UZASADNIENIE

I Przedmiot sporu oraz okoliczności faktyczne sprawy:

1. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwalifikacja wyrobu produkowanego przez oskarżonego do odpowiedniego kodu celnego nomenklatury scalonej CN, a w szczególności, odpowiedź na pytanie, czy wytwarzany przez B. S. „napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego” należało kwalifikować jako mieszaninę piwa o kodzie CN 2203 z napojami bezalkoholowymi, czy też był to „napój na bazie pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego”, który należało kwalifikować według kodu CN 2206?;

2. B. S. został oskarżony o to, że w okresie od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r. wprowadzał w błąd organ podatkowy tj. Urząd Celny w P., poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC - 4 od wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich za miesiące od maja 2011 r. do maja 2013 r., przez co naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy dużej wartości tj. 1.334.159 zł, jednocześnie wydając wyżej wymienione wyroby ze składu podatkowego bez ich uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 63 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks;

3. wyrokiem Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt VII K 51/16 B. S. został uznany za winnego tego, że w okresie od września 2012 r. do czerwca 2013 r. wprowadzał w błąd organ podatkowy tj. Urząd Celny w P., poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC - 4 od wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich za miesiące od sierpnia 2012 r. do maja 2013 r., przez co naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy o wartości 460.875 złotych, jednocześnie wydając wyżej wymienione wyroby ze składu podatkowego bez ich uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 63 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i za to na podstawie art. 63 § 1 kks w zw. z art. 7 § 2 kks wymierzono oskarżonemu grzywnę w wysokości 300 stawek dziennych po 200 złotych;

4. od Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt VII K 51/16 obrońca oskarżonego B. S. wniósł apelację, w której zawarł wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu wykładni przepisów prawa unijnego, a mianowicie interpretacji pozycji 2203 nomenklatury scalonej – „piwa otrzymywanego ze słodu” w kontekście proporcji udziału w brzeczce nastawnej podczas produkcji piwa składników słodowych i niesłodowych;

5. Okoliczności faktyczne sprawy:

a) B. S. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P. P.H.U. (...) w P. i od 23 kwietnia 2010 r. posiadał ważne na czas nieoznaczony zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. na prowadzenie składu podatkowego w zakresie produkcji wina niemusującego i niemusujących napojów fermentowanych innych niż wino i piwo oraz wina musującego i musujących napojów fermentowanych innych niż wino i piwo;

b) w dniu 1 kwietnia 2011 r. B. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o wprowadzenie do akt weryfikacyjnych aneksu, obejmującego poszerzenie zakresu produkcji o napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego przedstawiając technologię produkcji piwa przeznaczonego do wytwarzania napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego oraz przykładową recepturę otrzymywania brzeczki nastawnej (wyjściowej) 19° na 100 HL (10000L), z której wynika, iż jest ona otrzymywana ze 134,9 1 ekstraktu słodowego, 1708,2 1 syropu glukozowego, 9 1 kwasu cytrynowego, 2,4 1 fosforanu amonu i pożywki oraz wody;

c) po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia, postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zatwierdził zmianę do akt weryfikacyjnych firmy P. P.H.U. (...) w P., dotyczącą rozszerzenia zakresu produkcji o wytwarzanie piwa i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego;

d) w okresie od maja 2011 r. do maja 2013 r. B. S. prowadził produkcję napoju alkoholowego, który w jego przekonaniu był mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego;

e) w okresie od 29 czerwca 2011 r. do 26 czerwca 2013 r. B. S. składał co miesiąc do Urzędu Celnego w P. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC – 4 za poszczególne miesiące (od maja 2011 r. do maja 2013 r.) deklarując w nich podatek akcyzowy od piwa, a także od wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w taki sposób, że klasyfikował produkowany przez siebie wyrób - „napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego” - jako mieszaninę piwa o kodzie CN 2203 z napojami bezalkoholowymi i stosował stawkę akcyzy na piwo w wysokości 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu;

f) dziewiętnastoma decyzjami wydawanymi w okresie od 27 września 2012 r. do 14 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zakwestionował deklaracje oskarżonego o podatku akcyzowym za miesiące od maja 2011 r. do maja 2013 r. i określił zobowiązania B. S. prowadzącego działalność pod nazwą P.P.H.U. (...) w podatku akcyzowym na kwoty znacznie wyższe niż wskazywane w złożonych deklaracjach, gdyż zdaniem organu podatkowego wyrób produkowany przez oskarżonego zaklasyfikować należało według kodu CN 2206 jako „napój na bazie pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego” oraz zastosować stawkę akcyzy w wysokości 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu;

g) stanowisko zawarte w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w P. wydanych od 27 września 2012 r. do 14 lutego 2014 r. argumentowane było w ten sposób, że głównym elementem składnika użytego do produkcji wyrobu końcowego był syrop glukozowy, a nie słód, którego to udział niewiele przekraczał 7 %; dlatego też, zdaniem organu podatkowego, składnik ten nie był piwem i tym samym nie mógł być kwalifikowany według kodu CN 2203 jako „piwo otrzymywane ze słodu”; w konsekwencji oznaczało to, że wykazany w deklaracji produkt końcowy – napój powstały na bazie takiego wyrobu oraz napoju bezalkoholowego – był w rzeczywistości „napojem na bazie pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego”, który należy klasyfikować według kodu CN 2206;

h) decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z okresu od 27 września 2012 r. do 14 lutego 2014 r. zostały utrzymane w mocy przez decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł., zaś wnoszone skargi oddalone przez sądy administracyjne;

i) w dniu 21 kwietnia 2015 r. B. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. P.H.U. (...) uzyskał w Republice Francuskiej wiążącą informację taryfową FR-RTC-2015-000929, w której towar handlowy oznaczony jako „lekkie piwo słodowe” zaklasyfikowano do pozycji CN 2203, gdzie ekstrakt słodu stanowił 7 % całości ekstraktu, a zawartość syropu glukozowego wynosi 1708,2 litrów na 10.000 litrów wyrobu;

j) w dniu 2 grudnia 2016 r. B. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. P.H.U. (...) uzyskał w Republice Francuskiej decyzję w sprawie wiążącej informacji taryfowej FR-RTC-2016-003782, w której produkt oznaczony jako „piwo lekkie słodowe, koloru jasnożółtego”, w którym ekstrakt słodowy stanowi co najmniej 55 % masy ekstraktu podstawowego całości ekstraktu, a zawartość syropu glukozowego wynosi 0-880 litrów na 10 000 litrów wyrobu zaklasyfikowano do pozycji CN 2203;

k) w dniu 2 grudnia 2016 r. B. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. P.H.U. (...) uzyskał w Republice Francuskiej decyzję w sprawie wiążącej informacji taryfowej FR-RTC-2016-003791, w której produkt oznaczony jako „piwo lekkie słodowe, koloru jasnożółtego, lekko musujące”, w którym ekstrakt słodowy stanowi co najmniej 7 % masy ekstraktu podstawowego całości ekstraktu, a zawartość syropu glukozowego wynosi 1708,2 litra na 10 000 litrów wyrobu zaklasyfikowano do pozycji CN 2203;

II Treść przepisów krajowych mogących mieć zastosowanie w sprawie:

1. ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626):

a) art. 3 - do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.);

b) art. 8 ust. 1 pkt 1 - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych;

c) art. 10 ust. 1 - obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej;

d) art. 21 ust. 2 - w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego;

e) art. 42 ust. 1 pkt 1 zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

f) art. 94 ust. 1 - piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości;

g) art. 94 ust. 4 - stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

h) art. 96 ust. 1 pkt 2 - napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są: niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1: a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości, pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

i) art. 96 ust. 4 - stawki akcyzy na napoje fermentowane wynoszą: 1) na cydr i perry o kodach CN 2206 00 31, 2206 00 51 oraz 2206 00 81, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 5,0% objętości - 97,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu; 2) na pozostałe napoje fermentowane - 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu;

2. ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2017 poz. 2226):

a) art. 1 § 1 - odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia;

b) art. 6 § 2 - dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy;

c) art. 7 § 1 - jeżeli ten sam czyn wyczerpuje znamiona określone w dwóch albo więcej przepisach kodeksu, przypisuje się tylko jedno przestępstwo skarbowe lub tylko jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów;

d) art. 7 § 2 - w wypadku określonym w § 1 sąd wymierza karę na podstawie przepisu przewidującego karę najsurowszą, a jeżeli zbiegające się przepisy przewidują zagrożenia takie same - na podstawie przepisu, którego znamiona najpełniej charakteryzują czyn sprawcy. Nie stoi to na przeszkodzie orzeczeniu także innych środków przewidzianych w kodeksie na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów.

e) art. 10 § 1 - nie popełnia umyślnie czynu zabronionego, kto pozostaje w błędzie co do okoliczności stanowiącej jego znamię;

f) art. 56 § 1 - podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

g) art. 63 § 1 - kto wbrew przepisom ustawy wydaje wyroby akcyzowe, w stosunku do których zakończono procedurę zawieszenia poboru akcyzy, bez ich uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie;

III Powody, dla których sąd krajowy rozpatruje kwestię wykładni określonych przepisów prawa Unii Europejskiej oraz ich związek z uregulowaniami krajowymi mającymi zastosowanie w postępowaniu głównym:

1. z przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym wynika, że do określenia, czym jest dany wyrób na jej gruncie, konieczne jest odniesienie się do klasyfikacji wynikającej z Nomenklatury Scalonej, zgodnie z regułami interpretacji do niej załączonymi;

2. definicja piwa zawarta w polskiej ustawie o podatku akcyzowym jest tożsama z definicją piwa zawartą w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych;

3. kodem taryfowym CN 2203 zostało oznaczone „Piwo otrzymywane ze słodu”; jest więc ono napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu, ale do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż); dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość; podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne; dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje; w zależności od zastosowanego procesu fermentacji produktem może być piwo dolnej fermentacji, otrzymane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji, otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji; piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne itd.;

4. pojęcie piwa do celów stosowania przepisów akcyzowych obejmuje również mieszaninę piwa określonego kodem CN 2203 z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 przy założeniu, że zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości;

5. przepisy prawa nie określają jednak udziału procentowego (minimalnego i maksymalnego) poszczególnych składników, pozostawiając producentowi wyrobu margines uznania w zakresie proporcji pomiędzy składowymi produkowanego piwa; sprawia to, że możliwa jest interpretacja, iż użyta do produkcji może być każda ilość surowców niesłodowych, przy zachowaniu jednoczesnej obecności słodu;

6. przepisy prawa nie określają również, że dodanie cukru do piwa może nastąpić jedynie po zakończonym procesie fermentacji;

7. postępowanie karne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w konsekwencji wydanych przez organ podatkowy – urząd celny decyzji, w których z powodu zbyt niskiego - ich zdaniem - udziału składników słodowych w brzeczce nastawnej zakwestionowano kwalifikowanie przez oskarżonego produkowanego przez niego wyrobu jako piwa według kodu CN 2203 i obliczanie przez B. S. podatku akcyzowego według stawki dla wymienionej pozycji;

8. polskie organy celne oraz sądy administracyjne stanęły na stanowisku, że do tego, aby produkowany wyrób mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 2203 koniecznym jest, aby podstawowym – przeważającym – głównym – zasadniczym surowcem użytym do produkcji tego wyrobu były składniki słodowe;

9. w przypadku Republiki Francuskiej w świetle wydawanych decyzji w sprawie wiążących informacji taryfowych: FR-RTC-2015-000929, FR-RTC-2016-003782 oraz FR-RTC-2016-003791 proporcje pomiędzy składnikami słodowymi nie miały znaczenia, gdyż w każdym przypadku – niezależenie od tego, czy ekstrakt słodowy stanowił co najmniej 7% czy też 55% masy ekstraktu podstawowego – wyrób był klasyfikowany według pozycji CN 2203 nomenklatury scalonej;

10. występuje zatem rozbieżność pomiędzy polskimi organami celnymi i sądami administracyjnymi, a administracją celną Francji co do klasyfikacji taryfowej wyrobu, jeżeli w półprodukcie użytym do jego produkcji nie przeważają składniki słodowe;

11. rozbieżności interpretacyjne pomiędzy organami polskimi a francuskimi uzasadniają potrzebę harmonizacji orzecznictwa, celem zapewnienia ochrony wspólnego rynku oraz swobody przepływu towarów i kapitału; produkty podobne z różnych krajów Unii Europejskiej powinny być przecież opodatkowane według tych samych zasad – tj. piwo w rozumieniu jednego kraju, podobnie jak piwo w rozumieniu innego kraju;

12. z perspektywy prawa unijnego zasada swobodnego przepływu towarów stanowi kluczowy element w tworzeniu i rozwijaniu rynku wewnętrznego; jest to jedna ze swobód gospodarczych Unii Europejskiej, praktyka zaś polskich organów podatkowych w zakresie interpretacji norm CN może naruszać swobodę przepływu towarów, której z kolei stosownie do formuły Dassonville sprzeciwiają się wszelkie uregulowania państw członkowskich dotyczące handlu, mogące bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudnić handel wewnątrz Unii;

13. w dostępnym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie można znaleźć jednoznacznej odpowiedzi na pytanie w przedmiocie dopuszczalności i zgodności z prawem unijnym wprowadzania ograniczenia w stosowaniu stawki podatku właściwej dla piwa jedynie względem takiego piwa, w którym udział składników słodowych ma charakter dominujący (oznaczonego CN 2203);

14. kwalifikacja wyrobu produkowanego przez oskarżonego do odpowiedniego kodu celnego nomenklatury scalonej CN, a w szczególności, kwestia, czy wytwarzany przez B. S. „napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego” zasadnie był kwalifikowany przez niego jako mieszanina piwa o kodzie CN 2203 z napojami bezalkoholowymi, posiada kluczowe znaczenie dla określenia, czy oskarżony jako podatnik podczas składania organowi podatkowemu deklaracji podawał w nich nieprawdę i przez to narażał podatek akcyzowy na uszczuplenie oraz czy w ten sposób wbrew przepisom ustawy wydawał wyroby akcyzowe, w stosunku do których zakończono procedurę zawieszenia poboru akcyzy, bez ich uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy, a więc, czy popełnił przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 63 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego;

15. w związku z tym, że w sytuacji kiedy pytanie prejudycjalne jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim, stosownie do treści art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zobowiązany był wnieść sprawę do Trybunału i dlatego orzeczono jak w sentencji.

POSTANOWIENIE

UZASADNIENIE

ZARZĄDZENIE