAT dokumentuje oko-
liczności istotne dla prawa publicznego i wywołuje konsekwencje publicz-
noprawne na równi z niektórymi dokumentami wystawianymi przez organy
administracji państwowej, a uprawnienie określonych podmiotów do jej wy-
stawiania płynie wprost z ustawy, to wystawca takiej faktury jest inną osobą
uprawnioną do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k. Sta-
nowisko takie jest reprezentowane także w piśmiennictwie (zob. np. Z. Ko-
15
złowski: Zagarnięcie mienia społecznego a uszczuplenie podatku VAT,
PiPr 1997, z. 3, s. 118; R. Kubacki, A. Bartosiewicz: Kodeks karny skarbo-
wy. Komentarz, Warszawa 2003, s. 304).
Pytanie zawarte we wniosku Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego
ograniczało się do tej właśnie kwestii i można by poprzestać na powyższym
stwierdzeniu. W uzasadnieniu tego wniosku podniesiono jednak także, jak
wskazano na wstępie, kwestię wzajemnego stosunku art. 271 § 1 k.k. i art.
62 § 2 k.k.s. sugerując, że i tak przy przyjęciu, iż wystawca faktury VAT
może być podmiotem przestępstwa z art. 271 § 1 k.k., zachodzi pozorny
zbieg tego przepisu z art. 62 § 2 k.k.s., a stosunek specjalności eliminuje
stosowanie art. 271 § 1 k.k. Analizując ten aspekt zagadnienia należy zau-
ważyć, że art. 62 k.k.s. penalizujący wystawianie nierzetelnej faktury i po-
sługiwanie się taką fakturą zamieszczony jest w rozdziale zatytułowanym:
„Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom
podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji”. W oficjalnym
uzasadnieniu rządowego projektu k.k.s. podkreślono zaś, że w porównaniu
z dawną u.k.s. kodeks zmienił tytuł tego rozdziału i że w ten sposób odpo-
wiednio uwypuklono dobro, którego ochronę postuluje współczesny usta-
wodawca i położono wyraźny akcent na przestrzeganie „obowiązku podat-
kowego” (zob. Nowa kodyfikacja karna. Kodeks karny skarbowy, wyd. Min.
Spraw., Warszawa 1999, z. 25, s. 221. Poprzednikami tego przepisu były,
początkowo art. 97 § 2 u.k.s., ujęty w rozdziale: „Przestępstwa i wykrocze-
nia podatkowe”, a następnie art. 102 § 2 u.k.s. z rozdziału „Przestępstwa i
wykroczenia w zakresie zobowiązań podatkowych i dotacji”.
Różnica w intytulacji wskazanych rozdziałów jest wyraźna i wskazuje
na odmienny rodzajowy przedmiot ochrony tzw. czynów podatkowych w
poprzedniej i w obecnej regulacji karnej skarbowej. Nie są to już czyny
określane przez ustawę ogólnikowo jako „podatkowe”, czy „z zakresu zo-
bowiązań podatkowych”, ale czyny „przeciwko obowiązkom podatkowym”,
16
czyli godzące w ten obowiązek. Zgodnie przy tym z art. 53 § 30 k.k.s. użyte
w rozdziale 6 tego kodeksu określenia, w tym określenie „obowiązek po-
datkowy”, mają znaczenie nadane im w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r.
– Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie zaś
do art. 4 tej ustawy obowiązkiem tym nie jest każdy obowiązek płynący z
prawa podatkowego, lecz jedynie „wynikająca z ustaw podatkowych nie-
skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pie-
niężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych usta-
wach”. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się w związku z tym, że
obowiązek podatkowy nie obejmuje obowiązków instrumentalnych (zob. B.
Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A .Olesińska: Ordynacja podat-
kowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22) oraz że jest to kategoria zobiektywi-
zowana, powstająca z chwilą zaistnienia stanu faktycznego określonego w
hipotezie normy prawnopodatkowej (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A.
Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s.
49). W piśmiennictwie karnoskarbowym z kolei wskazuje się, że z uwagi na
przedmiot ochrony przepisy rozdziału 6 Kodeksu karnego skarbowego
obejmują czyny polegające na całkowitym lub częściowym uchylaniu się od
opodatkowania, nieprawidłowym jego regulowaniu lub na utrudnieniu pra-
widłowego wymiaru podatku bądź kontroli prawidłowości jego uregulowania
od strony przedmiotowej i podmiotowej (zob. np. S. Baniak: Prawo karne
skarbowe, Kraków 2001, s. 134-138; J. Michalski: Komentarz do kodeksu
karnego skarbowego. Tytuł I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skar-
bowe. Warszawa 2000, s. 143).
Skoro rodzajowym przedmiotem ochrony przepisów zawartych w
rozdziale 6 Kodeksu karnego skarbowego jest obowiązek podatkowy, to
stypizowane tu czyny stanowią jedynie takie zachowania, które godzą w
ten obowiązek. Dotyczy to także penalizacji wystawienia nierzetelnej faktu-
ry VAT, o czym mowa w art. 62 § 2 k.k.s. Trzeba zauważyć, że już pod
17
rządem dawnej ustawy karnej skarbowej, po zmianie tytułu rozdziału obej-
mującego ten czyn, wskazywano w piśmiennictwie, że skoro chodzi o czy-
ny „w zakresie zobowiązań podatkowych”, to w wypadku wystawienia fak-
tury VAT na czynność fikcyjną, zobowiązanie podatkowe w ogóle nie po-
wstaje, nie może być przeto przedmiotem ochrony prawno-karnej przepi-
sów ustawy karnej skarbowej, a tym samym jej wystawca, jako upoważnio-
ny do wystawiania dokumentu, winien odpowiadać z ówczesnego art. 266
§ 1 k.k. z 1969 r. (Z. Kozłowski: Zagarnięcie mienia społecznego a uszczu-
plenie podatku VAT, op. cit., s.117-118). W orzecznictwie podatkowym tak-
że i obecnie akcentuje się, że wystawienie faktury z wykazanym w niej po-
datkiem, która jednak nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie stwarza
obowiązku podatkowego w sferze podatku od towarów i usług, czyli zapłaty
wykazanego w tej fakturze podatku VAT, ten bowiem powstaje – jak każdy
podatek – w związku z rzeczywistym zdarzeniem, a nie przez wystawienie
dokumentu na zdarzenie nie zaistniałe (zob.: uchwałę składu 7 sędziów
Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02,
ONSA 2002, nr 4, poz. 136; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca
2002, III RN 136/01, OSNP 2003, z. 13, poz.3 01; wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 25 września 2002, II SA 618/01, Mon. Pod. 2003,
z. 4, s. 30). Skoro jednak wystawienie faktury na czynność fikcyjną nie ro-
dzi obowiązku podatkowego, to czyn taki nie może być kwalifikowany z art.
62 § 2 k.k.s., jako że nie jest to czyn „przeciwko obowiązkom podatkowym”,
jak wymaga tego k.k.s. Dostrzeżono to w cytowanej uchwale składu 7 sę-
dziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., w
której z powołaniem się na wskazane na wstępie postanowienie Sądu Naj-
wyższego z dnia 3 października 2001 r. (V KKN 249/01) podniesiono, że
brak obowiązku podatkowego w podatku VAT nie oznacza jeszcze braku
jakichkolwiek konsekwencji prawnych wobec wystawcy rachunku. Jeżeli
bowiem fikcyjna faktura służy niewykonaniu innych zobowiązań podatko-
18
wych może wchodzić tu w grę odpowiedzialność z art. 62 § 2 k.k.s., a w
innych wypadkach z art. 271 § 1 k.k. Stanowisko to, przez powoływanie się
na ową uchwałę, aprobowano też w innych, wskazanych wyżej orzecze-
niach podatkowych Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyż-
szego, a także w doktrynie (zob. R. Kubacki, A. Bartosiewicz: Kodeks karny
skarbowy. Komentarz, op. cit., s. 304).
Rzecz w tym, że faktura nierzetelna, o jakiej mowa w art. 62 § 2
k.k.s., to zarówno faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu
zdarzenia odnośnie do niektórych tylko jego elementów, przy zaistnieniu
jednak samej transakcji, jak i faktura fikcyjna, dokumentująca czynność w
ogóle nie zaistniałą. W pierwszej sytuacji wchodzi w grę odpowiedzialność
z art. 62 § 2 k.k.s., gdyż przepis ten jako lex specialis wypiera normę ogól-
ną, czyli art. 271 § 1 k.k. Przepis art. 62 § 2 k.k.s., w zakresie penalizacji
wystawiania faktur nierzetelnych zawiera bowiem w takim wypadku zna-
miona wskazane w art. 271 § 1 k.k., a znamieniem specjalizującym jest ro-
dzaj wystawianego dokumentu (faktura) oraz ograniczenie kręgu podmio-
tów tego czynu do wystawcy faktury. Stanowisko takie było reprezentowa-
ne w doktrynie także pod rządem k.k. z 1969 r. (zob. np. O. Górniok:
Uszczuplenie podatku VAT a zagarnięcie mienia społecznego, PiPr 1997,
z. 2, s. 21). Przy fakturze fikcyjnej sytuacja ulega zmianie. Jeżeli faktura ta
służy jednak rozliczeniu z podatku, np. z podatku dochodowego przez po-
mniejszenie dochodu – o wydatki będące kosztem uzyskania przychodu
lub samego podatku – o dokumentowane nią ulgi podatkowe, to wystawie-
nie fikcyjnej faktury godzi w obowiązek podatkowy. Na gruncie art. 62 § 2
k.k.s. nie jest bowiem istotne w jaki konkretnie obowiązek podatkowy godzi
wystawienie nierzetelnej faktury, byle – z uwagi na przedmiot ochrony norm
w jakich przepis ten funkcjonuje – był to czyn przeciwko obowiązkom po-
datkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tam natomiast, gdzie wy-
stawienie nierzetelnej faktury w ogóle nie godzi w żaden obowiązek podat-
19
kowy nie można mówić o zaistnieniu czynu określonego w art. 62 § 2 k.k.s.
Wtedy to wchodzi w grę kwalifikacja z art. 271 § 1 k.k., gdyż – jak wcze-
śniej wykazano – podatnik VAT jako uprawniony i zobowiązany do wysta-
wienia faktury jest inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu w
rozumieniu tego przepisu, sama zaś faktura – dokumentem, o którym w
nim mowa, a nie zachodzi już możliwość jego wyłączenia przez art. 62 § 2
k.k.s. Tym samym jednak między art. 271 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. w za-
kresie czynu polegającego na wystawieniu faktury jako dokumentu nie
zawsze zachodzi stosunek specjalności, który eliminowałby kwalifikację z
art. 271 § 1 k.k.
Mając to wszystko na względzie rozstrzygnięto jak w uchwale.