Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt I UK 156/13
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 3 grudnia 2013 r.
Sąd Najwyższy w składzie :
SSN Beata Gudowska (przewodniczący)
SSN Zbigniew Korzeniowski
SSA Magdalena Kostro-Wesołowska (sprawozdawca)
w sprawie z odwołania Przedsiębiorstwa Technicznego „E.” Spółki z o.o. w K.
przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddziałowi w C.
z udziałem zainteresowanych: B. A. i innych, o ustalenie wysokości podstawy
wymiaru składek,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Izbie Pracy, Ubezpieczeń
Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 3 grudnia 2013 r.,
skargi kasacyjnej organu rentowego od wyroku Sądu Apelacyjnego
z dnia 5 listopada 2012 r.,
uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 i 4 i przekazuje sprawę
Sądowi Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania i orzeczenia
o kosztach postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Płatnik składek Przedsiębiorstwo Techniczne E. Sp. z o.o. z siedzibą w K.
odwołało się od dwóch decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych:
2
1) Oddziału w C. z dnia 30 stycznia 2009 r. zobowiązującej przedsiębiorstwo
do zwrotu nienależnie wypłaconych ubezpieczonemu L. K. świadczeń za okres od 1
stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 3.064,43 zł,
2) Oddziału w C. z dnia 30 lipca 2009 r. ustalającej podstawy wymiaru
składek dla zatrudnionych przez przedsiębiorstwo ubezpieczonych: B.A. i innych
oraz ustalającej różnice pomiędzy kwotami wypłaconych a należnych świadczeń z
ubezpieczeń społecznych - zasiłków chorobowych - dla ubezpieczonych G. G. i J.
T. oraz ustalającej kwotę należnych od Przedsiębiorstwa składek na Fundusz Pracy
i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
Sąd Okręgowy - Sąd Ubezpieczeń Społecznych w K. wyrokiem z dnia 13
lipca 2011 r.:
- w pkt 1 zmienił zaskarżoną decyzję z dnia 30 stycznia 2009 r. w ten
sposób, że ustalił, iż odwołujący się płatnik nie ma obowiązku zwrotu nienależnie
wypłaconych świadczeń za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w
kwocie 3.064,43 zł,
- w pkt 2 zmienił zaskarżoną decyzję z dnia 30 lipca 2009 r. w ten sposób, że
wyłączył z miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne,
ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
Pracowniczych pracowników odwołującego się – zainteresowanych w sprawie -
kwoty stanowiące koszt zakwaterowania tych pracowników za granicą za okres
objęty decyzją i zwolnił odwołującego się płatnika z obowiązku zapłaty składek z
tego tytułu,
- w pkt 3 oddalił odwołanie w pozostałym zakresie.
Sąd Okręgowy na podstawie zeznań świadków B. W., E. S. i J. G.,
dokumentów z akt kontroli okresowej przeprowadzonej przez organ rentowy,
dokumentów z akt emerytalnych zainteresowanego L. K. oraz umów najmu lokali
przedstawionych przez płatnika ustalił, że płatnik zajmował się remontami urządzeń
hutniczych oraz inwestycjami i robotami montażowymi w branży mechanicznej i
energetycznej. Wykonywanie takich prac za granicą płatnik rozpoczął od września
2006 r., co wiązało się z wysyłaniem pracowników do pracy za granicę. Do
wykonywania prac na rzecz firmy V. w miejscowości S. płatnik wysyłał średnio
ponad dwudziestu pracowników, których kwaterowano w domach należących do
3
firmy M., zajmującej się wynajmem lokali. Płatnik wynajmował 4-5 wieloosobowych
pokoi ze wspólną łazienką w dwóch budynkach jednorodzinnych zaadaptowanych
dla potrzeb wynajmu. Liczba zakwaterowanych pracowników była zmienna. W
wynajmowanym domu znajdowało się także pomieszczenie służące pracownikom
jako magazyn podręczny. Z telewizora pracownicy korzystali wspólnie na korytarzu,
za które to pomieszczenie były ponoszone opłaty. Płatnik opłacał czynsz od ilości
zakwaterowanych pracowników, według stawki ustalonej od jednego pracownika,
obejmującej koszt wynajmu korytarza i pomieszczeń magazynowych, łazienki.
Po zakończeniu prac w S., na przełomie września i sierpnia 2006 r. płatnik
rozpoczął realizację kontraktu w D. trwającą do kwietnia 2008 r., po tej dacie
przedsiębiorstwo za granicą wykonywało już tylko drobne prace. Przy remoncie
należącego do koncernu T. G. wielkiego pieca od stycznia do kwietnia 2008 r.
pracowało około 100 pracowników płatnika. Przy inwestycjach od sierpnia 2006 r.
przedsiębiorstwo średnio zatrudniało około 50-60 pracowników. Byli oni
zakwaterowani w dzielnicy położonej blisko miejsca wykonywania pracy. Umowy
najmu lokali zawierano z firmą V. sukcesywnie, w zależności od potrzeb budowy.
Umowy te były zawierane na najem konkretnej powierzchni, za którą
przedsiębiorstwo opłacało czynsz ustalany od m2
, przy stałej stawce obowiązującej
przez cały okres wynajmu. Przedsiębiorstwo zawarło w sumie kilkanaście umów.
Wynajmowane lokale znajdowały się w 18-piętrowym budynku. Były to pokoje
wieloosobowe, w których kwaterowano średnio po 3-4 pracowników. Łazienki były
wspólne. Pracownicy mieli do dyspozycji pomieszczenie, w którym znajdował się
piecyk z płytą elektryczną. Część z wynajmowanych pokoi była przeznaczona na
cele biurowo-gospodarcze. Powierzchnia tego rodzaju pomieszczeń obejmowała 80
m2
, przy średniej powierzchni wynajmu wynoszącej około 290 m2
, przy czym
pomieszczenia gospodarcze nie były przedmiotem odrębnych umów.
Przedsiębiorstwo opłacało czynsz oznaczony na określoną kwotę, składającą się z
opłat za lokale dla pracowników, lokale użytkowe i za pustostany (lokale
niezamieszkane). Czynsz płatny był „z góry”. W jednym miesiącu mogło dojść do
zawarcia kilku umów najmu w sytuacji, gdy w trakcie miesiąca dojeżdżali dodatkowi
pracownicy. Wcześniejszy wyjazd zakwaterowanych pracowników nie wpływał na
wysokość kosztów, które były ponoszone do rozwiązania umowy najmu.
4
W toku przeprowadzonej przez organ rentowy okresowej kontroli u płatnika
składek, płatnik ten na żądanie inspektora kontroli ZUS sporządził zestawienie
przychodów pracowników za okresy ich zakwaterowania za granicą. Zestawienie
sporządzono kierując się sugestiami (zaleceniami) inspektora kontroli ZUS. Płatnik
kolejno ustalał koszt najmu każdej kwatery za dany miesiąc, następnie ustalał, ilu
pracowników i przez ile dni przebywało w tej kwaterze, obliczał ilość osobodni,
kwotę wynajmu dzielił przez tę liczbę i wówczas uzyskał wartość stanowiącą koszt
zakwaterowania jednego pracownika w jednym dniu, a po pomnożeniu tej wielkości
przez ilość dni, ustalał koszt zakwaterowania jednej osoby. Przy sporządzeniu
zestawienia przyjęto kwoty z faktur najmu bez wyłączenia kwot czynszu
przypadających na lokale użytkowe, magazynowe oraz pustostany, wynikające z
dużej rotacji pracowników. Na podstawie takiego zestawienia inspektor kontroli
ZUS ustalił przychody pracowników osiągnięte z tytułu zapewnienia im
zakwaterowania za granicą, które to przychody zostały uwzględnione przy ustaleniu
podstaw wymiaru składek na ich ubezpieczenia, co skutkowało ustaleniem w
zaskarżonej decyzji z dnia 30 lipca 2009 r. zaległości składkowej po stronie
płatnika. Ustalenie faktycznego przychodu każdego z pracowników z tytułu
zakwaterowania jest praktycznie niemożliwe ze względu na rotację pracowników,
różne zapotrzebowanie na pracowników na trakcie robót przedsiębiorstwa za
granicą i w konsekwencji niewykorzystanie w pełni wynajmowanych mieszkań, jak
też częściowe wykorzystywanie wynajmowanych lokali na potrzeby biurowe i
magazynowe. Dlatego jedynie za pomocą metody uśrednienia kosztów pobytu
jednego pracownika na danym kontrakcie można było ustalić kwoty przychodów
pracowników.
W stosunku do pozostających jako sporne kwestii Sąd pierwszej instancji
zajął następujące stanowisko:
- Na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 13
października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz. U. z
2009 r., Nr 205, poz. 1585 ze zm., aktualnie jednolity tekst: Dz. U. z 2013 r. poz.
1442, dalej jako: ustawa systemowa bądź ustawa o systemie ubezpieczeń
społecznych), § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18
grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru
5
składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106, ze zm.,
dalej jako rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy
wymiaru składek) świadczenia rzeczowe w postaci bezpłatnego zakwaterowania za
granicą stanowią przychód pracowników podlegający składkom na ubezpieczenia
społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych
Świadczeń Pracowniczych.
- Nie jest możliwe ustalenie przychodu pracownika z powyższego tytułu w
sytuacji, gdy pracodawca ponosi koszty bezpłatnego zakwaterowania pracowników
ryczałtem, łącznie za wszystkich pracowników. Z uwagi na brak ewidencji,
wskazującej którzy pracownicy zamieszkiwali w danym lokalu, przeznaczenie
części powierzchni na cele niezwiązane z celami mieszkalnymi, nie jest możliwa
indywidualizacja przychodu, a tym samym określenie, którzy z pracowników
otrzymali przychód stanowiący podstawę wymiaru składek ze skutkiem braku
możliwości jej ustalenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przychód powinien
stanowić wartość pieniężną wymierną, konkretną i weryfikowalną. Sąd stwierdził
też, iż w sytuacji udostępnienia pracownikom jedynie miejsc noclegowych,
przychód ewentualnie osiągnięty z powyższego tytułu nie może stanowić podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ponieważ taki stan faktyczny nie
wyczerpuje dyspozycji § 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad
ustalania podstawy wymiaru składek. Takie względy zadecydowały o zmianie
zaskarżonej decyzji z dnia 30 lipca 2009 r. poprzez wyłączenie z miesięcznej
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne,
Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
pracowników odwołującego się – zainteresowanych w sprawie - kwot stanowiących
koszt zakwaterowania tych pracowników za granicą za okres objęty decyzją i
zwolnienie odwołującego się płatnika z obowiązku zapłaty składek z tego tytułu.
Zmiana zaskarżonej decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w
C. z dnia 30 stycznia 2009 r. była konsekwencją przyjęcia, że zaświadczenie z dnia
30 kwietnia 2007 r. dotyczące wysokości przychodu osiągniętego przez pracownika
L. K. w 2006 r. z tytułu zatrudnienia u płatnika składek, w którym nie ujęto
przychodów z tytułu zapewnienia zainteresowanemu zakwaterowania podczas
pracy za granicą, zostało wystawione prawidłowo. Sąd Okręgowy ocenił, że
6
przyjęcie wyliczeń organu rentowego w zakresie ustalenia przychodu pracowników
skarżącego przedsiębiorstwa tytułem zapewnienia im zakwaterowania za granicą,
w tym przychodu zainteresowanego L. K., prowadziłoby do przypisania
pracownikom przychodów przez nich faktycznie nie uzyskanych.
Apelacje od wyroku Sądu Okręgowego w odniesieniu do jego pkt 1 i 2
wniesione odpowiednio przez Oddziały Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. i w
C. zostały wyrokiem Sądu Apelacyjnego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń
Społecznych z dnia 5 listopada 2012 r. oddalone (pkt 1 i 2). Sąd Apelacyjny
zasądził też od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C. na rzecz płatnika
składek kwotę 150 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za drugą
instancję (pkt 3) oraz od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C. kwotę
5.400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za drugą instancję (pkt
4).
Sąd Apelacyjny stwierdził, że bezspornym jest, iż ustalone w zaskarżonych
decyzjach podstawy wymiaru składek są związane z zatrudnieniem
zainteresowanych przez odwołującą się spółkę na podstawie umów o pracę i ich
podleganiem polskiemu ustawodawstwu w zakresie zabezpieczenia społecznego.
Nie jest też wątpliwe, że koszty zakwaterowania pracowników za granicą poniósł w
całości pracodawca (odwołująca się).
Sąd Apelacyjny podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej
instancji, a także w zasadzie jego ocenę prawną, za błędne uznając jedynie
przyjęcie, że „w sytuacji udostępnienia pracownikom jedynie miejsc noclegowych,
przychód ewentualnie osiągnięty z powyższego tytułu nie może stanowić podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, albowiem taki stan faktyczny nie
wyczerpuje dyspozycji przepisu § 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych
zasad ustalania podstawy wymiaru składek”. Według Sądu Apelacyjnego, w świetle
poczynionych ustaleń faktycznych niezasadne jest uznanie, że pracodawca
udostępniał jedynie miejsca noclegowe, a nie bezpłatne zakwaterowanie.
Sąd Apelacyjny wskazał, że stosownie do art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt
9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu
przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w
7
ramach stosunku pracy. Ustalając znaczenie pojęcia „przychodów ze stosunku
pracy” Sąd Apelacyjny odwołał się do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze
zm., dalej: jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), stwierdzając iż
przychodem pracownika ze stosunku pracy są zatem, co do zasady, wszystkie
świadczenia, które otrzymuje on w związku z łączącym go z pracodawcą
stosunkiem pracy. Z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych wynika natomiast, że przychodami są otrzymane lub postawione do
dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz
wartość pieniężna innych nieodpłatnych świadczeń. Z takiego stanu normatywnego
wynika więc, że wartość świadczenia niepieniężnego, jaką pracownik uzyskuje z
tytułu bezpłatnego zakwaterowania stanowi - co do zasady - jego przychód w
rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie
został on bowiem wymieniony w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie
szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia
emerytalne i rentowe, stanowiącego katalog składników, które nie stanowią
przychodu. Również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje
wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę - z tytułu zakwaterowania
pracowników - za przychód, zwalniając go jedynie z podatku dochodowego do
wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500,00 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 tej
ustawy).
Tak więc, według Sądu Apelacyjnego, przychodem pracownika
podlegającym uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest wartość świadczeń ponoszonych przez
pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika w okresie wykonywania pracy.
Sąd wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się,
że przychodami ze stosunku pracy są również świadczenia ponoszone za
pracownika. Przychód ten występuje w sytuacji, gdy pracownik korzysta z danego
rodzaju usługi, natomiast odpłatność za nią ponosi podmiot zatrudniający. Przychód
tego rodzaju powstaje także wówczas, gdy pracownik sam opłaca korzystanie z
określonego świadczenia, lecz pracodawca następnie zwraca mu wydatkowane z
tego tytułu kwoty (por. komentarz do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
8
podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, LEX 2010 -
T.31).
Jako zasadę Sąd Apelacyjny przyjął więc, że wartość świadczenia
niepieniężnego, jaką pracownik uzyskuje z tytułu bezpłatnego zakwaterowania,
stanowi jego przychód, zastrzegając że przychód - jako pojęcie wywodzące się z
prawa podatkowego – powinien stanowić konkretną, weryfikowalną wartość
pieniężną, co na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza, iż opłacenie składki na
ubezpieczenia społeczne od świadczenia w naturze w postaci udostępnienia
pracownikom lokalu mieszkalnego wymaga ustalenia konkretnej wartości pieniężnej
takiego świadczenia. W sprawie, w ocenie Sądu Apelacyjnego, jest to niemożliwe.
Przyjęcie bowiem metody wyliczenia podstawy wymiaru składek, zastosowanej
przez organ rentowy dla potrzeb wydania zaskarżonej decyzji, prowadzi do
ustalenia dochodu hipotetycznego, nie dającego się zweryfikować w oparciu o
faktycznie uzyskane przychody przez danych pracowników z tytułu udzielenia im
świadczenia w naturze. Co więcej przyjęcie wyliczeń organu rentowego
prowadziłoby do przypisania pracownikom przychodów przez nich faktycznie nie
uzyskanych, co jest niedopuszczalne. Dlatego zaskarżona decyzja z dnia 30 lipca
2009 r. w zakresie włączenia do miesięcznej podstawy wymiaru składek
zainteresowanych kwot stanowiących koszt ich zakwaterowania za granicą, jest
niezasadna. Brak jest ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy
zamieszkiwali w danym lokalu, w jakich okresach i przez jaką ilość osób pokoje były
zajmowane. Poza tym bywało tak, że wynajęte przez płatnika lokale były puste
bądź zajęte jedynie przez mniejszą liczbę osób, częściowo były też
wykorzystywane na cele inne niż zakwaterowanie pracowników. Wszystkie umowy
przewidywały zryczałtowany czynsz za wynajmowane powierzchnie oraz ustalały
obowiązek zapłaty stałej kwoty czynszu, niezależnie od faktycznego wykorzystania
przedmiotu najmu. Dlatego metoda, jaką posłużył się organ rentowy przy
sporządzaniu „zestawienia kosztów zakwaterowania pracowników zatrudnionych za
granicą”, była błędna, skoro wartość świadczeń niepieniężnych przypisanych
poszczególnym pracownikom obejmowała też czynsz płacony i za „pustostany” i za
pomieszczenia wykorzystywane na cele administracyjne. Niewłaściwość, jeśli
chodzi o wliczenie do przychodów pracownika całych kosztów zryczałtowanego
9
czynszu płaconego przez odwołującą się spółkę za wynajmowane pomieszczenie,
potwierdziła zeznając w charakterze świadka pracownica organu rentowego J. G.
Ostatecznie Sąd Apelacyjny ocenił, że przyjęcie dla obliczenia kosztu
zakwaterowania jednego pracownika ryczałtowej kwoty miesięcznego czynszu,
obejmującej „pustostany” i pomieszczenia wykorzystywane na cele
administracyjno-biurowe, prowadziło do zawyżenia jednostkowego kosztu
zakwaterowania poszczególnych pracowników, a tym samym do zawyżenia
przypisanego im przychodu o kwoty, do których nie byli uprawnieni i których nie
otrzymali, a które wliczono do podstawy wymiaru składek. Według Sądu
Apelacyjnego, ustalenie rzeczywistego kosztu zakwaterowania poszczególnych
pracowników na podstawie zawartych przez spółkę umów najmu, umów o pracę i
innych dokumentów przedstawionych kontrolującym było i jest praktycznie
niemożliwe. Wobec tego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że zawyżony i
niemożliwy do zweryfikowania koszt zakwaterowania pracownika nie może być
uznany za osiągany przez tegoż pracownika przychód, skoro przychód musi być
wartością konkretną, wymierną i weryfikowalną, a taki pogląd został wyrażony w
licznych, aczkolwiek wydanych w innych stanach faktycznych, orzeczeniach sądów
administracyjnych.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu Apelacyjnego wniósł Zakład Ubezpieczeń
Społecznych Oddział w C., zaskarżając wyrok ten w pkt 2 (oddalającym apelację
Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C.) i 4 (rozstrzygającym w
przedmiocie kosztów postępowania apelacyjnego) i wnosząc o jego uchylenie i
przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania i
rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.
Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenie przepisów prawa
materialnego oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania.
Na podstawie art. 3983
§ 1 pkt 2 k.p.c. zarzucono naruszenie przepisów
postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 391 § 1 k.p.c. w związku z art. 232 zdanie pierwsze k.p.c. poprzez ich
niewłaściwe zastosowanie i obciążenie negatywnymi skutkami procesowymi
nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność rzeczywistej wysokości przychodu,
stanowiącego równowartość pieniężną świadczenia w postaci bezpłatnego
10
zakwaterowania zainteresowanych pracowników - organu rentowego, w sytuacji w
której ciężar dowodzenia w tym zakresie obciążał odwołującą się spółkę,
- art. 382 k.p.c. w związku z art. 252 k.p.c. oraz art. 382 k.p.c. w z art. 253
k.p.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionej
odmowie przyznania wiarygodności i mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu
w postaci protokołu kontroli sporządzonemu przez organ rentowy zgodnie z art. 91
ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jak również przygotowanemu w
trakcie kontroli przez spółkę zestawieniu kosztów zakwaterowania
zainteresowanych pracowników, wykonujących pracę za granicą, pomimo
nieprzeprowadzenia przez spółkę dowodów znoszących domniemania prawne
płynące z treści art. 244 k.p.c. i art. 245 k.p.c.,
- art. 385 k.p.c. poprzez oddalenie apelacji organu rentowego pomimo
istnienia podstaw do jej uwzględnienia w całości.
Na podstawie art. 3983
§ 1 pkt 1 k.p.c. zarzucono naruszenie art. 18 ust. 1 w
związku z art. 4 pkt 9 ustawy z o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 12
ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że
świadczenia w naturze w postaci bezpłatnego zakwaterowania pracowników
zatrudnionych za granicą u polskiego pracodawcy stanowiące przychód
pracownika, mogą jednocześnie nie stanowić podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne z uwagi na rzekomą nieoznaczalność przychodu
osiągniętego przez zainteresowanych z powyższego tytułu.
Uzasadniając wniosek o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania
pełnomocnik organu rentowego wskazał na potrzebę wykładni:
- art. 391 k.p.c. w związku z art. 232 zdanie pierwsze k.p.c., które w
postępowaniu odrębnym w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych
niejednolicie stosowane prowadzą do rozbieżności, jeśli chodzi o obciążenie strony
wnoszącej odwołanie ciężarem udowodnienia faktów niweczących ustalenia
faktyczne stanowiące podstawę faktyczną decyzji organu rentowego, czego
przykładem są wyroki Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 2 grudnia 2010 r.,
sygn. akt III AUa 716/10 (publikowane SIP LEX nr 1001387) oraz zaskarżony wyrok
Sądu Apelacyjnego,
11
- art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej oraz art. 12 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzących poważne
wątpliwości w zakresie możliwości uznania za podstawę wymiaru składek wartości
świadczeń w naturze w postaci bezpłatnego zakwaterowania, ustalonej na
podstawie ceny stanowiącej wynagrodzenie płacone przez płatnika składek
(najemcę) na rzecz usługodawcy (wynajmującego), podzielonej przez liczbę
uprawnionych do bezpłatnego zakwaterowania pracowników.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie z zarzutów w niej
sformułowanych można podzielić, jeśli chodzi o zarzuty uchybienia przepisom
prawa procesowego.
Sąd Apelacyjny odwołując się do treści art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9
ustawy systemowej i w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, w myśl których podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia
emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami stanowią
dokonywane z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy wszelkiego rodzaju
wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich
ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny
nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany
urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry
ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych,
wyraził trafny, akceptowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego pogląd (por.
wyroki: z dnia 12 września 2012 r., II UK 45/12, OSNP 2013 nr 15-16, poz. 189
oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r., II UK 258/12, LEX nr 1315628), że zakwaterowanie
pracownika za granicą na koszt pracodawcy stanowi świadczenie w naturze,
którego wartość pieniężna jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy
uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
12
W sprawie, w której wniesiono rozpoznawaną skargę kasacyjną,
przedmiotem sporu nie jest więc to, że uzyskanie przez pracownika przysporzenia
majątkowego wskutek udostępnienia mu lokalu mieszkalnego za granicą na koszt
pracodawcy stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy
uwzględniany w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Spór
przebiega na płaszczyźnie ustalenia wartości pieniężnej tego rodzaju świadczenia
w naturze i ogólnie rzecz ujmując jest konsekwencją niedopełnienia obowiązku
obliczania, pobierania i opłacania składek na ubezpieczenia społeczne przez
odwołującą się spółkę jako płatnika składek, którym jest ona w stosunku do
pracowników jako ich pracodawca (art. 4 pkt 2 lit. a ustawy systemowej). Zgodnie
bowiem z art. 46 ust. 1 ustawy systemowej, obowiązek obliczania, potrącania z
dochodów ubezpieczonych, rozliczania oraz opłacania należnych składek za każdy
miesiąc kalendarzowy, według zasad wynikających z przepisów ustawy, spoczywa
na płatniku składek. Wynika z tego, że powinnością odwołującej się spółki było
obliczenie, potrącenie, rozliczenie i odprowadzenie składek należnych od
wszystkich przychodów zainteresowanych, w tym od wartości udzielonych im
świadczeń w naturze w postaci kosztów zakwaterowania za granicą. Wartość
pieniężną świadczeń w naturze, zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawie
szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek, ustala się w wysokości
ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich
braku, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego, dla
lokali w hotelach wartość tę ustala się w wysokości kosztu udokumentowanego
rachunkami wystawionymi przez hotel (§ 3 pkt 3 lit. d rozporządzenia). Z
ustalonego przez Sądy obu instancji stanu faktycznego, wiążącego Sąd Najwyższy
(art. 39813
§ 2 k.p.c.), wynika, że w jednej z miejscowości (w S.), w której
zakwaterowani byli delegowani pracownicy, koszt pracodawcy udostępnienia im
lokali był wypadkową liczby pracowników i stawki ustalonej od jednego pracownika,
w drugiej zaś miejscowości (w D.) ponoszony przez spółkę koszt zakwaterowania
pracowników odpowiadał wartości wynajęcia konkretnej powierzchni pomnożonej
przez stawkę za m2
. Wykonanie przez spółkę obowiązków płatnika statuowanych w
art. 46 ust. 1 ustawy systemowej wymagało ustalenia wartości przedmiotowego
świadczenia w naturze w relacji do poszczególnych uprawnionych. Nie było zatem
13
możliwe prawidłowe wywiązanie się z obowiązków bez prowadzenia dokumentacji
odnoszącej się do ewidencji kosztów ponoszonych przez pracodawcę z tego tytułu
wobec każdego pracownika w rozliczeniu miesięcznym, a przynajmniej
zawierającej takie dane, które umożliwiłyby zindywidualizowanie kosztów
pracodawcy ponoszonych w stosunku do poszczególnych pracowników w okresach
rozliczeniowych. Takiej ewidencji spółka nie prowadziła. Słusznie przy tym organ
rentowy podniósł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że obowiązek pracodawcy
dokumentowania wypłacanego wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń
związanych z pracą odrębnie dla każdego pracownika jest też statuowany w § 8 pkt
2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w
sprawie zakresu prowadzenia przez pracodawców dokumentacji w sprawach
związanych ze stosunkiem pracy oraz sposobu prowadzenia akt osobowych
pracownika (Dz. U. Nr 62, poz. 286 ze zm.), jak i w przepisach ustawy z dnia 29
września 1994 r. o rachunkowości (jednolity tekst: Dz. U. z 2013 r. poz. 330).
Z ustaleń Sądów, poczynionych na podstawie twierdzeń samej spółki
wynika, że brak możliwości ustalenia kosztów zakwaterowania poszczególnych
pracowników w okresach miesięcznych jest konsekwencją braku po jej stronie
dokumentacji umożliwiającej zindywidualizowanie tej wartości. Wystarczającej ku
temu podstawy, w ocenie Sądu Apelacyjnego, nie stanowią umowy najmu zawarte
przez spółkę, umowy o pracę i inne dokumenty przedstawione kontrolującym.
W trakcie przeprowadzania kontroli, której przedmiotem jest wykonywanie
zadań i obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych przez płatników składek
(art. 86 ust. 1 ustawy systemowej), organ rentowy ma prawo żądać od płatników
wszelkich informacji (art. 87 ust. 1 ustawy systemowej), a więc także odnoszących
się do prawidłowości i rzetelności obliczania, potrącania i opłacania składek (art. 86
ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej). W toku kontroli prowadzonej w
odwołującej się spółce, spółka ta sporządziła, stosując się do wskazówek (zaleceń
inspektora kontroli), zestawienie przychodów pracowników za okresy ich
zakwaterowania za granicą po ustaleniu kosztu zakwaterowania jednej osoby
według metody, opisanej przez Sąd pierwszej instancji i przedstawionej powyżej,
przy przyjęciu kwot z faktur najmu bez wyłączenia kwot czynszu przypadających na
lokale użytkowe, magazynowe oraz pustostany, wynikające z dużej rotacji
14
pracowników. Na podstawie przedmiotowego zestawienia inspektor kontroli ZUS
ustalił przychody pracowników osiągnięte z tytułu zapewnienia im nieodpłatnie
zakwaterowania za granicą, co znalazło wyraz w protokole kontroli, stanowiącym
stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy systemowej podstawę do wydania zaskarżonej
decyzji z dnia 30 lipca 2009 r. Zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego
zasadniczo wiążą się z protokołem kontroli i rozkładem ciężaru dowodu.
Protokół kontroli, będący opisem ustaleń kontroli, którego obligatoryjną treść
określa art. 91 ust. 1 ustawy systemowej, jest dokumentem urzędowym w
rozumieniu art. 244 § 1 k.p.c. (Zakład Ubezpieczeń Społecznych jako państwowa
jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną z mocy art. 66 ust. 4
ustawy systemowej stosuje środki prawne właściwe organom administracji
państwowej). Z treści art. 244 k.p.c. w związku z art. 252 k.p.c. wynika, że
dokumenty urzędowe korzystają z dwóch wzruszalnych domniemań prawnych, tj. z
domniemania autentyczności (iż dokument pochodzi od osoby lub organu
wskazanego jako jego wystawca) oraz z domniemania zgodności z prawdą (iż
zaświadcza on prawdziwy stan rzeczy). Domniemanie zgodności z prawdą z natury
rzeczy występuje jedynie przy dokumentach typu sprawozdawczego, czyli
dokumentach informujących, narratywnych. Jedynie bowiem w dokumentach
sprawozdawczych, tj. w dokumentach zawierających oświadczenia wiedzy (np.
raporty, sprawozdania, zaświadczenia, poświadczenia, protokoły, pokwitowania,
decyzje administracyjne deklaratywne, notatki urzędowe) występuje kwestia, czy
dokumenty te przedstawiają stan rzeczy zgodny ze stanem rzeczywistym
(prawdziwym). Z tych przyczyn domniemanie zgodności treści dokumentu
urzędowego z prawdą statuowane w art. 244 § 1 k.p.c. dotyczy wyłącznie
dokumentów urzędowych sprawozdawczych (narratywnych). Do takich
dokumentów z całą pewnością należy protokół kontroli sporządzony przez
inspektora kontroli Zakładu.
Wzruszenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu w postaci
protokołu kontroli, którego ustalenia oparte są o zestawienie przychodów
pracowników za okresy ich zakwaterowania za granicą sporządzone przez
odwołującą się spółkę według metody sugerowanej przez organ rentowy ze
względu na nieprzedstawienie - na skutek niedopełnienia ciążącego na spółce
15
obowiązku - wykazów odzwierciedlających wartość świadczeń udzielonych
faktycznie poszczególnym pracownikom, kiedy to zestawienie było w istocie jedyną
podstawą umożliwiającą organowi rentowemu wyliczenie należności składkowych z
tego tytułu, wiąże się z koniecznością wykazania, że faktycznie poniesione przez
spółkę koszty były różne od wykazanych przez ZUS, także w tym zakresie, że
obejmują należności wydatkowane nie tylko na cele zakwaterowania, ale i
wynajęcia pomieszczeń przeznaczonych na inne niż mieszkalne cele bądź
pomieszczeń (powierzchni) faktycznie niewykorzystanych, a których koszt wynajmu
ujęty był w fakturach będących w posiadaniu płatnika, dotyczących należności za
wynajem kwater. W ocenie Sądu Najwyższego, niewystarczające jest w takiej
sytuacji jedynie zakwestionowanie ustaleń protokołu kontroli w odniesieniu do
przychodów pracowników osiągniętych z tytułu zapewnienia im nieodpłatnego
zakwaterowania za granicą jako nieodzwierciedlających faktycznych kosztów
poniesionych przez spółkę na zakwaterowanie poszczególnych pracowników,
ustaleń poczynionych wobec braku właściwej ewidencji zindywidualizowanych
kosztów zakwaterowania na podstawie zestawienia sporządzonego przez spółkę w
trakcie postępowania kontrolnego. Niedopełnienie przez spółkę jej ustawowych
obowiązków jako płatnika składek i jako pracodawcy w zakresie dokumentowania
wartości świadczeń w naturze udzielonych pracownikom nie może działać na jej
korzyść w tym sensie, że zostanie ona zwolniona z obowiązku opłacania składek
na ubezpieczenia pracowników od kwoty wartości pieniężnej tych świadczeń w
naturze. Brak stosownej dokumentacji obciąża spółkę, a nie organ rentowy, co
oznacza, że podważenie treści ustaleń protokołu kontroli, mających przełożenie na
treść decyzji, może nastąpić jedynie poprzez wykazanie, iż spółka faktycznie
poniosła koszty w innej wysokości, różniącej się od określonej przez ZUS.
Ograniczenie się do wykazywania, że sporządzone zestawienie nie odzwierciedla
rzeczywistych kosztów zakwaterowania pracowników za granicą poniesionych
przez spółkę jest niewystarczające. Dlatego w skardze kasacyjnej, zdaniem Sądu
Najwyższego, skarżący organ rentowy wyraził trafne zapatrywanie, że odwołująca
się spółka „chcąc zaprzeczyć ustaleniom organu rentowego zobowiązana była
przeprowadzić dowód na okoliczność rzeczywistej wysokości podstawy wymiaru
składek zainteresowanych”. Negatywne skutki procesowe nieprzeprowadzenia
16
dowodu w tym kierunku obciążają wyłącznie spółkę, a nie organ rentowy. W tym
stanie rzeczy za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu odwoławczego, że
skoro koszty noclegów uwidocznione w zaskarżonej decyzji nie odpowiadają
faktycznym kosztom poniesionym przez spółkę w odniesieniu do poszczególnych
zainteresowanych, to tym samym nie mogą stanowić podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne, jak trafnie zarzuca organ rentowy. Zasadne okazały się
więc zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, w
szczególności art. 391 § 1 k.p.c. w związku z art. 232 zdanie pierwsze k.p.c. oraz
art. 382 w związku z art. 252 k.p.c. Nie został natomiast naruszony art. 382 k.p.c. w
związku z art. 253 k.p.c., ponieważ nie było przez odwołującą się spółkę
kwestionowane, że zestawienie przychodów pracowników za okresy ich
zakwaterowania za granicą pochodzi od spółki, jak i że dokument ten jest
prawdziwy, czyli autentyczny. Kwestia jego wiarygodności i mocy dowodowej to
rzecz inna, przy czym zestawienie to zostało włączone do protokołu kontroli i
posłużyło organowi rentowemu do wyliczenia należności składkowych od
przychodów stanowiących wartość świadczeń udzielonych zainteresowanym w
naturze.
We wniosku o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania skarżący organ
rentowy wniósł o wyjaśnienie przez Sąd Najwyższy „dopuszczalności w świetle
przepisów art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej oraz art. 12
ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości uznania za
podstawę wymiaru składek, wartości świadczeń w postaci bezpłatnego
zakwaterowania, ustalonej na podstawie ceny stanowiącej wynagrodzenie płacone
przez płatnika składek (najemcę) na rzecz usługodawcy (wynajmującego)
podzielonej przez liczbę uprawnionych do bezpłatnego zakwaterowania
pracowników”, w sytuacjach gdy płatnik składek zobowiązany do prowadzenia
dokumentacji odnoszącej się do ewidencji ponoszonych przez niego kosztów
udzielonych pracownikom świadczeń w naturze w postaci udostępnienia lokalu
mieszkalnego za granicą, nie wywiązuje się z nałożonego obowiązku. W ocenie
Sądu Najwyższego, unormowania wskazane przez organ rentowy nie uprawniają
do formułowania takiej ogólnej tezy, a w zasadzie do konstruowania metody, która
uprościłaby postępowanie w przedmiocie ustalenia wymiaru składek i ich poboru,
17
jeśli po stronie płatnika składek doszłoby do uchybień w zakresie dokumentowania
wartości przychodów pracowników osiąganych w formie świadczeń w naturze.
Podstawy takiej w żadnym razie nie można też doszukiwać się w § 3 pkt 3 lit. d
rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru
składek, który tylko określa sposób ustalenia wartości pieniężnej udostępnienia
lokalu mieszkalnego, stanowiąc że ustalenie tej wartości następuje w wysokości
kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel. Co do zasady
chodzi o koszt dotyczący konkretnego pracownika, który świadczenie w naturze
otrzymał, nie tylko był do niego uprawniony, co wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego w pojęciu przychodu
mieści się m.in. „wartość otrzymanych świadczeń w naturze”. W ocenie Sądu
Najwyższego wszelkie ustalenie w przedmiocie wartości udzielonych w naturze
świadczeń winny być dokonywane ad casum.
Z tych wszystkich względów Sąd Najwyższy, na podstawie art. 39815
§ 1
k.p.c. i art. 39821
w związku z art. 108 § 2 k.p.c. orzekł jak w sentencji.