Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt: KIO 1463/14

WYROK
z dnia 29 lipca 2014 r.


Krajowa Izba Odwoławcza - w składzie:

Przewodniczący: Izabela Kuciak

Protokolant: Magdalena Cwyl

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2014 r. w Warszawie odwołania wniesionego
do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej w dniu 17 lipca 2014 r. przez Odwołującego - GE
Medical Systems Polska Sp. z o.o., ul. Wołoska 9, 02-583 Warszawa w postępowaniu
prowadzonym przez Zamawiającego - Szpital Specjalistyczny im. Stefana Żeromskiego
Samodzielny Szpital Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w Krakowie, Os. Na Skarpie 66,
31-913 Kraków

przy udziale Wykonawcy – "Philips Polska" Sp. z o.o., al. Jerozolimskie 195B, 02-222
Warszawa zgłaszającego przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie
zamawiającego

orzeka:

1. Oddala odwołanie.

2. Kosztami postępowania obciąża Odwołującego - GE Medical Systems Polska Sp. z o.o.,
ul. Wołoska 9, 02-583 Warszawa, i:

2.1. zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 15.000 zł 00 gr
(słownie: piętnaście tysięcy złotych zero groszy) uiszczoną przez Odwołującego -
GE Medical Systems Polska Sp. z o.o., ul. Wołoska 9, 02-583 Warszawa tytułem
wpisu od odwołania.

Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień
publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 907 ze zm.), na niniejszy wyrok - w terminie 7 dni od dnia
jego doręczenia - przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej
do Sądu Okręgowego w Krakowie.


Przewodniczący: ……………….

Sygn. akt: KIO 1463/14

Uzasadnienie

Zamawiający prowadzi, w trybie przetargu nieograniczonego, postępowanie o
udzielenie zamówienia publicznego na "zakup, dostawę, montaż i uruchomienie cyfrowego
aparatu RTG z urządzeniami peryferyjnymi oraz wielorzędowego tomografu komputerowego
z podstacjami wraz z demontażem i odkupieniem używanego tomografu komputerowego CT
Lightspeed Ultra Advantage rok produkcji 2005; do wyposażenia Szpitala Specjalistycznego
im. S. Żeromskiego w Krakowie, zgodnie z wymaganiami określonymi w niniejszej
Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, zwanej dalej <>." Ogłoszenie o
zamówieniu zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 19
marca 2014 r. pod numerem 2014/S 055-091589.

Odwołujący wniósł odwołanie wobec czynności wyboru oferty najkorzystniejszej,
odrzucenia oferty Odwołującego (w tym, z ostrożności, poprzez zaniechanie poprawienia w
niej innych omyłek polegających na niezgodności SIWZ, niepowodujących istotnych zmian w
treści oferty) oraz zaniechania zaproszenia Odwołującego do udziału w aukcji elektronicznej
i przeprowadzenia aukcji elektronicznej bez udziału Odwołującego, zarzucając
Zamawiającemu naruszenie przepisów art. 7 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i art. 91b ust. 1
ustawy Pzp (z ostrożności także art. 87 ust. 2 pkt 3 ustawy Pzp) i wnosząc o nakazanie
Zamawiającemu unieważnienia czynności wyboru oferty najkorzystniejszej, odrzucenia
oferty Odwołującego i aukcji elektronicznej oraz powtórzenia czynności oceny ofert i aukcji
elektronicznej.

Odwołujący w uzasadnieniu swojego stanowiska podał, iż podstawą do zastosowania
8% stawki VAT był fakt, iż przedmiot dostawy, to jest tomograf wraz z oprogramowaniem
RIS-PACS oraz częściami peryferyjnymi stanowi świadczenie o charakterze jednolitym,
kompleksowym w rozumieniu przepisów o VAT. Jednocześnie zwrócił uwagę, że
ustawodawca nie daje podatnikom możliwości wyboru stawki VAT dla danej dostawy, co
jednoznacznie wynika z faktu stwierdzenia przez ustawodawcę, że do towarów i usług
wymienionych w załączniku m.in. nr 3 ustawy o VAT „stosuje się" stawkę 8 % podatku VAT.
Odwołujący wyjaśnił, że zastosował obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% dla
dostawy robota z uwagi na to, że nie będąc wyrobem medycznym ani też wyposażeniem
wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych stanowi on element
uzupełniający (pomocniczy do wyrobu medycznego, jakim fest tomograf oraz system RIS/
PACS), których dostawa podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Odwołujący zwrócił uwagę, że w ramach dostawy objętej przedmiotowym
zamówieniem robot jest przeznaczony funkcjonalnie do działania wraz z systemem
RIS/PACS oraz tomografem i umożliwia uzyskanie wyniku przeprowadzonego za pomocą
tomografu badania diagnostycznego w sposób zautomatyzowany. Robot pozwala na
automatyczne nadrukowanie na wypalanej płycie nazwy jednostki przeprowadzającej
badanie (szpitala) oraz danych pacjenta, dzięki czemu pozwala na zminimalizowanie
pomyłek wynikających z błędu ludzkiego przy „ręcznym" opisywaniu płyt przez personel
szpitala. Dodatkowo, robot pozwala na tak dalekie zautomatyzowanie procesu utrwalania
wyników prowadzonych badań diagnostycznych, że zbędna staje się pomoc dodatkowej
osoby z personelu szpitala, która byłaby - przy dużych pracowniach radiologicznych a taka
właśnie jest ta umiejscowiona u Zamawiającego - konieczna do obsługi tego procesu. W
przypadku niedostarczenia robota wyniki badań nie mogłyby być tak sprawnie i w tak
doskonałej jakości przekazane do oceny lekarzowi określonej specjalności.
Zdaniem Odwołującego, dostawa sprzętu medycznego (tomografu) wraz z
urządzeniem peryferyjnym (robotem) dla potrzeb opodatkowania VAT powinna być
traktowana jako jednolite świadczenie, a w konsekwencji opodatkowana według jednolitych
zasad - właściwych dla świadczenia głównego (czyli dostawy tomografu). Dostawa robota
powinna zostać potraktowana jako świadczenie pomocnicze, dzielące los świadczenia
głównego. Jest on bowiem ściśle związany ze świadczeniem podstawowym, gdyż w
analizowanej sytuacji (dostawa towarów objętych zamówieniem) jest przeznaczony
wyłącznie do obsługi tomografu, który jest przedmiotem jednoczesnej dostawy. Celem
Zamawiającego jest nabycie tomografu, którego funkcje i działanie zostaną spożytkowane
bardziej efektywnie poprzez dostawę robota. Tym samym, w ocenie Odwołującego, w
świetle samego brzmienia zamówienia i warunków transakcji określonych w zamówieniu, nie
ulega wątpliwości, że jedynym celem dostawy robota jest możliwość lepszego wykorzystania
tomografu. Innymi słowy - zakup robota nie jest dla Zamawiającego celem samym w sobie.
Zakup ten jest planowany tylko dlatego, że celem dostawy jest tomograf, zaś robot jest
Zamawiającemu potrzebny wyłącznie w celu lepszego wykorzystania tomografu.
Odwołujący podkreślił, że prawidłowość zastosowania stawki obniżonej do całości
świadczenia wynika również z bogatego orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów
administracyjnych. Jest również potwierdzona w orzeczeniach Krajowej Izby Odwoławczej.
W tym miejscu przytacza liczne tezy z uzasadnień wyroków TSUE.
Odwołujący zwrócił uwagę, że o ile zasadne może być nabycie przez szpital
tomografu i oprogramowania RIS/PACS bez robota, o tyle brak zakupu tomografu oznacza
brak celowości zakupu robota, który umożliwia uzyskanie wyniku przeprowadzonego
badania diagnostycznego. Nie może być więc mowy o tym, że opisywane świadczenia są
względem siebie niezależne, czy też że występuje między nimi związek jedynie sztuczny.

Wprost przeciwnie, biorąc pod uwagę istniejący między świadczeniami związek gospodarczy
należy uznać, że w tej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym -
dostawą kompletnego i gotowego do optymalnej pracy tomografu komputerowego
stanowiącego wyrób medyczny, co pozwala na zastosowanie do całej transakcji jednej
stawki podatku VAT - 8%.
Dalej Odwołujący podał, że również polskie sądy administracyjne potwierdzają, że
dostawa sprzętu medycznego wraz z urządzeniami peryferyjnymi stanowi świadczenie
złożone. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z
26 września 2011 r. (sygn. akt: I SA/Bd 340/11), w którym w zbliżonych okolicznościach
faktycznych (dostawa oprogramowania medycznego wraz z elementami dodatkowymi -
komputery, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze, ekrany, drukarki) - sąd uznał, iż
tego rodzaju dostawa powinna być uznana za świadczenie kompleksowe i opodatkowana
według obniżonej stawki VAT właściwej dla dostawy świadczenia głównego, tj.
oprogramowania medycznego będącego wyrobem medycznym.
Podobnie w wyroku WSA w Gliwicach z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt: III SA/GI
1900/12, gdzie w stanie faktycznym sprawy podatnik dostarcza klientom oprogramowanie
medyczne wraz z niezbędnym wyposażeniem dodatkowym, jakim jest komputer (jednostka
centralna) wyposażony w ekran oraz akcesoria komputerowe, takie jak urządzenia
wskazujące oraz klawiatura. Dostarczany wraz z oprogramowaniem osprzęt komputerowy
jest niezbędny do uruchomienia oprogramowania umożliwiającego dokonanie oceny danych
obrazowych przez lekarza radiologa, oraz pracy na wygenerowanych obrazach, niezbędnej
do postawienia diagnozy. Zdaniem Sądu, w tym przypadku występuje na tyle ścisły związek
miedzy tymi świadczeniami, że można mówić o świadczeniu złożonym, gdzie dostawa
wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne a dostawa "wyposażenia dodatkowego" -
świadczenie pomocnicze. Towary określane mianem "wyposażenia dodatkowego" stanowią
element niezbędny do prawidłowego funkcjonowania samego wyrobu medycznego. (...)
Dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne
działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie
główne, natomiast wskazane urządzenia - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego
punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie
jednym świadczeniem. Dla odbiorców jest to także jedno świadczenie.
Z kolei w interpretacji z 18 czerwca 2012 r. , sygn. IPPP3/443-352/12-2/SM Minister
Finansów wskazał, że „sprzedaż przez Spółkę wyrobów medycznych wraz z elementami
dodatkowymi, niebędącymi samodzielnymi wyrobami medycznymi (np. komputer, drukarka,
monitor czy inne urządzenie peryferyjne), stanowiącymi integralne wyposażenie niezbędne
do funkcjonowania tych wyrobów, będzie stanowiła świadczenie złożone.”
Zaś, w interpretacji z 14 lutego 2012 r. sygn. ITPP2/443-1113/10/12-S/MD Minister

Finansów wskazał, że „dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w
postaci towarów (m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów
komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania) oraz usług instalacyjnych,
montażowych i „innych", stanowiła świadczenie złożone. Dostawa tych wyrobów i usług nie
stanowiła celu samego w sobie, lecz służyła zapewnieniu normalnego działania wyrobów
medycznych. Dostawa wyrobów medycznych stanowiła świadczenie główne, natomiast
dostawa wskazanych urządzeń i usług - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu
widzenia dostawa wyrobów medycznych wraz z tymi urządzeniami i usługami była zatem
obiektywnie jednym świadczeniem.
Odwołujący wskazuje również na wyrok KIO z 22 kwietnia 2013 r. sygn. KIO 799/13,
w którym Izba podkreśla (powołując się na orzeczenia organów podatkowych), że „sprzedaż
wyrobu medycznego wraz z dodatkowym wyposażeniem stanowi świadczenie złożone, tj. są
ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną
całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wyposażenie wyrobów medycznych
w postaci zestawów komputerowych, monitorów, drukarek, pamięci wewnętrznych i
zewnętrznych w celu archiwizacji badań (...) podlegać będzie opodatkowaniu według 8%
stawki VAT".
Zdaniem Odwołującego, szczególnie istotnym dla niniejszej sprawy rozstrzygnięciem
KIO jest wyrok w sprawie KIO 2809/13 z 18 grudnia 2013 r., gdzie przedmiotem dostawy
obok aparatu RTG była m.in. drukarka laserowa, duplikator (tj. urządzenie podobnego typu i
przeznaczenia co robot do wypalania płyt), komputer do opisów i w której to sprawie Izba
ustaliła, że do tak zdefiniowanego przedmiotu dostawy dochodzi do dostawy wyrobu
medycznego oraz urządzeń umożliwiających lub ułatwiających pracę z wyrobem
medycznych (w tym przypadku - aparatem RTG). Odwołujący zwraca uwagę, że w
cytowanym wyroku Izba dokonała bardzo ważnego wyróżnienia stwierdzając: „zastosowanie
preferencyjnej stawki VAT dotyczy zarówno przypadku, gdy dany element determinuje samo
działanie aparatu RTG (jest niezbędny do prawidłowego uruchomienia aparatu/
wykonywania badań), jak i przypadku, gdy dany element umożliwia wykorzystanie pełnego
spektrum możliwości aparatu RTG jako wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem
(np. opis czy też wydruk wyniku badania). W obu przypadkach, w ocenie składu
orzekającego Izby, mamy do czynienia z sytuacją, w której rozdzielenie świadczeń byłoby
obiektywnie nieuzasadnione (rozdzielenie uniemożliwiałoby normalne uruchomienie
/eksploatacje lub ograniczałoby wykorzystanie potencjału wyrobu medycznego), a także
nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia "
Odwołujący podniósł ponadto, że jeżeli, jak w przedmiotowej sprawie, kwestia stawki
VAT nie była jednoznaczna – choć, w ocenie Odwołującego, powinna mieć zastosowanie
8% stawka VAT poprzez powołanie zasady kompleksowości świadczeń - w sytuacji

wątpliwości co do właściwej stawki jaka powinna mieć zastosowanie do opodatkowania VAT
przedmiotu zamówienia Zamawiający nie powinien był odrzucać oferty Odwołującego. Jak
bowiem KIO wskazuje w orzeczeniu z 23 styczna 2014 r.: „chociaż według Izby stawka 8%
jest poprawna nie można wywodzić negatywnych konsekwencji w stosunku do wykonawców
którzy zastosowali stawkę VAT 23%, a zatem nie można odrzucić ofert".

Co do opodatkowania dostawy przez Zamawiającego używanego tomografu
komputerowego Odwołujący przyznał, że przedmiotowa dostawa tomografu teoretycznie
mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,
jednakże pod warunkiem kumulatywnego spełniania przesłanek tam wskazanych.
Dodatkowo należy mieć na uwadze, że w prawie podatkowym zastosowanie
zwolnienia jest odstępstwem od reguły powszechności opodatkowania i każdorazowo
powinno być poprzedzone stosownym badaniem pod kątem wystąpienia przesłanek
umożliwiających jego zastosowanie oraz powinno zostać właściwie udokumentowane.
Ustawa o VAT nie dopuszcza „domniemania" spełnienia warunków niezbędnych do
zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Zamawiający zakładał, że dokona na rzecz wykonawcy dostawy używanego
dotychczas sprzętu. Wobec powyższego Zamawiający, jako dokonujący dostawy tomografu,
jest jedynym podmiotem mającym wiedzę na temat tego, czy wymienione powyżej
przesłanki zastosowania zwolnienia zostały spełnione łącznie. Tymczasem w SIWZ brak
jest jakichkolwiek informacji na ten temat, Zamawiający nie załączył oświadczenia, czy
innych informacji w jakiejkolwiek formie, które jednoznacznie potwierdzałyby jego prawo do
zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy tomografu. W szczególności Zamawiający nie
przekazał informacji, z których wynikałoby, że tomograf wykorzystywany był przez
Zamawiającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Tymczasem (co jest
potwierdzone także w orzecznictwie Krajowej Izby Odwoławczej), niepodanie przez
Zamawiającego w SIWZ informacji koniecznych do zastosowania właściwej stawki VAT
powoduje niemożność wskazana prawidłowej stawki.
W sytuacji, gdy to od okoliczności leżących po stronie Zamawiającego zależy
zastosowanie prawidłowej stawki VAT jest on zobligowany do wskazania wszelkich
informacji tak, aby wykonawcy mogli dokonać prawidłowego obliczenia ceny oferty. W braku
takiej informacji Odwołujący nie ma możliwości, postępując zgodnie z prawem, do
zastosowania innej stawki podatku niż stawka właściwa dla towaru będącego przedmiotem
dostawy, bez uwzględniania okoliczności dodatkowych.
Wykonawca nie może domniemywać, że tomograf był wykorzystany przez
Zamawiającego wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku, skoro
tomograf mógł być wykorzystywany przez Zamawiającego zarówno do diagnostyki w

zakresie ochrony zdrowia (czynność zwolniona z VAT), ale także do wykonywania czynności
opodatkowanych np. w zakresie ekspertyz sądowych, badań, analiz prowadzonych, np. w
trakcie prowadzonych badań klinicznych na zlecenie sponsora, bądź też w zakresie jego
wynajmu na rzecz podmiotów trzecich, przy czym bez znaczenia jest, czy Szpital będący
właścicielem tego tomografu w sposób prawidłowy udokumentował dostawę usług
opodatkowaną VAT, rozliczył te transakcje i odprowadził należny podatek VAT. Istotne jest
faktyczne wykorzystanie tego urządzenia do działalności innej niż zwolniona i tylko Szpital
na podstawie swoich ewidencji prowadzonych dla celów opodatkowania VAT jest w stanie
prawidłowo ocenić sposób opodatkowania tej dostawy.
W świetle powyższego, w ocenie Odwołującego, zważywszy na to, że Zamawiający
nie przekazał żadnych informacji, z których wynikałoby jednoznacznie prawo
Zamawiającego do zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy tomografu, Odwołujący
składając ofertę był zobowiązany do wskazania stawki właściwej dla dostawy wyrobów
medycznych tzn. 8%.
Odwołujący pragnie wskazać, że tylko podatnik - w tym przypadku Zamawiający -
jeżeli od jego indywidualnych cech zależy możliwość zastosowania określonych stawek
podatku - ma możliwość dokonania tego w sposób prawidłowy. Jak wskazuje Izba w wyroku
z 3 lutego 2014 r. sygn. KIO 101/14 „naliczenie prawidłowej stawki podatku VAT z uwagi na
możliwe zwolnienia podmiotowe, jest sprawą indywidualna każdego z podmiotów". A zatem
w sytuacji, gdy podmiotem od którego przymiotów indywidualnych zależy stosowana - de
facto przez niego - stawka VAT - tenże podmiot musi podać odpowiednie informacje
pozwalające na zastosowanie odpowiedniego sposobu opodatkowania. Fakt obowiązku
ustalenia stawki VAT przez podatnika - a więc w tym przypadku Zamawiającego, jest
również wskazany w wyroku KIO z 28 lutego 2014 r. sygn. KIO 257/14 i KIO 263/14.
Co więcej Odwołujący wskazał, że zgodnie z „Formularzem ofertowym" (strona 33
„SPECYFIKACJI ISTOTNYCH WARUNKÓW ZAMÓWIENIA"), w zakresie tomografu
Zamawiający zobowiązany był podać m.in. (i) kwotę „brutto”, (ii) kwotę „netto" oraz (iii)
„podatek VAT zł (stawka w %)". W świetle powyższego sama treść „Formularza
ofertowego" przewiduje, że dostawa tomografu winna podlegać opodatkowaniu VAT według
właściwej stawki tego podatku. Odwołujący zauważa, że zwolnienie z VAT nie jest w swej
istocie stawką VAT, lecz stanowi o zwolnieniu z obowiązku opodatkowania VAT danej
transakcji. Co więcej, treść „Formularza ofertowego" wydaje się nie przewidywać
zastosowania zwolnienia z VAT dla transakcji dostawy tomografu, tzn. brak jest stosownego
pola, w którym można by wpisać informację o zastosowaniu zwolnienia z VAT.

Na marginesie Odwołujący wskazał, że w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2
ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. uległo ono fundamentalnej zmianie. Nowelizacja ww.

przepisu sprawiła, że sam status towaru jako używanego stracił zupełnie znaczenie z punktu
widzenia możliwości zastosowania zwolnienia w przypadku jego dostawy. Otóż do 31
grudnia 2013 r. zgodnie ze wskazanym przepisem zwolniona od podatku była dostawa
towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało
dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego.
Przedmiotem zamówienia był między innymi demontaż i odkupienie używanego
tomografu komputerowego CT Lightspeed Ultra Advantage rok produkcji 2005. W
rozumieniu przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.
wskazanie, że mamy do czynienia z „używanym" tomografem mogło być wskazówką dla
wykonawców do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania przy obliczaniu ceny. Jednakże
w niniejszym postępowaniu takie dorozumienie nie mogło mieć miejsca. SIWZ został
sporządzony 14 marca 2014 r. a zatem już w sytuacji, gdy obowiązywało nowe, obecne
brzmienie art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Obecnie przepis ten w ogóle nie wspomina o
tym, czy dany towar był czy nie był „używany". Znaczenie ma wyłącznie to, czy był czy nie,
wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych oraz czy zbywca był
uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu,
O ile przed 1 stycznia 2014 r. dla możliwości zwolnienia z VAT dla dostawy towarów
używanych znaczenie miał jedynie (i) status towaru jako towaru używanego oraz (ii) brak
prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do
tych towarów, to obecnie warunkami umożliwiającymi zastosowanie zwolnienia z VAT są (i)
wykorzystywane towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz (ii) brak
prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do
tych towarów.
Powyższa zmiana stanowi o tym, że zwolnienie z VAT w obecnej formie ma dużo
węższe zastosowania, tzn. z praktycznego punktu widzenia dostawa towarów, która w
poprzednim stanie prawnym korzystała ze zwolnienia z VAT, w obecnym stanie prawnym
często z takiego zwolnienia nie będzie mogła skorzystać.
Odwołujący podsumowująco podał, że z uwagi na brak informacji o spełnieniu
przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia z VAT, w związku z powołanymi
przepisami prawa, w zakresie dostawy tomografu należało przyjąć, że Zamawiający
zobowiązany był do opodatkowania takiej potencjalnej transakcji stawką właściwą dla
dostawy takiego towaru, tzn. stawką VAT 8%. W konsekwencji stawka wskazana w ofercie
Odwołującego powinna być uznana za prawidłową a jej odrzucenie z tego powodu przez
Zamawiającego uznane winno być za nieprawidłowe i sprzeczne z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy
Pzp.

Z daleko posuniętej ostrożności Odwołujący podniósł również zarzut zaniechania
zastosowania art. 87 ust. 2 pkt 3 ustawy Pzp poprzez niepoprawienie w ofercie
Odwołującego przyjętej stawki VAT w odniesieniu do demontażu i odkupienia od
Zamawiającego używanego tomografu komputerowego CT LightSpeed Ultra Advantage.
Zdaniem Odwołującego, jakkolwiek wydaje się, że językowa interpretacja tego przepisu nie
pozwala na jego użycie w niniejszym stanie faktycznym (specyfikacja wprost nie narzucała
stawki podatku VAT), to już względy celowościowe skłaniają do sięgnięcia do tej regulacji
(jak wiadomo, jej wprowadzenie do systemu zamówień publicznych miało na celu ograniczyć
konieczność odrzucenia ofert lub unieważniania postępowań z powodu drobnych pomyłek,
czy nieporozumień). Mianowicie, skoro wykonawcy w istocie mieli przyjąć w ofertach stawkę
ustaloną przez Zamawiającego - który będąc w tym przypadku podatnikiem o określonych
cechach indywidualnych ma wyłączną możliwość określenia właściwej stawki podatku - to
nie sposób stawiać im zarzutu błędnej klasyfikacji podatkowej (do tego sprowadza się
przecież decyzja o odrzuceniu oferty z powodu błędu w obliczeniu ceny). W rezultacie
niewłaściwa stawka VAT nie może być postrzegana jako wynik błędu lecz omyłki mającej
źródło wyłącznie w nieprecyzyjnych zapisach SIWZ. Gdyby Zamawiający informację o tym,
że ww. tomograf wykorzystywany był wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz z
tytułu jego nabycia nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zamieścił
w SIWZ, wówczas zachowanie Odwołującego byłoby niewytłumaczalne. Jednak nie
posiadając tych danych Odwołujący postąpił adekwatnie do stanu wiedzy wynikającego z
SIWZ i jego działaniu nie sposób przypisać cech bezprawności. Świadczy to dobitnie, że
Odwołujący nie miał woli przyjęcia błędnej stawki VAT. Tym samym jej poprawienie ani nie
spowoduje istotnej ingerencji w ofertę ani nie wygeneruje nowego oświadczenia woli
(intencje Odwołującego są oczywiste - chce odkupić używany tomograf od Zamawiającego,
„płacąc" zaoferowaną cenę netto powiększoną o należny podatek VAT).
W przeciwnym razie należałoby uznać, że postępowanie jest dotknięte wadą
uniemożliwiającą zawarcie niepodlegającej unieważnieniu umowy. Niewątpliwie bowiem opis
przedmiotu zamówienia, jak i pozostałe postanowienia SIWZ nie dawały podstaw
wykonawcom (a przynajmniej tym, którzy bazowali wyłącznie na oficjalnych informacjach
zawartych w dokumentacji przetargowej) do zastosowania zwolnienia podatkowego przy
obliczaniu ceny oferty. Jeśli zatem istnieją obiektywne przesłanki do objęcia świadczenia
demontażu i odkupienia od Zamawiającego używanego tomografu komputerowego CT
LightSpeed Ultra Advantage zwolnieniem VAT, ale nie zostały one podane przed upływem
terminu składania ofert, przez co nie były znane części wykonawcom, nie można uznać, że
oferty są porównywalne a wykonawcy równo traktowani.

Na skutek bezpodstawnego odrzucenia oferty Odwołującego Zamawiający zaniechał

zaproszenia go do udziału w aukcji elektronicznej, czym naruszył, w ocenie Odwołującego,
art. 91b ust. 1 ustawy Pzp (oferta Odwołującego nie podlega odrzuceniu, a zatem
Odwołujący powinien mieć możliwość udziału w aukcji elektronicznej).

Krajowa Izba Odwoławcza ustaliła, co następuje:
Przedmiotem zamówienia jest zakup, dostawa, montaż i uruchomienie cyfrowego
aparatu RTG z urządzeniami peryferyjnymi oraz wielorzędowego tomografu komputerowego
z podstacjami wraz z demontażem i odkupieniem używanego tomografu komputerowego CT
Lightspeed Ultra Advantage rok produkcji 2005; do wyposażenia Szpitala Specjalistycznego
im. S. Żeromskiego w Krakowie, zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia określonym w
załączniku nr 1 do specyfikacji (rozdział III pkt 1 SIWZ). Wśród urządzeń, będących
przedmiotem dostawy oprócz aparatu RTG kostno-płucnego i wielorzędowego tomografu
komputerowego (posiadających funkcjonalność nagrywania i odtwarzania płyt CD/DVD),
znalazły się również macierz dyskowa i robot do wypalania wyników badań na płytach
CD/DVD (załącznik nr 1 do SIWZ). Jednocześnie Zamawiający wymagał, aby Wykonawca
skonfigurował i zapewnił prawidłowe działanie dostarczonego robota do pracy z posiadanym
przez Zamawiającego systemem PACS/RIS.
Nadto, Zamawiający na pytanie nr 206, zadane przez jednego z wykonawców:
„Zwracamy się z prośbą o wskazanie miejsca instalacji robota (wraz z drukarką)
umożliwiającego archiwizowanie danych na płytach CD/DVD” udzielił następującej
odpowiedzi: „Miejsce umieszczenia Robota do nagrywania płyt to rejestracja Działu
Diagnostyki Obrazowej. Robot nie będzie umieszczony bezpośrednio przy aparacie TK lecz
w Rejestracji Działu ze względu na specyfikę rozmieszczenia pracowni i pomieszczeń w
Dziele Diagnostyki Obrazowej. To w Rejestracji kompletowany jest pełny wynik badania
(opis+płyta). Tu dostarczane są opisy, skierowania, oświadczenia pacjenta z badań TK.
Rejestracja nadzoruje obieg dokumentacji medycznej, wydawanie wyników, archiwizację
dokumentów. Pacjent wyłącznie w rejestracji może odebrać wynik badania.”

Odwołujący dla dostawy przedmiotowego robota wraz z instalacją i uruchomieniem
zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 8%, analogicznie jak dla demontażu i
odkupienia od Zamawiającego używanego tomografu komputerowego.

Pismem z dnia 29 maja 2014 r. Zamawiający, w trybie przepisu art. 87 ust. 1 ustawy
Pzp, wezwał Odwołującego do złożenia wyjaśnień w przedmiocie zastosowania stawki
podatku VAT w powyższym zakresie. Odwołujący udzielił odpowiedzi pismem z dnia 3
czerwca 2014 r.

Pismem z dnia 7 lipca 2014 r. Zamawiający poinformował Odwołującego o
odrzuceniu jego oferty na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp. W
uzasadnieniu swojego stanowiska Zamawiający podał, że „Robot do wypalania wyników
badań nie jest urządzeniem medycznym ani wyrobem specjalnie przeznaczonym przez
wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu możliwości jego używania
zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Przedmiotowy robot, dedykowany jest przez
producenta m.in. dla dostawców usług drukarskich, dla przedsiębiorstw, dla agencji
reklamowych i fotograficznych. (…) Zamawiający jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki
Zdrowotnej nie prowadzi odpłatnej działalności leczniczej stąd tomograf komputerowy CT
Lightspeed Ultra Advantage wykorzystywany był wyłącznie na cele działalności zwolnionej z
VAT oraz z tytułu jego nabycia nie przysługiwało Zamawiającemu prawo do odliczenia
podatku naliczonego dlatego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i
usług zwalnia się od podatku sprzedaż używanego tomografu komputerowego.” Powyższe
skutkowało zaniechaniem zaproszenia Odwołującego do udziału w aukcji elektronicznej.

Krajowa Izba Odwoławcza zważyła, co następuje:
Odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie stwierdzić należy, że obowiązkiem zamawiającego jest dokonanie oceny
ofert, w tym m.in. pod względem prawidłowości przyjętych przez wykonawców przy
obliczeniu ceny stawek podatku VAT. Obowiązek taki wynika z dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 6
ustawy Pzp, który nakazuje zamawiającemu odrzucenie ofert zawierających błąd w
obliczeniu ceny, za który uznać należy przyjęcie niewłaściwej stawki podatku VAT.

Rozstrzygnięcie podnoszonych zarzutów w aspekcie dostawy robota sprowadza się
do ustalenia, czy w omawianym postępowaniu mamy do czynienia z usługą o charakterze
kompleksowym, a tym samym, czy prawidłowym było zastosowanie przez wykonawców w
złożonych ofertach jednolitej stawki podatku VAT na poziomie 8% dla dostawy tomografu i
robota.
Przede wszystkim zauważenia wymaga, że polskie przepisy usatwy o podatku VAT
nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane
świadczenie składające się z kilku elementów. Zagadnienie to nie jest również wprost
rozstrzygnięte na gruncie przepisów wspólnotowych. Nie ma określonych normatywnie
kryteriów kwalifikujących dane świadczenie jako złożone.
Niemniej jednak orzecznictwo dostrzegło, że w praktyce obrotu gospodarczego
zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób
zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W
związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji

złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego -
dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje
kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.
Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) została wypracowana na gruncie
orzecznictwa, które opiera się jedynie na bardzo ogólnych definicjach dostawy i świadczenia
usług, a w pozostałym zakresie bazuje na pewnym, wywodzonym ze względów
systemowych, podejściu do tego zagadnienia, majacym zagwarantować funkcjonalność
systemu podatku od wartości dodanej oraz zachowanie jego związku z realnymi zjwiskami
ekonomicznymi.
W przypadku świadczeń złożonych należy odpowiedzieć na pytanie, czy świadczenia
te powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów o podatku VAT, czy też należy je
rozdzielić i każde świadczenie z osobna opodatkować stosownie do przewidzianych dla
niego regulacji podatkowych. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że każda sytuacja
powinna być analizowana indywidulanie, z uwzględnieniem charakterystycznych i istotnych
dla niej elementów, z punktu widzenia rozpatrywania istnienia związku pomiędzy
poszczególnymi czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej
gospodarczej całości (jednego świadczenia).
W tym miejscu należy podkreślić, że co do zasady, towary i usługi opodatkowane są
stawką podstawową. Stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej. W razie
jakichkolwiek wątpliwości, co do wysokości opodatkowania, także powinna być stosowana ta
stawka.
Nadal aktualny pozostaje pogląd, wyrażony m.in. w wyroku z dnia 9 czerwca 2000 r.,
sygn. akt I SA/Ka 2367/98, w którym stwierdzono, że: "Treść art. 18 ust. 1, jak i brzmienie
niektórych innych przepisów ustawy z 1993 r. o VAT, nie pozostawiają wątpliwości co do
tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku
wynosi 22%. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie powinny
być interpretowane rozszerzająco. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług
nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie
niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22%
stawką podatku". Ogólne reguły konstrukcyjne podatku, a także brzmienie przepisów ustawy
oraz stosownych regulacji dyrektywy potwierdzają, że stawka 22% (w latach 2011-2014 -
23%) ma charakter podstawowy i zasadniczy. Wynika to zresztą z samej jej nazwy - "stawka
podstawowa" (ang. standard rate).
W ocenie Izby, w szczególności warto wskazać na tezę, którą uwypuklił TS UE w
wyroku C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise,
zgodnie z którą należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego
nad traktowaniem kliku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad

dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od
towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana
bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.
Ochrona tej zasady została także zaakcentowana w stanowisku Rzecznika
Generalnego w tej sprawie, co znalazło wyraz w twierdzeniu, że "szósta dyrektywa
ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich,
wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki
podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania VAT
i wyłączenie w ten sposób zakłócenia konkurencji".
Należy więc przyjąć, że w związku z charakterem stawki podstawowej, stawki
obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy. Wynika z tego, że za słuszny należy
uznać pogląd, zgodnie z którym ciężar dowodu co do możliwości objęcia danej czynności
stawką obniżoną ciąży na podatniku dokonującym tej czynności (podobnie NSA w wyroku z
dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt III SA 381/97).
Obszernie Trybunał zajął się problemem świadczeń złożonych w wyroku z 25 lutego
1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and
Excise, w którym stwierdził, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług,
obejmujące kilka części składowych, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako
dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę
treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno
być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z
ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co
mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał
wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej
części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy
traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania,
co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego
momentu podział danego świadczenia, obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia
jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz
ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży
nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże
wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia
złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób
opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w

pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde
świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie
złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać
funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu
świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana
rozpatrywana transakcja.
Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob
Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że
art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że (...) jeżeli dwa lub więcej niż
dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta,
rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą
one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów
stosowania podatku od wartości dodanej (...).

Wobec powyższego należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego
taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym
kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez
jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób
powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter
żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie
inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W wyroku I FSK 869/10 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "łącząc
poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać,
że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy
świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego
świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest także to,
że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług
opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to
Spółka, zaakceptowane przez Sąd I instancji postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami
kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem
zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek
VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową."

Warte odnotowania jest również stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia
17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 122/13: „Okoliczność, że wyposażenie dodatkowe jest

niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego nie jest wystarczającym
uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku towaru, który nie posiada
specjalnego przeznaczenia wytwórcy do stosowania z wyrobem medycznym i ma charakter
standardowego towaru dostępnego w obrocie. Towar ten może być przedmiotem dostawy
przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności
wyrobu medycznego. Specjalistyczny sprzęt medyczny, stanowiący wyrób medyczny w
rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, ze swej istoty stanowi urządzenie
zaawansowane technicznie, dla którego prawidłowego funkcjonowania mogą być potrzebne
inne urządzenia, które występują też osobno w obrocie gospodarczym. Faktycznym
przeznaczeniem towarów, które w tej sprawie są zaliczane do "wyposażenia dodatkowego"
jest z reguły nie tylko pełnienie funkcji pomocniczych w stosunku do wyrobu medycznego –
trudno zatem uznać dostawę tych towarów za obiektywnie związaną ekonomicznie z tą
konkretną dostawą. Słusznie zwraca uwagę organ podatkowy, że za świadczenie odrębne
należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy,
które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a
traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość
świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby
uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia
dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura,
reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy
stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na
świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to
towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na
przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu
medycznego.”

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszego stanu faktycznego stwierdzić należy,
iż skoro na próżno poszukiwać normatywnych podstaw do objęcia preferencyjną stawką
dostawy towarów, która co do zasady winna być opodatkowana stawką podstawową, to
uzasadnienie do zastosowania tej stawki musi wynikać z uzasadnionych podstaw
faktycznych. Odstępstwo od reguły w przypadku opodatkowania świadczeń o charakterze
kompleksowym nie może być zatem traktowane w taki sposób, że uchwycenie związku
pomiędzy świadczeniami upoważnia do zastosowania preferencji podatkowych na dostawę
wszystkich towarów, które nawet pozostają w pewnej zależności. W ocenie Izby, i taki też
wniosek płynie z powołanego orzecznictwa, jedynie na tyle ścisły związek pomiędzy
świadczeniami, których rozdzielenie byłoby na tyle trudne lub nieuzasadnione ze względu na
ten nierozerwalny charakter, upoważnia do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT

wobec konglomeratu świadczeń. Jeżeli jednak dokonanie podziału jest możliwe, to winna
znaleźć zastosowanie reguła podstawowa, zgodnie z którą każde świadczenie
opodatkowane jest odrębnie, według stawek wynikających z przepisów prawa.
Analiza niniejszego stanu faktycznego, zdaniem Izby, nie upoważniała Odwołującego
do objęcia preferencyjną stawką podatku VAT dostawy robota do wypalania wyników badań.
Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że przedmiotowy robot nie stanowi wyrobu medycznego
ani też wyposażenia wyrobu medycznego, co dawałoby podstawy do zastosowania 8%
stawki podatku VAT na podstawie przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o
VAT.
Rozważenia zatem wymaga, czy uprawnione jest stanowisko Odwołującego, że
dostawa tomografu i rzeczonego robota stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym.
Odwołujący dla tej tezy poszukiwał uzasadnienia wskazując m.in. na pomocnicze znaczenie
robota względem tomografu, przypisując temu robotowi nawet cechę elementu
uzupełniającego. Na tym tle nie sposób nie zauważyć, że przedmiotowy robot stanowi
odrębne urządzenie, może być wykorzystywany do wypalania wyników badań wykonanych
za pomocą tomografu, jak i innych urządzeń. Nawet przypisanie tego urządzenia do
tomografu w ten sposób, że będzie on służył do wypalania wyników badań na płytach
CD/DVD właśnie z tego urządzenia nie powoduje, że związek między tymi urządzeniami jest
nierozerwalny. Tomograf może funkcjonować bez rzeczonego robota, tym bardziej, że
przedmiotem dostawy jest urządzenie, które tę funkcjonalność posiada.
Wskazywanie przez Odwołującego na okoliczność, że dostawa robota umożliwi
uzyskiwanie w sposób zautomatyzowany wyników badań pozostaje bez wpływu na ocenę
niniejszego stanu faktycznego. Pewne udogodnienia, jak i bezpieczeństwo związane z
zastosowaniem robota, w ocenie Izby, nie powoduje, że robot ten zyskuje znaczenie na tyle
komplementarne względem tomografu, że stanowi to uzasadnienie dla zastosowania
preferencji podatkowych.
Nie znalazł potwierdzenia również i ten pogląd Odwołującego, że zakup tomografu
nie stanowi dla Zamawiającego celu samego w sobie, lecz jest środkiem dla lepszego
wykorzystania usługi zasadniczej, jaką jest dostawa tomografu. Raz jeszcze należy zwrócić
uwagę, że funkcjonalność, którą zapewnia robot posiada również zamawiany tomograf,
nadto wykorzystanie robota może mieć różnoraki charakter. Sam producent dostrzega
możliwości jego zastosowania w różnych dziedzinach, również w tych spoza ochrony
zdrowia.
Nadto, gdyby Zamawiający w istocie przypisywałby tak ścisły związek tym
urządzeniom z pewnością znalazłoby to odzwierciedlenie w treści SIWZ. Tymczasem
Zamawiający opisał oba urządzenia oddzielnie, oczekując również odrębnego skalkulowania
ceny obu urządzeń. Poza tym Zamawiający, wbrew twierdzeniom Odwołującego, nigdzie nie

posługuje się stwierdzeniem, że robot stanowi urządzenie peryferyjne tomografu. Co więcej,
Zamawiający wskazał miejsce jego posadowienia w Dziale Diagnostyki Obrazowej, gdzie
istnieje możliwość drukowania i archiwizowania badań z różnych urządzeń, a nie tylko z
tomografu. Zamawiający wyraźnie zaakcentował konieczność skonfigurowania robota w taki
sposób, aby zapewnić prawidłowe działanie z ogólnoszpitalną siecią informatyczną
PACS/RISC, co tylko potwierdza, że intencją Zamawiającego nie było dedykowanie robota
jedynie do pracy z tomografem.
Zauważyć należy, że możliwość wykorzystania robota do wypalania wyników badań
na płytach CD/DVD nie ogranicza pola jego wykorzystania wyłącznie z tomografem. Zatem,
wskazywany przez Odwołującego, funkcjonalny związek pomiędzy tymi urządzeniami jest na
tyle luźny, że rozdzielenie tych urządzeń jest jak najbardziej możliwe i z punktu wiedzenia
Zamawiającego, z tego tytułu żadne ze świadczeń nie straci na wartości.
Odwołujący zdaje się nie dostrzegać, że robot nie służy zapewnieniu funkcjonowania
tomografu zgodnie z jego przeznaczeniem, tomograf może funkcjonować bez robota. Jedyną
funkcją robota jest usprawnienie pracy określonego Działu, a nie nawet konkretnego
urządzenia. Stąd też twierdzenia, o nierozerwalnym powiązaniu funkcjonalnym absolutnie
nie znajdują uzasadnienia.
Analiza orzecznictwa przywołanego przez Odwołującego prowadzi do analogicznych
wniosków. Tezy tam sformułowane wskazują na zasadność przyjęcia koncepcji świadczenia
kompleksowego w sytuacji, w której urządzenia dodatkowe są niezbędne do funkcjonowania
wyrobu medycznego, ewentualnie służą zapewnieniu jego normalnego działania. Zaś, co do
powoływanego przez Odwołującego orzeczenia Izby zapadłego na kanwie sprawy o sygn.
akt: KIO 2809/13 Odwołujący pominął, że sam Zamawiający wskazał na niezbędność
dodatkowych urządzeń z perspektywy dostawy aparatu RTG. W niniejszym stanie
faktycznym takiego związku nie sposób odnaleźć i przypisać jego postrzeganie
Zamawiającemu. Wręcz przeciwnie, Zamawiający wskazując na elementy konieczne mówi o
macierzy dyskowej, ale pojęciem tym nie posługuje się już w odniesieniu do robota.
Reasumując stwierdzić należy, iż Izba nie dostrzega, aby dostawy tomografu i robota
były na tyle ściśle powiązane, iż uzasadnione byłoby postrzeganie tej dostawy jako jednej
całości, ze względu na nierozerwalne powiązania między przedmiotowymi urządzeniami.
Wręcz przeciwnie, rozdzielenie tych dostaw jest nie tylko możliwe, ale i uzasadnione,
również w ocenie Zamawiającego, który takiego związku nie dostrzega. Traktowanie
rzeczonych dostaw oddzielenie zapewni zaś przestrzeganie zasady odrębności
opodatkowania każdego ze świadczeń odrębnie.

Odnosząc się do drugiego aspektu sporu stwierdzić należy, że jakkolwiek demontaż i
odkupienie od Zamawiającego używanego tomografu komputerowego stanowi z punktu

wiedzenia przepisów o podatku VAT dostawę towarów wykonywaną przez Zamawiającego i
to co do zasady jego obciąża właściwe opodatkowanie tej czynności, to w okolicznościach
niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż Zamawiający przerzucił ten ciężar, mocą
postanowień SIWZ, na wykonawców. Jednocześnie nie można pomijać, że zwolnienie od
podatku przysługuje określonym czynnościom z mocy samego prawa i nie jest tutaj istotny
zamiar podatnika co do ewentualnego objęcia czynności podatkiem.
Odwołujący dostrzega regulację przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT
jednakże nie stosuje jej, ponieważ jak twierdzi, nie ma podstaw do przyjęcia, że tomograf
wykorzystywany był przez Zamawiającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od
podatku VAT. Jednocześnie stosując stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy wyrobów
medycznych przyjmuje tym samym, że używany tomograf był wykorzystywany nie tylko dla
działalności zwolnionej ale również opodatkowanej. Tymczasem Odwołujący w żaden
sposób nie wykazał, że założenie Odwołującego w tym przedmiocie było prawidłowe.
Odwołujący powołał się jedynie na swoje doświadczenie w tym zakresie i pewne
prawdopodobieństwo. Jednakże powyższe, nie jest w ocenie Izby, wystarczające dla
zastosowania 8% stawki podatku VAT.
Skoro bowiem opodatkowanie określonych czynności czy też zwolnienie ich z
opodatkowania ma swoje źródło w przepisach prawa, to właściwe określenie obowiązku
podatkowego musi wynikać z ustalenia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie
dla kwestii prawnopodatkowych. Rozstrzygnięcie zaś powyższego w oparciu o pewne
domniemanie, jak uczynił to Odwołujący, jest obarczone ryzykiem, że nie znajdzie ono
potwierdzenia w stanie faktycznym. Biorąc zaś pod uwagę, że ciężar wykazania
prawidłowego opodatkowania czynności obciąża w niniejszym stanie faktycznym
Odwołującego, stwierdzić należy, że Odwołujący temu nie sprostał.
Formułowanie zaś dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzutów
względem Zamawiającego, a w istocie względem postanowień SIWZ, iż brak informacji, że
tomograf komputerowy był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od
podatku VAT należy uznać za spóźnione. Odwołujący, biorąc pod uwagę treść SIWZ,
uzyskał wiedzę, iż obowiązek rozstrzygnięcia co od opodatkowania czynności demontażu i
odkupienia używanego tomografu komputerowego od Zamawiającego, został nałożony na
wykonawców. Aprobując zaś treść postanowień SIWZ (nie skorzystano w tym zakresie ze
środków ochrony prawnej) Odwołujący tym samym przyjął, że informacje przekazane przez
Zamawiającego pozwalają na określenie obowiązku podatkowego. Zaś, formułowanie przez
Odwołującego na obecnym etapie postępowania twierdzeń przeciwnych stanowi jedynie
potwierdzenie, że Odwołujący w tym przedmiocie nie dochował należytej staranności (art. 14
ustawy Pzp w zw. z art. 355 k.c.).
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje również okoliczność,

że w formularzu ofertowym Zamawiający zawarł pozycję odnoszącą się do podatku VAT w
odniesieniu do spornej dostawy. Truizmem jest twierdzenie, że treść formularza ofertowego
nie przesądza o obowiązku podatkowym. Nadto, powszechną praktyką jest stosowanie
takich wzorów formularzy i uzupełnianie ich przez wykonawców w sposób wskazujący na
zwolnienie z VAT.
Podnoszony zaś przez Odwołującego zarzut co do nieprawidłowości w zakresie
ustanowionego przez Zamawiającego obowiązku dokumentowania przedmiotowej transakcji
nie został on objęty treścią odwołania i z tych przyczyn nie podlega rozpoznaniu (art. 192
ust. 7 ustawy Pzp). Nadto, pozostaje bez związku z kwestią właściwego ustalenia obowiązku
podatkowego i jako taki nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Na marginesie zauważyć należy, iż posługiwanie się przez Zamawiającego terminem
„używany tomograf” mogło stanowić pewną wskazówkę dla Odwołującego, biorąc pod
uwagę dotychczas obowiązujące regulacje dotyczące zwolnienia z podatku towarów
używanych.
Odnotowania również wymaga, że nowelizacja, którą dokonano zmiany powyższego
zwolnienia nie zawiera przepisów przejściowych. Zaś zdaniem doktryny, z uwagi na zasadę
ochrony interesów w toku należałoby przyjąć regułę, iż w odniesieniu do towarów nabytych
przed 1 stycznia 2014 r. zastosowanie powinny znajdować reguły dotychczasowe
(zwolnienie dla towarów używanych).

Izba nie podziela również twierdzeń Odwołującego, że w okolicznościach niniejszej
sprawy winien znaleźć zastosowanie przepis art. 87 ust. 2 pkt 3 ustawy Pzp. Zastosowanie
niewłaściwej stawki podatku VAT, a w istocie opodatkowanie czynności zwolnionej od
podatku VAT było wynikiem przyjęcia przez Odwołującego określonych założeń co do
okoliczności mających znaczenie prawnopodatkowe, których istnienia Odwołujący nie
wykazał, co jednoznacznie przesądza o tym, iż opodatkowanie spornej czynności nie było
wynikiem omyłki ale świadomego działania Odwołującego.

Reasumując, za prawidłową należy uznać decyzję Zamawiającego o odrzuceniu
oferty Odwołującego na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp i w konsekwencji
niezaproszenie Odwołującego do udziału w aukcji elektronicznej (art. 91b ust. 1 ustawy Pzp).
W tym stanie rzeczy nie znalazł również potwierdzenia zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust.
1 ustawy Pzp.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art.
192 ust. 9 i 10 w zw. z § 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a i b i § 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia
Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania
wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich
rozliczania (Dz. U. Nr 41, poz. 238), zaliczając do kosztów postępowania odwoławczego
wpis od odwołania w wysokości 15.000,00 zł.


Przewodniczący: ………………………
Kontakt: saos_malpka_saos_kropka_org_kropka_pl | Wersja SAOS: 0.9.13