Pełny tekst orzeczenia

POSTANOWIENIE Z DNIA 20 CZERWCA 2012 R.
I KZP 3/12
Jeżeli przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów
ustawy, zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 k.k.s., nie zawiera znamion
pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji
podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie
art. 16a k.k.s. za tak zakwalifikowane przestępstwo, pomimo że wypełniło
ono również znamiona czynu objętego tym przepisem.
Przewodniczący: sędzia SN K. Cesarz (sprawozdawca).
Sędziowie SN: M. Laskowski, B. Skoczkowska.
Prokurator Prokuratury Generalnej: A. Herzog.
Sąd Najwyższy w sprawie Piotra M., oskarżonego o dokonanie
przestępstwa wyczerpującego znamiona art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i
art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s., po rozpoznaniu
na posiedzeniu w dniu 20 czerwca 2012 r., przekazanego na podstawie art.
441 § 1 k.p.k. przez Sąd Okręgowy w Ł., postanowieniem z dnia 18
stycznia 2012 r., zagadnienia prawnego wymagającego zasadniczej
wykładni prawa:
„Czy możliwość skorzystania z instytucji czynnego żalu określonej w art.
16a k.k.s. jest wyłączona po ujawnieniu czynu i wszczęciu wobec sprawcy
postępowania karnego skarbowego”?
postanowił o d m ó w i ć podjęcia uchwały.
2
U Z A S A D N I E N I E
Zagadnienie prawne zostało przedstawione w następującej sytuacji
procesowej.
Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. postanowieniem z dnia 3
czerwca 2008 r. wszczął śledztwo w sprawie przestępstwa karnego
skarbowego polegającego na wystawianiu i posługiwaniu się w okresie od
maja 2004 r. do lutego 2007 r. w Ł. nierzetelnymi fakturami VAT
dotyczącymi sprzedaży gazu płynnego na potrzeby przemysłowe oraz na
składaniu właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika „I. C.” Piotr
M. w Ł., a następnie „I. C.” Sp. z o.o., deklaracji zawierających
nieprawdziwe oświadczenia co do wysokości kosztów uzyskania przychodu
oraz wysokości podatku naliczonego VAT i narażeniu w ten sposób na
uszczuplenie w podatkach dochodowych od osób fizycznych i prawnych
oraz w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości nie mniejszej niż
360 000,00 zł, z czego podatnik ten, działając w krótkich odstępach czasu,
w wykonaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu takiej samej
sposobności, uczynił sobie stałe źródło dochodów, tj. o czyn z art. 56 § 1
k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1
k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
Następnie prokurator na podstawie art. 27 ustawy z dnia 20 czerwca
1985 r. o prokuraturze zażądał w dniu 11 czerwca 2008 r. od dyrektora
Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w Ł. przeprowadzenia kompleksowej
kontroli skarbowej w zakresie należności publicznoprawnych za lata 2004 –
2007 wobec 7 podmiotów, w tym wymienionych w powyższym
postanowieniu, to jest „I. C.” Piotr M. i „I. C.” Sp. z o.o.
W dniu 13 listopada 2009 r. prokurator postanowił przedstawić
Piotrowi M. zarzut dokonania czynu z art. 56 § 1 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i art. 62
§ 2 k.k. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegającego na
3
tym, że Piotr M. od dnia 3 czerwca 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r., będąc
właścicielem firmy „I. C.” Piotr M., przekształconej następnie w spółkę „I. C.”
Sp. z o.o., której był większościowym udziałowcem faktycznie zajmującym
się jej sprawami gospodarczo – finansowymi oraz prokurentem, działając
wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści
majątkowych dla siebie i innych osób, poprzez wystawianie i posługiwanie
się nierzetelnymi fakturami VAT w ilości 315 sztuk oraz nierzetelne
prowadzenie ksiąg rachunkowych i składanie właściwym organom
podatkowym deklaracji zawierających nieprawdziwe oświadczenia w
zakresie zaistnienia transakcji wykazanych fakturami VAT
dokumentującymi fikcyjną sprzedaż na rzecz „I. C.” Piotr M. oraz „I. C.” Sp.
z o.o. łącznie 52 135 sztuk butli z zawartością gazu propan – butan o
łącznej masie 573 ton 485 kg i przeznaczeniu przemysłowym, którego
wartość zakupu netto zaliczana była przez tych nabywców do kosztów
uzyskania przychodu, podczas gdy w rzeczywistości gaz ten, nie będąc
wydanym nabywcy, sprzedawany był przez zbywców w sposób
nieewidencjonowany jako paliwo służące do napędu pojazdów
samochodowych, w cenę którego wliczona była należna, lecz nie
odprowadzona do Skarbu Państwa, wartość podatku akcyzowego i opłaty
paliwowej, z czego podejrzany ten oraz współdziałające z nim osoby,
działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i
przy wykorzystaniu takiej samej sposobności, uczynili sobie stałe źródło
dochodów, czym narazili na uszczuplenie należności publicznoprawnych
dużej wartości w zakresie podatku akcyzowego, podatku od towarów i
usług (VAT), podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku
dochodowego od osób prawnych i opłaty paliwowej w łącznej kwocie nie
mniejszej niż 924 388,00 zł.
Prokurator ogłosił ten zarzut podejrzanemu w dniu 23 listopada 2009
r. Prokurator dodatkowo zwrócił się w dniu 11 października 2010 r. do
4
dyrektora UKS o ponowne przeprowadzenie postępowania kontrolnego za
2004 r. wobec „I. C.” Piotr M. w zakresie rzetelności deklarowanych
podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku
od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.
W dniach: 18 października 2010 r., a następnie 28 października 2010
r. zostały wydane postanowienia o zmianie zarzutów wobec Piotra M.,
ogłoszone: 19 października 2010 r. i 5 listopada 2010 r., wskazujące na
współdziałanie podejrzanego tylko z Andrzejem M. i narażenie na
uszczuplenie należności publicznoprawnych w zakresie podatków
wymienionych w pierwotnym zarzucie, kolejno na kwoty nie mniejsze niż:
400 850,06 zł i 391 946,54 zł.
Postępowania kontrolne zakończyły się wynikami kontroli skarbowej,
wydanymi w dniach: 30 stycznia 2009 r. za lata 2004 i 2005, 30 września
2010 r. za lata 2006 i 2007, 29 września 2010 r. dodatkowo za rok 2005 i 8
grudnia 2010 r. dodatkowo za rok 2004, a to wobec uznania przez
dyrektora UKS, że kontrolowany w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28
września1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze
zm.) w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 tej ustawy,
skorygował w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio
złożone deklaracje podatkowe.
Aktem oskarżenia z dnia 10 grudnia 2010 r. zarzucono Piotrowi M. i
Andrzejowi M., że od dnia 3 czerwca 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r., przy
czym Piotr M. będąc właścicielem firmy „I. C.” Piotr M., przekształconej
następnie w spółkę „I. C.” Sp. z o.o., której był większościowym
udziałowcem faktycznie zajmującym się jej sprawami gospodarczo –
finansowymi oraz prokurentem, a Andrzej M. będąc pracownikiem „I. C.”
Piotr M. upoważnionym do odbioru faktu VAT, a następnie prezesem „I. C.”
Sp. z o.o., działając wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści
majątkowych dla siebie i innych osób, poprzez wystawianie i posługiwanie
5
się nierzetelnymi fakturami VAT w ilości 267 sztuk oraz nierzetelne
prowadzenie ksiąg rachunkowych i składanie właściwym organom
podatkowym deklaracji zawierających nieprawdziwe oświadczenia w
zakresie zaistnienia transakcji wykazanych fakturami VAT
dokumentującymi fikcyjną sprzedaż na rzecz „I. C.” Piotr M. oraz „I. C.” Sp.
z o.o. łącznie 48 785 sztuk butli z zawartością gazu propan – butan o
łącznej masie 536 ton 635 kg i przeznaczeniu przemysłowym, (…) z czego
oskarżeni, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego
zamiaru i przy wykorzystaniu takiej samej sposobności, uczynili sobie stałe
źródło dochodu, (dodano za uzasadnieniem a/o – przyp. SN) „czym narazili
na uszczuplenie należności publicznoprawnych w zakresie podatku od
towarów i usług (VAT), podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku
dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie nie mniejszej niż
391 946,54 zł”, to jest popełnienie przestępstwa wypełniającego dyspozycję
art. 56 § 1 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w
zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
Sąd Rejonowy w Ł. na posiedzeniu w dniu 31 marca 2011 r. wydał w
trybie art. 343 §1 k.p.k. w zw. z art. 335 § 1 k.p.k. prawomocny wyrok
skazujący Andrzeja M. za zarzucane mu przestępstwo, za które na
podstawie art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 2 k.k.s. wymierzył oskarżonemu
karę 6 miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej
wykonania na okres 3 lat i 60 stawek dziennych grzywny po 50 zł za
stawkę.
Postanowieniem z dnia 24 października 2011 r., Sąd ten na
podstawie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k., art. 113 § 1 k.k.s, art. 16a k.k.s. i art. 632
§ 2 k.p.k. umorzył postępowanie w sprawie Piotra M., obciążając kosztami
Skarb Państwa.
Spełnione bowiem zostały, zdaniem Sądu, warunki z art. 16a k.k.s,
stanowiącego, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe (lub
6
wykroczenie skarbowe) kto złożył prawnie skuteczną w rozumieniu
przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze
zm., dalej – o.p.) lub ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej
(dalej – u.kon.s.) korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem
przyczyny korekty i w całości uiścił niezwłocznie lub w terminie
wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną
uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Sąd argumentował, że:
– za lata 2004 i 2005 wpłynęły korekty deklaracji: dotyczące podatku
od towarów i usług (VAT-7) i podatku dochodowego od osób fizycznych
(PIT-36L), zaś za lata 2006 i 2007 korekty deklaracji: dotyczące podatku od
towarów i usług (VAT-7) i podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-
8),
– korygujące deklaracje, obejmujące w całości stwierdzone w
protokołach kontroli nieprawidłowości, zostały złożone w terminie
określonym w art. 24 ust. 4 u.kon.s., wyznaczonym przez organ kontroli, co
skutkowało wydaniem przez ten organ na podstawie art. 24 ust. 2c tej
ustawy, wyniku kontroli (a nie – decyzji podatkowej blokującej możliwość
złożenia korekty),
– uszczuplone należności publicznoprawne uiszczono łącznie ze
złożeniem korekt lub wcześniej,
– był spełniony wymóg pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty,
którego forma nie jest określona przepisami i została zaakceptowana przez
organ kontroli skarbowej,
– przepis art. 16a k.k.s. jest samodzielną jednostką redakcyjną, a nie
elementem art. 16 k.k.s,
– art. 16a k.k.s. nie zawiera żadnych innych warunków jego
stosowania, a więc m.in. ich spełnienia przed wykryciem przestępstwa
skarbowego lub przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego,
7
– art. 16a k.k.s. jest jednym z przepisów służących realizacji celów
tego postępowania, określonych w art. 114 § 1 k.k.s., to jest, wyrównania
uszczerbku finansowego doznanego przez wymienione w nim podmioty na
skutek popełnionego czynu skarbowego,
– wprawdzie „oskarżonemu zarzucono popełnienie przestępstwa,
które wypełniało, oprócz znamion art. 56 § 1 k.k.s., znamiona art. 61 § 1
k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. dotyczących nierzetelnego prowadzenia księgi i
wystawiania oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami”, ale „były
naturalną konsekwencją popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s., którego w
inny sposób w tej konkretnej sprawie oskarżony nie mógłby popełnić”.
Dlatego na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.
należało umorzyć postępowanie, gdyż ustawa – art. 16a k.k.s. – stanowi, że
sprawca nie podlega karze.
Zażalenie na to postanowienie złożył prokurator, zaskarżając je w
całości i zarzucając obrazę prawa materialnego w postaci art. 16a k.k.s.
przez:
– pominięcie, że czynny żal, określony w tym przepisie, dotyczy
sprawcy umyślnego przestępstwa skarbowego, „podczas gdy z wyjaśnień
Piotra M. wynika, że takiej świadomości w chwili składania deklaracji
podatkowej nie miał”,
– przyjęcie, że wymóg uzasadnienia przyczyny korekty jest spełniony
przez odwołanie się do ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej,
– ograniczenie się do wykładni językowej tego przepisu, prowadzącej
do jego „niekonstytucyjnego rozumienia”, godzącego w zasadę równości
wobec prawa,
– pominięcie stanowiska wyrażonego w piśmiennictwie i judykacie
Sądu Najwyższego, że „z natury rzeczy, chodzi tu tylko o dokonanie przez
sprawcę skutecznej korekty deklaracji podatkowej, zanim doszło do
ujawnienia przez organ ścigania przestępstwa uszczuplenia należności
8
podatkowej” (T. Grzegorczyk: Kodeks karny skarbowy. Komentarz,
Warszawa 2006, s. 151, postanowienie SN z dnia 17 maja 2007 r., IV KK
131/07, R-OSNKW 2007, poz. 1092 CD).
Prokurator w konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonego
postanowienia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do
merytorycznego rozpoznania.
Sąd odwoławczy uzasadnił przekazanie zagadnienia prawnego
następująco:
– wykładnia gramatyczna art. 16a k.k.s. nie prowadzi do rezultatów
wyrażonych w sformułowanym zagadnieniu oraz wyżej zaprezentowanym
stanowisku piśmiennictwa i orzeczeniu Sądu Najwyższego,
– według pozostałych przedstawicieli doktryny, z art. 16a k.k.s. nie
wynikają żadne inne warunki niekaralności sprawcy, niż wymienione w tym
przepisie,
– wykładnia wyłączająca możliwość skorzystania z czynnego żalu na
podstawie art. 16a k.k.s. po wszczęciu postępowania karnego
„wprowadzałaby w istocie do treści przepisu nowe ograniczenie,
rozszerzając jego znaczenie na niekorzyść sprawcy i jako taka wydaje się
nieuprawniona”,
– wskazany przepis jest rozbieżnie interpretowany w piśmiennictwie,
zaś „orzecznictwo SN, poza powołaniem się na jeden z poglądów, nie
podejmowało próby głębszej analizy” tego przepisu.
Prokurator Prokuratury Generalnej w pisemnym wniosku postulował
podjęcie uchwały o treści: „Ujawnienie przestępstwa skarbowego lub
wykroczenia skarbowego, a także wszczęcie postępowania karnego
skarbowego o ten czyn, nie wyłącza możliwości skorzystania z klauzuli
niekaralności określonej w art. 16a k.k.s., pod warunkiem spełnienia
wymogów wskazanych w tym przepisie”.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje.
9
Jednym z warunków rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przez
Sąd Najwyższy w drodze uchwały jest wyłonienie się tego zagadnienia przy
rozpoznawaniu środka odwoławczego (podkr. SN). Jeżeli kwestia
zastosowania określonego przepisu, o którego wykładnię sąd odwoławczy
występuje, nie pojawi się z uwagi na okoliczności występujące w sprawie,
to odpada możliwość podjęcia uchwały na podstawie art. 441 § 3 k.p.k.
Innymi słowy, brak związku między stanem zaistniałym w konkretnej
sprawie a treścią pytania prawnego wyklucza możliwość rozstrzygnięcia
zagadnienia prawnego (nawet doniosłego), które w takiej sytuacji pojawia
się tylko przy okazji rozpoznania tej sprawy.
Sąd odwoławczy nie dostrzegł, że zarzucone i przypisane
oskarżonemu zachowanie wypełniło jednocześnie dyspozycje trzech
przepisów: art. 56 § 1 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. Ten sam czyn
wyczerpał wszystkie znamiona określone we wskazanych przepisach
kodeksu. Z opisu czynu i zastosowanego do niego tzw. kumulatywnego
zbiegu przepisów ustawy do jednego czynu, o czym świadczy powołanie do
kwalifikacji prawnej także art. 7 § 1 k.k.s., wynika, że Piotr M. również
nierzetelnie prowadził księgi oraz wystawił i posłużył się 267 nierzetelnymi
fakturami. Tymczasem przepis art. 16a k.k.s. dotyczy przestępstw
skarbowych popełnionych tylko przy użyciu wobec właściwego organu
deklaracji podatkowej w znaczeniu określonym w art. 3 pkt 5 o.p. w zw. z
art. 53 § 30 k.k.s., skoro warunkiem zaniechania ukarania sprawcy jest
złożenie korekty tej deklaracji. Art. 16a k.k.s. nie przewiduje przecież
wymogu korekty księgi podatkowej ani faktury. Wbrew stanowisku Sądu
pierwszej instancji, realizacja znamion art. 61 § 1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. nie
była „naturalną konsekwencją popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s.”. To
sformułowanie sugeruje, że chodzić tu może o konstrukcję współukaranych
czynów (przy takim poglądzie raczej uprzednich niż następczych), ale
przeczy temu – jak wskazano – decydujący dla oceny opis zachowania i
10
jego kwalifikacja prawna, zaakceptowane przez Sąd. Odzwierciedlają one
nie pomijalny (pozorny) zbieg przestępstw przy wielości czynów, lecz
rzeczywisty zbieg przepisów ustawy do tego samego czynu. Czyli, jeżeli
przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy,
zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 k.k.s., nie zawiera znamion
pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji
podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie
art. 16a k.k.s. za tak zakwalifikowane przestępstwo, mimo że wypełniło ono
również znamiona czynu objętego tym przepisem.
Kwestie te powinny pozostawać w polu uwagi Sądu odwoławczego
dlatego, że prokurator, zaskarżając w całości na niekorzyść oskarżonego
postanowienie Sądu Rejonowego, zarzucił obrazę art. 16a k.k.s. odnośnie
do całego przestępstwa i całej kwalifikacji prawnej. Tym samym, zarzut ten
objął również zastosowanie wymienionego przepisu do tej części
zachowania oskarżonego, które realizowało znamiona art. 61 § 1 k.k.s. i 62
§ 2 k.k.s. Nawet gdyby przez chwilę przyjąć, że wobec niewskazania wprost
w środku odwoławczym uchybienia przepisowi art. 16a k.k.s. przez jego
zastosowanie do powyższego fragmentu zachowania, nie jest możliwe
uchylenie zaskarżonego postanowienia w uwzględnieniu zażalenia z uwagi
na zakaz wynikający z art. 434 § 1 zd. 2 k.p.k., to należy pamiętać, że sąd
odwoławczy jest obowiązany z urzędu stosować art. 440 k.p.k. również
poza granicami jedynie podniesionych zarzutów i uchylić orzeczenie, jeśli
utrzymanie go w mocy byłoby rażąco niesprawiedliwe (zob. też np. wyroki
SN z dnia: 23 sierpnia 2007 r., IV KK 210/07, R-OSNKW 2007, poz. 1858, 1
lutego 2008 r., V KK 244/07, R-OSNKW 2008, poz. 292). Ponadto, trzeba
mieć na względzie konsekwencje wynikające z prawnej jedności czynu.
Wykluczają one możliwość uchylenia zaskarżonego orzeczenia tylko „w
części” odnoszącej się do opisu i kwalifikacji zachowania oskarżonego z
art. 61 § 1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. Poddany tu osądowi czyn stanowi jedną,
11
niepodzielną całość. Nie jest więc możliwe w odniesieniu do niepodzielnego
przedmiotu procesu jednoczesne wydanie i funkcjonowanie w obrocie
prawnym dwóch orzeczeń: utrzymującego w mocy część rozstrzygnięcia o
umorzeniu postępowania i uchylającego drugą część. Gdyby jednak do
tego doszło, orzeczenie umarzające postępowanie konsumowałoby (res
iudicata) wydzielony fragment czynu, objęty orzeczeniem uchylającym (zob.
też np. wyrok SN z dnia 18 stycznia 2006 r., IV KK 378/05, R-OSNKW
2006, poz. 163).
Wobec powyższego nie aktualizowała się kwestia stosowania przez
Sąd odwoławczy art. 16a k.k.s., poprzez akceptację jego użycia w
rzeczywistości tylko do części czynu, ani tym bardziej, poprzez
rozciągnięcie go na zachowanie wypełniające również dyspozycję art. 61 §
1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. Podsumowując, przedstawione zagadnienie prawne
nie wyłoniło się przy rozpoznawaniu środka odwoławczego, jak tego
wymaga przepis art. 441 § 1 k.p.k., i dlatego odmówiono podjęcia uchwały.
Na tle przedstawionej sprawy można więc tylko poczynić następujące
uwagi.
W myśl dyspozycji art. 113 § 1 k.k.s., w sprawach o przestępstwa
skarbowe (i wykroczenia skarbowe) stosuje się odpowiednio również art. 17
§ 1 pkt 4 k.p.k. Według tego przepisu nie wszczyna się postępowania, a
wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze. W
okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. obowiązywał art.
81 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, określający, że w przypadku
skorygowania deklaracji nie stosuje się kar przewidzianych w ustawie
karnej skarbowej, a od 17 października 1999 r. – w Kodeksie karnym
skarbowym. Finansowy organ orzekający, właściwy w sprawach o
wykroczenia skarbowe oraz przestępstwa skarbowe zagrożone wyłącznie
karą grzywny, na podstawie art. 126 § 1 u.k.s., a sąd właściwy w sprawach
o pozostałe przestępstwa na podstawie art. 254 u.k.s., obowiązane były
12
używać art. 11 pkt 2 in fine k.p.k. z 1969 r. brzmiącego identycznie jak art.
17 § 1 pkt 4 k.p.k. Powyższy przepis art. 81 § 3 o.p. miał więc być
realizowany w sposób określony w art. 11 pkt 2 d.k.p.k., chociaż twierdzi
się, że dopiero po spełnieniu przesłanek z art. 16 k.k.s., gdy już Kodeks ten
wszedł w życie (P. Kardas: Karnoskarbowe konsekwencje korekty
deklaracji podatkowej. Uwagi o ustawowych przesłankach bezkarności
określonych w art. 16a k.k.s., CzPKiNP 2011, z. 3, s. 128). Już wówczas
więc trudny do zaakceptowania był fakt, że to sprawca przestępstwa
skarbowego (umyślnego), poza wyjątkami przewidzianymi w ówczesnym
art. 81 § 4 o.p., decydował na dowolnym etapie postępowania karnego o
sposobie jego zakończenia. Mógł wszak złożyć korektę deklaracji
podatkowej w ostatnim dniu przed uprawomocnieniem się wyroku (także w
drugiej instancji). Wprowadzenie do Kodeksu karnego skarbowego z dniem
1 września 2005 r. przepisu art. 16a w rozdziale „Zaniechanie ukarania
sprawcy” przywróciło wątpliwość, czy racjonalny ustawodawca znów
powierzył sprawcy umyślnego przestępstwa skarbowego losy postępowania
karnego, bez względu na jego etap. Dlatego, jak się wydaje, wyrażono w
piśmiennictwie pogląd, że na gruncie art. 16a k.k.s. „z natury rzeczy (...)
chodzi tu jednak tylko o dokonanie przez sprawcę skutecznej korekty
deklaracji podatkowej, zanim doszło do ujawnienia przez organ ścigania
przestępstwa uszczuplenia należności podatkowej” (T. Grzegorczyk:
Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006, 3. wydanie, s. 151
oraz Warszawa 2009, 4. wydanie, s. 89, J. Sawicki: Zaniechanie ukarania
jako element polityki karnej w prawie karnym skarbowym, Wrocław 2011, s.
169-170). Pogląd ten podzielono w judykaturze (wskazane wyżej
postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2007 r., IV KK 131/07,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia
2009 r., I SA/Łd 953/09, Lex 580627). Symptomatyczne jest przytoczenie
tego poglądu bez krytycznego komentarza w najnowszym opracowaniu F.
13
Prusaka: Kodeks karny skarbowy. Edycja pierwsza, Warszawa 2011, s. 52.
Nie można też pomijać, że Kodeks karny z 1997 r., który tylko w dwóch
wypadkach zagwarantował bezkarność sprawcy dokonanego przestępstwa
wyrządzającego szkodę, uzależnił zastosowanie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. od
jej naprawienia przed wszczęciem postępowania karnego (w art. 296 § 5 i
297 § 3, jeśli w tym ostatnim wypadku tak potraktować zaspokojenie
roszczenia pokrzywdzonego). Zaś warunkiem bezkarności za udział w
grupie albo związku przestępczym, mających na celu popełnienie
przestępstwa skarbowego, jest zapobieżenie jego popełnieniu (art. 259 in
fine k.k.).
Kodeks karny skarbowy jest jednak aktem prawnym całkowicie
autonomicznym mimo, że odsyła do niektórych przepisów części ogólnej
Kodeksu karnego i do większości przepisów Kodeksu postępowania
karnego (zob. uzasadnienie uchwały Izby Karnej Sądu Najwyższego z dnia
4 kwietnia 2005 r., I KZP 7/05, OSNKW 2005, z. 5, poz. 44). Ponadto,
podstawową funkcją prawa karnego skarbowego jest zabezpieczenie i
egzekwowanie interesów finansowych uprawnionych podmiotów (Skarbu
Państwa, jednostek samorządu terytorialnego i Wspólnot Europejskich).
Dlatego ogólne cele postępowania karnego, określone w art. 2 k.p.k.,
zostały uzupełnione o cel wskazany w art. 114 § 1 k.k.s. – wyrównanie
uszczerbku finansowego tych podmiotów. Wprawdzie w przepisie tym
mowa jest o kształtowaniu postępowania karnego, zaś art. 16a k.k.s. ma
raczej za zadanie kształtowanie postawy sprawcy, wymaganej dla
uniknięcia odpowiedzialności karnej, to niedwuznacznie z art. 114 § 2 k.k.s.
wynika obowiązek „podpowiadania” sprawcy, jak tej odpowiedzialności
uniknąć albo ją złagodzić.
Przepis art. 16a k.k.s. został zamieszczony w rozdziale 2
zatytułowanym „Zaniechanie ukarania sprawcy”. Przepis ten wyraża
samodzielną myśl. Dodając nowy artykuł zachowuje się dotychczasową
14
numerację, a tylko opatruje się go małą literą alfabetu łacińskiego (§ 55 ust.
1, § 89 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia
10 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, Dz. U. Nr
100, poz. 908).
W powołanym piśmiennictwie przyznaje się, że art. 16a k.k.s. nie
przewiduje żadnych innych wymogów i wyłączeń, niż są określone w tym
przepisie (T. Grzegorczyk, op. cit. z 2009 r., s. 89, J. Sawicki, op. cit., s.
168, 170). Także ci autorzy uważają, że jest w nim uregulowana swoista
postać (szczególny rodzaj) czynnego żalu. Zgodzić się należy z poglądem,
że art. 16a i 16 k.k.s. pozostają w relacji logicznej krzyżowania, a nie w
relacji lex specialis – lex generali, ponieważ w dodanym przepisie nie ma
m.in. ograniczeń określonych w art. 16 § 5 i 6 k.k.s. (P. Kardas, op. cit., s.
130-131). Oznaczać to może, że sprawcy wskazanego w art. 16a k.k.s. nie
dotyczą wyłączenia czasowe i podmiotowe wymienione w art. 16 § 5 i 6
k.k.s.
Uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu
przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja.
Uprawnienie to traktuje się nawet jako prawo podmiotowe (zob. S. Babiarz
[w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 471, 474).
Korekta deklaracji podatkowej jest prawnie nieskuteczna w rozumieniu art.
16a k.k.s., to znaczy nie wywołuje skutków prawnych, gdy zostanie złożona
w trakcie trwania kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub postępowania
podatkowego, jak również w zakresie objętym decyzją określającą
wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta może być jednak złożona
po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej (art. 81b § 1pkt 2
o.p. i art. 14c u.kon.s.). Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ
podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej deklaracji
podatkowej poucza nawet o prawie do złożenia korekty deklaracji, na co
podatnik ma 14 dni (art. 290 § 1 pkt 7 i 291 o.p.). Organ ten dopiero w razie
15
niezłożenia korekty deklaracji wszczyna postępowanie podatkowe (a nie
karne – art. 165a o.p.). Zaś po przeprowadzeniu kontroli skarbowej organ
kontroli skarbowej najpierw wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin, w
którym ten może złożyć korygującą deklarację obejmującą w całości
stwierdzone nieprawidłowości (art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4
u.kon.s.). Kontrola skarbowa kończy się wówczas wynikiem kontroli, a nie
decyzją podatkową, która wyłącza uprawnienie do złożenia korekty
deklaracji (art. 24 § 1 i 2 pkt c u.kon.s.). Taki sposób postępowania, to jest
udzielenie terminu do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji
podatkowej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej
(bez wszczynania postępowania podatkowego) nie jest wykluczony nawet
w razie wszczęcia kontroli na żądanie organu prowadzącego postępowanie
przygotowawcze o przestępstwo skarbowe (zob. art. 282c § 1 pkt 1 lit. b
o.p. i art. 13 ust. 1 pkt 1a u.kon.s.).
To sprawca przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego)
jest obowiązany złożyć korektę deklaracji podatkowej wraz z
uzasadnieniem przyczyny korekty oraz uiścić należność publicznoprawną.
W zakresie tego ostatniego obowiązku nie ma podmiotowej dowolności, jak
przyjęto w art. 16 § 2 k.k.s., 17 § 1 pkt 1 k.k.s. czy 36 § 2 k.k.s. Chociaż
określenie „czynny żal” pochodzi z języka prawniczego, i nie zostało użyte
w Kodeksie karnym skarbowym, to ustawodawca zawarł w art. 16a k.k.s.
elementy jego roli i znaczenia w tradycyjnym ujęciu, precyzując, że ten, kto
popełnił czyn, ma obowiązek dochować wymogów z art. 16a k.k.s., jeżeli
chce skorzystać z przywileju bezkarności (zob. pojęcie czynnego żalu i jego
warunków w systemie prawa karnego – K. Tkaczyk: Instytucja czynnego
żalu w prawie karnym w aspekcie prawnoporównawczym, Przemyśl 2008,
s. 13-90).
Po uchyleniu § 3 art. 81b o.p., od 1 grudnia 2008 r. jest możliwe
skorygowanie deklaracji dotyczącej także podatku VAT. Chociaż wiele
16
wskazuje na to, że motywem uchwalenia uprzednio art. 81 § 3 o.p., a
następnie art. 16a k.k.s. była chęć zaniechania karania za błędy i pomyłki w
deklaracjach podatkowych (obszernie pisze się o tym we wniosku
prokuratora Prokuratury Generalnej, chociaż intencje ustawodawcy w tym
drugim przypadku są co najmniej niejasne), to ostatecznie ważne jest to, co
ustawodawca postanowił, a nie to, co zamierzał uchwalić. W rezultacie,
przywilej bezkarności z art. 16a k.k.s. może objąć sprawców umyślnych
przecież przestępstw i wykroczeń, również po wszczęciu postępowania
karnego o te czyny (aż do uprawomocnienia się orzeczenia), jeżeli tak uzna
sąd, nie podzielając przeciwnego poglądu. Na szkodliwość, a wręcz
kryminogenność tej regulacji wskazywano wielokrotnie w literaturze
przedmiotu (zob. np. G. Łabuda [w]: Kodeks karny skarbowy. Komentarz,
Warszawa 2012, s. 283, 286-287, L. Wilk [w]: Kodeks karny skarbowy.
Komentarz, Warszawa 2007, s. 85-88).
Możliwość złożenia korekty na podstawie art. 16a k.k.s. dotyczy
jedynie deklaracji podatkowych i w efekcie niekaralności tylko za niektóre
czyny. Nierealne jest zakładanie, że sprawcy tych czynów najpierw będą
próbować wyrażać żal na podstawie art. 16 k.k.s. i m.in. dokonywać
denuncjacji siebie i współdziałających, a dopiero w razie odmowy organu
ścigania postąpienia w myśl art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k., korzystać z art. 16a
k.k.s. Może więc dochodzić do naruszania art. 32 ust. 1 Konstytucji RP
(„Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego
traktowania przez władze publiczne”). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie
zwracał uwagę na konieczność przestrzegania tego prawa przez władze
publiczne (zob. m.in. wyrok z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK–A
2002, z. 6, poz. 83, na tle niekonstytucyjności ustawy z dnia 26 września
2002 r., o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz
zmianie ustawy – Ordynacja Podatkowa i Kodeks karny skarbowy).
Przypomniano, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm)
17
charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu,
mają być traktowane równo. Zwrócono uwagę na ten aspekt również w
fachowej publikacji (B. Mik: Czynny żal inaczej, czyli ubezpieczenie od
odpowiedzialności za oszustwo daninowe, Rzeczpospolita z dnia 27
stycznia 2003 r.). Niezrozumiałe jest więc z punktu widzenia dyspozycji art.
32 ust. 1 Konstytucji RP odmienne traktowanie sprawców czynów
skarbowych, związanych ze składaniem deklaracji podatkowych (oszustów
podatkowych) i sprawców innych czynów skarbowych. Nierówność wobec
prawa może dotknąć również, jak w tej sprawie, współdziałających
(nierówność wewnętrzna), których np. nie obejmie postępowanie kontrolne i
nie będą uprawnieni do złożenia korekty deklaracji podatkowej ani wzywani
do uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej.
Przed wydaniem decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania albo
o jego umorzeniu należy też rozważyć, jakim wymogom powinno
odpowiadać uzasadnienie korekt, o którym mowa w art. 16a k.k.s. Jeżeli
ma to być wyraz swoistego czynnego żalu, to nie wystarczy tylko powołanie
się na wynik kontroli (czy odesłanie do protokołów kontroli). Słusznie
zwrócono w zażaleniu uwagę na dysonans między postawą prezentowaną
przez oskarżonego w wyjaśnieniach, a „uzasadnieniem” korekt deklaracji.
Ponadto, na co już wskazał Sąd pierwszej instancji, ale co również
pozostało poza uwagą Sądu odwoławczego, w dwóch wypadkach – za rok
2006 i 2007 – uzasadnienie przyczyny korekty nie pochodziło od
oskarżonego. Z pewnością to sprawca ma sporządzić i podpisać
uzasadnienie przyczyn korekty. Nie mają tu zastosowania przepisy art. 80a
§ 1 i art. 80b o.p. Art. 16a k.k.s. tylko w zakresie prawnej skuteczności
korekty deklaracji odsyła do ustaw – Ordynacja podatkowa i o kontroli
skarbowej. Pozostałe kwestie przepis ten reguluje samodzielnie. Oznacza
to również, że termin wyznaczony przez uprawniony organ ma charakter
prekluzyjny. W razie zastosowania art. 16a k.k.s. wobec tylko jednego
18
współdziałającego (czy niektórych z nich) trzeba będzie uzasadnić,
dlaczego dobrodziejstwo z tego przepisu nie objęło pozostałych
współdziałających, wymienionych w art. 9 § 1 k.k.s. i art. 18 § 2 i 3 k.k. w
zw. z art. 20 § 2 k.k.s.
Podsumowując, wiele argumentów przemawia za możliwością
złożenia przez sprawcę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia
skarbowego prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej, o której
mowa w art. 16a k.k.s., również po ujawnieniu popełnienia takiego czynu i
wszczęciu wobec sprawcy postępowania karnego skarbowego, co wywoła
skutek określony w art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.
Ewentualna bezkarność sprawcy będzie jednak uzależniona od spełnienia
przez niego szeregu warunków i dotyczyć tylko tych czynów, z którymi
wiązało się złożenie deklaracji podatkowej. Jeżeli zachowanie sprawcy
wypełniało znamiona również innych czynów, a zastosowanie miał art. 7 § 1
k.k.s., to odpadnie możliwość oceny tego zachowania przez pryzmat art.
16a k.k.s. Możliwość taka nie wystąpi również w razie uznania, że z natury
rzeczy materialnoprawna przesłanka niedopuszczalności procesu musi
wystąpić przed jego wszczęciem (choć może się ujawnić później), zaś
ocena, że ona zaistniała oraz decyzja o zaniechaniu wszczęcia procesu
albo zaniechaniu jego kontynuowania, powinna jednak pozostać w gestii
organu postępowania a nie oskarżonego, bowiem to nie on jest
gospodarzem procesu. Wątpliwości w tym względzie, rodzące się na
gruncie art. 16a k.k.s. oraz na tle art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, powinien
jednak ostatecznie rozstrzygnąć ustawodawca.
Kierując się powyższymi względami Sąd Najwyższy postanowił
odmówić podjęcia uchwały.