Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt III CZP 15/14
UCHWAŁA
Dnia 24 kwietnia 2014 r.
Sąd Najwyższy w składzie :
SSN Irena Gromska-Szuster (przewodniczący, sprawozdawca)
SSN Krzysztof Pietrzykowski
SSA Katarzyna Polańska-Farion
Protokolant Katarzyna Bartczak
w sprawie z wniosku A. M. sp. z o.o. w S.
o wpis wzmianek,
po rozstrzygnięciu w Izbie Cywilnej na posiedzeniu jawnym
w dniu 24 kwietnia 2014 r.
zagadnienia prawnego
przedstawionego przez Sąd Okręgowy w S.
postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r.,
"Czy przepis art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r.
o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007, Nr 168, poz. 1186 ze
zm.) - w świetle definicji roku obrotowego zawartego w art. 3 ust. 1
pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U.
z 2009, Nr 152, poz. 1223 ze zm.) - mieści w swoim zakresie wpis
wzmianki o złożeniu sprawozdania finansowego nie obejmującego
okresu roku kalendarzowego lub 12 kolejnych, pełnych miesięcy
kalendarzowych - w sytuacji przyjęcia w umowie spółki
wnioskodawcy, że pierwszy rok obrotowy obejmuje okres od dnia
rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego, w którym
rozpoczął on działalność a więc jest krótszy niż 12 kolejnych pełnych
miesięcy kalendarzowych?"
podjął uchwałę:
Jeżeli w umowie spółki postanowiono, że rokiem obrotowym
jest rok kalendarzowy, a spółka rozpoczęła działalność
w pierwszej połowie roku, jej pierwszym rocznym
sprawozdaniem finansowym podlegającym wpisowi do rejestru
na podstawie art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r.
2
o Krajowym Rejestrze Sądowym (jedn. tekst: Dz. U. z 2013 r.,
poz. 1203 ze zm.) jest sprawozdanie obejmujące okres od dnia
rozpoczęcia przez nią działalności do końca roku
kalendarzowego.
3
Uzasadnienie
Przedstawione Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne
powstało w sprawie, w której wnioskodawca A. M. spółka z o.o. w S. złożył wniosek
o wpisanie w dziale 3 rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym
wzmianki o złożeniu rocznego sprawozdania finansowego za okres od dnia 20
marca 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., uchwały zatwierdzającej powyższe
sprawozdanie oraz sprawozdania zarządu z działalności spółki w tym okresie.
Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2013 r. Sąd Rejonowy w S., po
rozpoznaniu skargi wnioskodawcy na postanowienie referendarza sądowego
oddalające wniosek, także wniosek oddalił.
Sąd Rejonowy stwierdził, że zgodnie z art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia
1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (jedn. tekst: Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze
zm. - dalej: „uKRS”) w zw. z art. 69 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia
29 września 1994 r. o rachunkowości (jedn. tekst: Dz. U. z 2009 r., Nr 152,
poz. 1223 ze zm. - dalej: „ustawa o rachunkowości”), roczne sprawozdanie
finansowe, o złożeniu którego czyniona jest wzmianka w rejestrze, obejmuje rok
obrotowy, którym jest okres roku kalendarzowego albo inny okres trwający
12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Jedynie w wypadkach
wyjątkowych, przewidzianych w art. 3 ust.1 pkt.9 ustawy o rachunkowości, możliwe
jest skrócenie lub wydłużenie tego okresu, jednak wyjątki te w sprawie
nie występują. Uznał za nieskuteczne postanowienie umowy spółki wnioskodawcy
przewidujące, że pierwszy rok obrotowy, którym jest rok kalendarzowy, rozpoczyna
się w dniu zawarcia umowy spółki i kończy 31 grudnia 2012 r., stwierdzając, że rok
obrotowy nie może być skracany ani wydłużany mocą woli stron. W konsekwencji
uznał, że złożony przez wnioskodawcę dokument obejmujący sprawozdanie
finansowe za okres od dnia 20 marca 2012 r. (dzień rozpoczęcia działalności przez
spółkę) do dnia 31 grudnia 2012 r. nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym
w rozumieniu art. 40 pkt 2 uKRS w zw. z art. 3 ust. 12 pkt 9 i art. 69 ust. 1
ustawy o rachunkowości, a zatem wzmianka o jego złożeniu nie podlega wpisowi
do rejestru.
4
Sąd Okręgowy w S. rozpoznając apelację wnioskodawcy powziął poważne
wątpliwości w kwestii wykładni wskazanych wyżej przepisów. Stwierdził, że
dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia literalna pomija to, iż art. 3 ust.1
pkt 9 ustawy o rachunkowości zawierający definicję roku obrotowego, wskazuje, że
jest to okres stosowany również do celów podatkowych, a z art. 8 ust.2 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst: Dz.
U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm. - dalej: „updop”) wynika, że w sytuacji, gdy
spółka rozpoczęła po raz pierwszy działalność, pierwszy rok podatkowy trwa od
dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego
dnia wybranego roku podatkowego. W ocenie Sądu drugiej instancji skłania to
przyjęcia, że również na gruncie art. 69 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o
rachunkowości oraz art. 40 pkt 2 uKRS, roczne sprawozdanie finansowe może
obejmować okres krótszy niż rok kalendarzowy albo okres kolejnych 12 miesięcy, a
ma to miejsce między innymi w wypadku rozpoczęcia przez spółkę działalności w
pierwszej połowie roku i przyjęcia w statucie lub umowie, że rokiem obrotowym jest
rok kalendarzowy.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Wykładnia art. 40 pkt 2 uKRS, stanowiącego, że w dziale 3 rejestru
przedsiębiorców zamieszcza się wzmiankę o złożeniu między innymi rocznego
sprawozdania finansowego, nie może pomijać, iż przepis ten pozostaje w ścisłym
związku z art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przewidującym obowiązek
złożenia przez kierownika jednostki we właściwym rejestrze sądowym między
innymi rocznego sprawozdania finansowego oraz z pozostałymi przepisami tej
ustawy dotyczącymi sprawozdawczości finansowej. Sprawozdanie finansowe jest
pojęciem ogólnym odnoszącym się do opisu działalności finansowej jednostki
w określonym czasie sprawozdawczym, natomiast roczne sprawozdanie finansowe
jest dokumentem księgowym obejmującym wskazane w ustawie dane
o działalności finansowej przedsiębiorcy, sporządzonym w związku z zamknięciem
ksiąg rachunkowych z powodu zakończenia roku obrotowego (art. 12 ust. 2 pkt 1
ustawy o rachunkowości).
Zgodnie z art. 3 ust. 1pkt 9 ustawy o rachunkowości rokiem obrotowym jest
rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy
5
kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy i jego
zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli
jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego,
może połączyć księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres
z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny, zaś
w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien
być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
Z regulacji tej wynika, że rok obrotowy powinien pokrywać się z rokiem
podatkowym oraz że zasadą jest dwunastomiesięczny rok obrotowy, przy czym
przedsiębiorca może w statucie lub umowie przyjąć jako rok obrotowy rok
kalendarzowy albo inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy. Od zasady
dwunastomiesięcznego roku obrotowego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości
przewiduje wyjątki: dłuższy niż 12 miesięcy rok obrotowy jeżeli nastąpiła zmiana
roku obrotowego określonego w umowie lub statucie, a także jeżeli przedsiębiorca
rozpoczął działalność w drugiej połowie przyjętego jako rok obrotowy roku
kalendarzowego i wybrał możliwość połączenia okresu sprawozdawczego
z kolejnym rokiem obrotowym oraz krótszy niż 12 miesięcy rok obrotowy, jeżeli
przedsiębiorca rozpoczął działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego
przyjętego jako rok obrotowy i nie połączył okresu sprawozdawczego z kolejnym
rokiem obrotowym.
Jak wynika z uzasadnienia przedstawionego zagadnienia prawnego
zasadniczy problem prawny w sprawie Sąd Okręgowy wiąże z określeniem, jaki
okres powinno obejmować pierwsze roczne sprawozdanie finansowe sporządzone
przez spółkę z o.o., która rozpoczęła działalność w pierwszej połowie roku
kalendarzowego i czy może to być sprawozdanie obejmujące okres krótszy niż
12 kolejnych miesięcy kalendarzowych.
Wprawdzie w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości ustawodawca nie
wymienił wyraźnie sytuacji, gdy przedsiębiorca rozpoczął działalność w pierwszej
połowie roku kalendarzowego, przyjętego jako rok obrotowy, jednak nie ulega
wątpliwości, że wówczas pierwszym rokiem obrotowym jest okres krótszy niż
12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Z przepisu tego wynika bowiem, że w takiej
sytuacji przedsiębiorca nie może połączyć pierwszego sprawozdania finansowego
6
ze sprawozdaniem za kolejny rok obrotowy, a zatem z końcem roku obrotowego
wskazanego w umowie spółki lub w statucie jako rok obrotowy dochodzi do
zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia rocznego sprawozdania
finansowego. Jeżeli więc w umowie spółki lub statucie przyjęto jako rok obrotowy
rok kalendarzowy, a spółka rozpoczęła działalność w pierwszej połowie roku
kalendarzowego, to pierwszym rokiem obrotowym jest dla niej okres od dnia
rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia roku, w którym działalność została
rozpoczęta.
Taką regulację przewiduje wprost art. 8 ust.1 i 2 updop. W przepisie ust.1 rok
podatkowy określony został tak samo jak rok obrotowy w art. 3 ust.1 pkt.9 zd.
pierwsze ustawy o rachunkowości zaś w ust.2 stwierdzono, że w przypadku
podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia
rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia
wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy
kalendarzowych.
Zarówno zatem wykładnia językowa art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy
o rachunkowości jak i wykładnia systemowa tego przepisu w związku z art. 8 ust. 2
updop oraz konieczność zachowania spójności między pojęciem roku obrotowego
zawartym w ustawie o rachunkowości i pojęciem roku podatkowego zawartym
w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do stwierdzenia,
że pierwszym rocznym sprawozdaniem finansowym podlegającym wpisowi do
rejestru na podstawie art. 40 pkt 2 uKRS jest sprawozdanie obejmujące okres od
dnia rozpoczęcia działalności przez spółkę do końca roku kalendarzowego
przyjętego przez nią jako rok obrachunkowy.
Z tych przyczyn Sąd Najwyższy na podstawie art. 390 § 1 k.p.c. udzielił
odpowiedzi jak w uchwale.