Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt III CZP 54/11
POSTANOWIENIE
Dnia 14 października 2011 r.
Sąd Najwyższy w składzie :
SSN Katarzyna Tyczka-Rote (przewodniczący)
SSN Józef Frąckowiak (sprawozdawca)
SSA Marek Machnij
w sprawie upadłościowej Feliksa S.
w przedmiocie zażalenia upadłego
od postanowienia częściowego sędziego - komisarza z dnia 3 grudnia 2010 r.,
oddalającego wniosek upadłego o sprostowanie listy wierzytelności poprzez
usunięcie z niej wierzytelności Skarbu Państwa - Naczelników Urzędów
Skarbowych w O., O., B. i K.
na posiedzeniu jawnym w Izbie Cywilnej
w dniu 14 października 2011 r.,
na skutek zagadnienia prawnego przedstawionego
przez Sąd Rejonowy
postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r.,
"1. Czy w przypadku terminu przedawnienia, którego początek
miał miejsce pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych,
a które następnie biegło w czasie obowiązywania ustawy Ordynacja
podatkowa, do oceny zdarzeń prawnych zaistniałych po 1 stycznia
1998 r. z punktu widzenia ich ewentualnego skutku w postaci
przerwania biegu terminu przedawnienia, stosujemy przepisy ustawy
o zobowiązaniach podatkowych? W szczególności, czy w takim
wypadku znajdzie zastosowanie ograniczenie możliwości przerwania
terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 3 zdanie trzecie
ustawy o zobowiązaniach podatkowych? Czy ma w tym zakresie
znaczenie fakt, kiedy bieg terminu przedawnienia roszczenia został
po raz pierwszy przerwany?
2
2. Czy wszczęcie postępowania upadłościowego lub
podejmowanie poszczególnych czynności w tym postępowaniu
(tak przez wierzyciela, jak i przez organ upadłościowy) przerywa bieg
terminu przedawnienia należności podatkowych na gruncie ustawy
z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.jedn.
Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz na gruncie ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U.
z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w brzmieniu obowiązującym do dnia
1 stycznia 2003 r., w szczególności - czy czynności te (np. zgłoszenie
wierzytelności) są czynnościami egzekucyjnymi, o których mowa
w art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i w art. 70 § 3
ustawy Ordynacja podatkowa?
3. Czy ustalenie listy wierzytelności przez Sędziego - komisarza
(na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta
Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe,
t.jedn. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wpływa na charakter
zamieszczonych na niej wierzytelności o charakterze podatkowym
i zmienia reguły ich przedawnienia?
4. Czy w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego
znajdzie zastosowanie ograniczenie możliwości przerwania biegu
terminu przedawnienia należności podatkowych, o którym mowa
w art. 30 ust. 3 zdanie trzecie ustawy o zobowiązaniach
podatkowych?"
odmawia podjęcia uchwały.
Uzasadnienie
3
Sąd Rejonowy rozpoznając zażalenie upadłego Feliksa S. od postanowienia
częściowego Sędziego - Komisarza z dnia 3 grudnia 2010 r. oddalającego wniosek
upadłego o sprostowanie listy wierzytelności poprzez usunięcie z niej wierzytelności
Skarbu Państwa - Naczelników Urzędów Skarbowych w O., O., B. i K., powziął
istotne wątpliwości i na podstawie art. 390 § 1 k.p.c. przedstawił Sądowi
Najwyższemu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne sformułowane w sentencji
swojego postanowienia z dnia 29 czerwca 2011 r.
Zagadnienie to powstało na tle następującego stanu faktycznego.
Postanowieniem z dnia 29 lutego 1996 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość
Feliksa S. W ramach postępowania upadłościowego wierzyciel Skarb Państwa,
reprezentowany przez Naczelników Urzędów Skarbowych w O., O., B. i K., zgłosił
określone wierzytelności. Wierzytelności te obejmowały zaległości z tytułu podatku
dochodowego od osób fizycznych, podatku VAT, podatku obrotowego, podatku od
płac oraz od dywidendy.
W dniu 24 kwietnia 1997 r. Sędzia - Komisarz wydał postanowienie
o ustaleniu listy wierzytelności, która obejmowała m.in. wspomniane wierzytelności
Skarbu Państwa. W toku postępowania upadłościowego lista wierzytelności była
kilkakrotnie prostowana. Ostatecznie w pismach z 24 maja 2010 r. upadły złożył
wnioski o sprostowanie listy wierzytelności, w których sprecyzowała swoje żądania
usunięcia z tej listy wspomnianych wyżej wierzytelności Skarbu Państwa,
wskazując między innymi, że wierzytelności te wygasły na skutek przedawnienia,
co stanowi nową okoliczność w sprawie. Powoływał się w tym zakresie
na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2009 r.
w sprawie przedawnienia zobowiązań.
Postanowieniem częściowym z dnia 3 grudnia 2010 r., Sędzia - Komisarz
oddalił wnioski upadłego o sprostowanie listy wierzytelności, uznając,
że na skutek zgłoszenia wierzytelności o charakterze publicznoprawnym
w postępowaniu upadłościowym nastąpiła przerwa biegu przedawnienia.
Od powyższego postanowienia upadły złożył zażalenie, zaskarżając je w całości
oraz wnosząc o jego zmianę poprzez usunięcie z listy wierzytelności nieistniejących
4
wierzytelności Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Naczelników Urzędów
Skarbowych w O., O., B. i K.
Rozpoznając to zażalenie Sąd Rejonowy przedstawił Sądowi Najwyższemu
cztery zagadnienia prawne, które jego zdaniem budzą poważane wątpliwości.
Wątpliwości Sądu Rejonowego wiążą się z tym, że wierzytelności, których
usunięcia z listy domaga się upadły powstały w okresie obowiązywania ustawy
z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jedn. tekst Dz. U.
z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), a ocena ich przedawnienia musi także
uwzględniać już przepisy ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn.
tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W szczególności wątpliwości Sądu
dotyczą tego, czy do wierzytelności tych należy stosować art. 30 ustawy
o zobowiązaniach podatkowych, czy też art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu
obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Na tle tych przepisów Sąd Rejonowy ma
wątpliwości jakie zdarzenie i kiedy zachodzące przerywa bieg terminu
przedawnienia roszczeń Skarbu Państwa, a w szczególności, czy takim zdarzeniem
jest wszczęcie postępowania upadłościowego oraz ustalenie listy wierzytelności
przez Sędziego Komisarza.
Zdaniem Sądu Rejonowego istnieją poważne wątpliwości już co do tego,
jakie przepisy należy stosować do oceny zdarzeń prawnych zaistniałych
po 1 stycznia 1998 r., gdyż w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów
o charakterze przejściowym, które regulowałyby tę kwestię. Takie przepisy zawiera
dopiero ustawa nowelizująca Ordynację podatkową która weszła w życie z dniem
1 stycznia 2003 r.
Wątpliwości te wiążą się po pierwsze z tym, że niektóre
z kwestionowanych wierzytelności powstały w okresie obowiązywania ustawy
o zobowiązaniach podatkowych, a bieg terminu ich przedawnienia został
po raz pierwszy przerwany przed wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa,
w drodze czynności podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym
w administracji. To, którą z wchodzących w grę ustaw należy w takiej sytuacji
zastosować ma istotne znaczenie z uwagi na fakt, że przepisy ustawy
o zobowiązaniach podatkowych przewidują pewien maksymalny czas trwania
przerwanego terminu przedawnienia (art. 30 ust. 3 zdanie trzecie).
5
W uzasadnieniu przedstawionego zagadnienia prawnego Sąd Rejonowy
wskazał na istniejącą jego zdaniem rozbieżność w orzecznictwie Sądów
Administracyjnych, co do tego którą z omawianych ustaw stosować. W orzeczeniu
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r.
(III SA/Wa 1734/04) przyjęto, że po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej
przedawnienie zobowiązań podatkowych winno być oceniane w oparciu o przepisy
tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach
podatkowych.
Natomiast w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Poznaniu z 27 czerwca 2008 r. (I SA/Po 268/08), stwierdzono, że wolą
ustawodawcy nie było pogorszenie sytuacji podatnika po uchyleniu ustawy
o zobowiązaniach podatkowych i dlatego należy uwzględnić art. 30 ust. 3 zd. 2
ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który przewidywał, że przedłużenie terminu
przedawnienia nie mogło być większe niż dalsze 5 lat.
Sąd Rejonowy podkreślił także, że odrębną kwestią wymagającą
rozpatrzenia jest ocena wpływu, jaki może wywierać wszczęcie
postępowania upadłościowego lub podejmowane w nim czynności na reguły
przedawnienia wierzytelności o charakterze podatkowym. Wątpliwości Sądu
Rejonowego budzi fakt, czy argumentacja dotycząca istoty i celu postępowania
upadłościowego oraz ocena charakteru sprawy o wierzytelność do masy upadłości
jako sprawy cywilnej w znaczeniu materialnym, dają podstawy do przyjęcia,
że dochodzone roszczenia z chwilą zgłoszenia ich w postępowaniu upadłościowym
tracą charakter podatkowy i podlegają przedawnieniu według reguł określonych
w prawie cywilnym. W szczególności powstaje pytanie, czy ustalenie listy
wierzytelności przez Sędziego - Komisarza przerywa bieg terminu przedawnienia,
pozbawiając należności dochodzonych przez Naczelników Urzędów Skarbowych
podatkowego charakteru.
Wątpliwości te pogłębia także to, że nowelizacją ustawy Ordynacja
podatkowa z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która
weszła w życie 1 stycznia 2003 r., wprowadzono regułę, iż do przerwania biegu
terminu przedawnienia może dojść także na skutek ogłoszenia upadłości
(art. 70 § 3). Powstaje zatem pytanie, czy zmiana ta miała prowadzić do
6
wypełnienia luki w prawie (za takim wnioskiem - jak się wydaje - przemawia treść
uzasadnienia projektu zmiany), czy też stanowiła jedynie pewne doprecyzowanie
obowiązujących już w tym zakresie przepisów. Za przyjęciem tego, że było to tylko
doprecyzowanie obowiązujących przepisów, zdaniem Sądu Rejonowego
przemawiają argumenty celowościowe. Racjonalny ustawodawca nie powinien
tolerować tego, aby przedłużanie się postępowania upadłościowego obciążało
wierzyciela. Brak wpływu czynności podejmowanych w postępowaniu
upadłościowym na przedawnienie wierzytelności o charakterze podatkowym
mógłby także sprzyjać działaniom np. ze strony upadłego i innych wierzycieli,
zmierzającym do przedłużania procesu likwidacji masy upadłości.
W kontekście przytoczonych argumentów powstają także poważne
wątpliwości co do tego, czy ograniczenie możliwości przerwania biegu terminu
przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 3 zdanie trzecie ustawy
o zobowiązaniach podatkowych, dotyczy wierzytelności dochodzonych
w postępowaniu upadłościowym.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Zagadnienia prawne przedstawione Sądowi Najwyższemu przez Sąd
Rejonowy dotyczą wykładni przepisów ustaw regulujących dochodzenia
wierzytelności z tytułu podatków, czyli wierzytelności o charakterze
publicznoprawnym, w szczególności zaś zagadnień intertemporalnych oraz
dopuszczalności wykładni rozszerzającej takich przepisów oraz relacji
pomiędzy tymi ustawami a przepisami regulującymi postępowanie upadłościowe.
Wątpliwości Sądu Rejowego wiążą się z tym, że art. 30 ust. 2 ustawy z dnia
19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jedn. tekst Dz. U. z 1993 r.,
Nr 108, poz. 486 ze zm.) przewidywał, iż przedawnienie roszczenia o zapłatę
podatku przerywa się między innymi przez czynność egzekucyjną o której
zobowiązany został zawiadomiony. Natomiast zgodnie z art. 70 § 3 ustawy 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze
zm.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności
egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z kolei przepis ten po
nowelizacji Ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r.
(Dz. U. Nr 169, poz. 1387), od dnia 1 stycznia 2003 r. przewiduje, w paragrafie
7
trzecim, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenia upadłości. Powołana
ustawa, nowelizująca Ordynację podatkowa, zawiera także wyraźny przepis przy
pomocy, którego należy usuwać kolizje w czasie pomiędzy ustawą nową i dawną.
Zgodnie z art. 20 § 1 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych
powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy
Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym jej ustawą nowelizującą.
Jednakże zgodnie z art. 20 § wspomnianej ustawy, jeżeli dotychczasowe przepisy
określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań
podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie
ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r.
Przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r., nowelizującej Ordynację
podatkową wbrew wątpliwościom jakie formułuje Sąd Rejonowy, jest na tyle
jednoznaczny, że można na jego tle sformułować dwie wyraźne zasady dotyczące
stosowania przepisów ustaw regulujących zobowiązania podatkowe. Po pierwsze,
obowiązuje w tym zakresie zasada bezpośredniego stosowania ustawy nowej.
Po drugie, odstępujemy od zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej do
oceny przedawnienia roszczeń podatkowych, gdy określona w ustawie dawnej
regulacja przedawnienia jest korzystniejsza dla podatnika. Nie ulega wątpliwości,
że z punktu widzenia podatnika, w rozpoznawanej sprawie korzystniejsza dla niego
była regulacja zawarta w art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r.
o zobowiązaniach podatkowych, zważywszy, że zgodnie z ustępem trzecim tego
przepisu, ogłoszenie upadłości nie przerywało biegu przedawnienia, a przedłużenia
terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat. Takie też stanowisko
zajmują właściwe przede wszystkim w sprawie wykładni tej ustawy, sądy
administracyjne (zob. wyrok NSA: z dnia 13 lutego 2007 r., II FSK 229/06, niepubl.,
z dnia 17 września 2009 r., I SA/Gd 57/09, niepubl., z dnia 15 lutego 2007, II FSK
257/06, niepubl, oraz wyroki WSA: w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2006 r.,
III SA/Wa 525/06, niepubl., w Poznaniu z dnia 25 października 2006 r., I SA/Po
262/06 niepubl.). Wbrew temu, co twierdzi w uzasadnieniu swego postanowienia
Sąd Rejonowy, także przywołane w nim orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r. (III SA/Wa 1734/04) oraz
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 czerwca 2008 r.
8
(I SA/Po 268/08) nie są rozbieżne lecz wyrażają sformułowana wyżej zasadę prawa
międzyczasowego. Pierwsze z nich podkreśla, że przy ocenie przedawnienia
roszczeń podatkowych zasadą jest stosowanie ustawy nowej, natomiast drugie
wyraża tę samą myśl stwierdzając, ze do oceny zdarzeń, które zaszły pod rządem
ustawy dawnej stosujemy tę właśnie ustawę.
Na temat tego w jaki sposób mają być wykładane przepisy prawa
podatkowego również w orzecznictwie i doktrynie odnajdujemy zbieżne stanowisko.
Przyjmuje się, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym
państwie prawnym jest to, że zakres opodatkowania musi być precyzyjnie
określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być
rozszerzająca, tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN
50/92, OSNC 1993, z. 10, poz. 181. Przeciwko rozszerzającej wykładni prawa
podatkowego opowiedział się Sąd Najwyższy także w wyroku z dnia 24 kwietnia
1997 r., III RN 14/97, OSNAPiUS 1997, z. 20, poz. 394. Podobnie Trybunał
Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 kwietnia 1994 r., W 11/93, OTK 1994, cz. I, poz.
22 stwierdził, że interpretacja rozszerzająca obowiązek podatkowy bez wyraźnego
brzmienia ustawy, stanowi interpretację in dubio pro fisco, która jest niezgodna
z pojęciem demokratycznego państwa prawnego. Myśl tę odnajdujemy również
w szeregu innych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego tak, że można stwierdzić,
iż mamy tu do czynienia z ukształtowaną linią orzeczniczą w tym zakresie.
Przykładowo należy wskazać uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia
11 stycznia 1995 r., W 11/94 OTK 1995, cz. I, poz. 17, wyrok z dnia 15 grudnia
1992 r., K 6/92, OTK 1992 cz. II, s. 90-96, wyrok z dnia 18 grudnia 2002 r., K 43/01,
OTK 2002, z. 7A, poz. 96.
Również w doktrynie podkreśla się, że wykładnia rozszerzająca przepisów
prawa podatkowego jest niedopuszczalna, wskazując, iż przy interpretacji ustaw
podatkowych wykładania językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkich
wykładni prawa lecz zakreśla ona jej granice w ramach sensu słów zawartych
w tekście ustawy. Wskazuje się na to, że generalną zasadą jest ochrona własności,
a wyjątkiem dopuszczenie opodatkowania, dlatego zgodnie z zasadą exceptiones
non sunt excendendae ustaw podatkowych nie można interpretować rozszerzająco.
9
Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko orzecznictwa i doktryny
w kwestiach intertemporalnych oraz zakazu rozszerzającej wykładni przepisów
prawa podatkowego brak jakichkolwiek podstaw, aby regulację zawartą w art. 70
po jego nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., stosować do stanów
faktycznych mających miejsce przed tą datą. Wszczęcie postępowania
upadłościowego może wobec tego przerwać bieg terminu przedawnienia roszczeń
o zapłatę podatku tylko wobec roszczeń, które w tym dniu nie były jeszcze
przedawnione.
Ogłoszenie upadłości prowadzi do tego, że wszelkie wierzytelności
upadłego, w tym również o charakterze publicznoprawnym mogą być dochodzone
tylko w ramach tego postępowania. Nie oznacza to jednak, aby samo ogłoszenie
upadłości lub czynności podejmowane w ramach tego postępowania, zmieniły
charakter wierzytelności publicznoprawnej na prywatnoprawną. Taka zmiana
wymagałaby wyraźnej podstawy prawnej, której brak zarówno w prawie
upadłościowym jak i w prawie podatkowym. Upadłość jest tylko specjalnym trybem
dochodzenia roszczeń stworzonym dla ochrony wierzycieli. Jej ogłoszenie
i czynności podejmowane w ramach postępowania upadłościowego nie zmieniają
jednak charakteru wierzytelności dochodzonych w upadłości.
Czwarte zagadnienie sformułowane przez Sąd Rejonowy, zawiera nie tylko
błędnie wskazany przepis, gdyż niewątpliwie chodzi o art. 30 ust. 2 ustawy z dnia
19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a nie o art. 30 ust. 3, ale brak
podstaw do jego wyodrębnienia, gdyż jest ono objęte problematyką o której mowa
w zagadnieniu pierwszym i drugim.
Analiza zagadnień sformułowanych przez Sąd Rejonowy wskazuje,
że nie zawierają one istotnych wątpliwości, w rozumieniu art. 390 k.p.c.
Są to problemy, które jednolicie traktowane są w orzecznictwie i doktrynie nie ma
wobec tego potrzeby, aby ponownie zajmowała w nich stanowisko Sąd Najwyższy.
Mając powyższe na uwadze Sąd Najwyższy na podstawie art. 390 k.p.c.,
orzekł jak w sentencji postanowienia.