K 11/94
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Protokolanci:Joanna Szymczak
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
12
O R Z E C Z E N I E
z dnia 26 kwietnia 1995 r.
Sygn. akt K. 11/94
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Przewodniczący: Sędzia TK Zdzisław Czeszejko-Sochacki
Sędziowie: Lech Garlicki - sprawozdawca
Krzysztof Kolasiński
Ferdynand Rymarz
Błażej Wierzbowski
Protokolant: Joanna Szymczak
po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 1995 r. na rozprawie sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: Wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i Prokuratora Generalnego
o stwierdzenie niezgodności art. 3 ust. 3, 3a, 3b i 4 oraz art. art. 25e, 25f, 25g i 25h ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324; z 1990 r. Nr 26, poz. 149, Nr 34 poz. 198, Nr 86, poz. 504; z 1991 r. Nr 31, poz. 128, Nr 41, poz. 179, Nr 73, poz. 321, Nr 105, poz. 452, Nr 106, poz. 457, Nr 107, poz. 460; z 1993 r. Nr 28, poz. 127, Nr 47, poz. 212, Nr 134, poz. 646; z 1994 r. Nr 27, poz. 96 i Nr 127, poz. 627) z art 1,6, 7 i 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426)
o r z e k a:
1. Art. 3 ust. 3, 3a, 3b i 4 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324; z 1990 r. Nr 26, poz. 149, Nr 34 poz. 198, Nr 86, poz. 504; z 1991 r. Nr 31, poz. 128, Nr 41, poz. 179, Nr 73, poz. 321, Nr 105, poz. 452, Nr 106, poz. 457, Nr 107, poz. 460; z 1993 r. Nr 28, poz. 127, Nr 47, poz. 212, Nr 134, poz. 646; z 1994 r. Nr 27, poz. 96 i Nr 127, poz. 627) nie są niezgodne z art. 1, 6, 7 i 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426, zm. Dz.U. z 1995 r. Nr 38 poz. 184)
2. Art. 25e, 25f, 25g i 25h ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324; z 1990 r. Nr 26, poz. 149, Nr 34 poz. 198, Nr 86, poz. 504; z 1991 r. Nr 31, poz. 128, Nr 41, poz. 179, Nr 73, poz. 321, Nr 105, poz. 452, Nr 106, poz. 457, Nr 107, poz. 460; z 1993 r. Nr 28, poz. 127, Nr 47, poz. 212, Nr 134, poz. 646; z 1994 r. Nr 27, poz. 96 i Nr 127, poz. 627) w zakresie, w jakim art. 3 ust. 4 tejże ustawy odnosi je do podmiotów gospodarczych, które zgodnie z odrębnymi przepisami obowiązane są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, są niezgodne z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426, zm. Dz.U. 1995 Nr 38, poz. 184), ponieważ naruszają zasadę bezwzględnej wyłączności ustawy w określaniu znamion czynów karalnych.
UZASADNIENIE
I.
1. Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z dnia 6 grudnia 1994 zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 3 ust. 3, 3a, 3b i 4 oraz art. art. 25e-25h znowelizowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Nowela ta ustanowiła obowiązek podmiotów gospodarczych (określonych w art. 3 ust. 4 ustawy) do przeprowadzania poważniejszych transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 3 ust. 3 pkt 1), a w razie posiadania kilku rachunków w kilku bankach – do określenia jednego z nich jako podstawowego oraz do powiadomienia banku, w którym prowadzony jest rachunek podstawowy o rachunkach pozostałych (art. 3 ust. 3 pkt 2) a pozostałych banków o tym rachunku podstawowym (art. 3 ust. 3 pkt 4), a także do powiadamiania urzędu skarbowego o posiadanych rachunkach bankowych (art. 3 ust. 3 pkt 2 i 3). Analogiczne obowiązki nałożono na banki (art. 3 ust. 3a), ustalono też termin składania powyższych powiadomień (art. 3 ust. 3b). Realizację powyższych obowiązków przez podmiot gospodarczy zabezpieczono sankcjami karnymi – art. 25e – 25h przewidziały wysokie (do 1 mld. starych złotych) kary grzywny.
W przekonaniu Rzecznika Praw Obywatelskich powyższe unormowanie narusza zasadę swobody działalności gospodarczej (art. 6 przepisów konstytucyjnych), zasadę ochrony własności (art. 7 tych przepisów) oraz zasadę równości wobec prawa (art. 67 ust. 2 tych przepisów). Choć nie dano temu wyrazu w petitum wniosku, to uzasadnienie podnosi też zarzut naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 1 przepisów konstytucyjnych).
Zdaniem Rzecznika nałożenie na podmioty gospodarcze (i to pod rygorem odpowiedzialności karnej) obowiązku dokonywania rozliczeń w drodze bankowego obrotu bezgotówkowego stanowi administracyjną ingerencję w swobodę kształtowania umów między uczestnikami obrotu gospodarczego bez jednoczesnego zapewnienia tym podmiotom bezpieczeństwa takiego obrotu. Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł szereg argumentów, wskazując m.in. na słabości systemu bankowego powodujące przedłużanie czasu realizacji transakcji bankowych oraz na brak ograniczeń ustalania i pobierania prowizji opłat bankowych. Obowiązujące przepisy ustawy – prawo bankowe, są – zdaniem Rzecznika – niewystarczające. Najistotniejszy jest jednak brak gwarancji środków finansowych lokowanych w bankach – upadłość lub utrata płynności finansowej przez bank może narazić na bardzo poważne straty podmioty gospodarcze prowadzące w takim banku swoje rachunki. Efektem może być utrata własności przez podmiot gospodarczy, a to narusza art. 7 przepisów konstytucyjnych. Wreszcie, zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, kwestionowana regulacja stwarza bankom pozycję uprzywilejowaną wobec pozostałych podmiotów gospodarczych, a to narusza zasadę równości wobec prawa.
2. Prokurator Generalny w piśmie z dnia 10 lutego 1995 r. nie podzielił zarzutów Rzecznika Praw Obywatelskich i zajął stanowisko, iż wszystkie kwestionowane przepisy są zgodne z art. 6, art. 7 art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych. Prokurator Generalny zauważył, że swoboda działalności gospodarczej nie ma charakteru bezwzględnego i może być poddawana koniecznym ograniczeniom. Ochrona ładu i porządku prawnego stanowi wartość konstytucyjną, która ograniczenia takie może uzasadniać. Ratio legis nowelizacji ustawy o działalności gospodarczej było przeciwdziałanie patologicznym zjawiskom gospodarczym i ograniczenie możliwości posługiwania się rozliczeniami gotówkowymi, wymykającymi się spod wszelkiej kontroli. Naruszało to nie tylko interesy państwa, ale też ułatwiało nierespektowanie wcześniejszych zobowiązań wobec innych podmiotów gospodarczych. Zdaniem Prokuratora Generalnego, waga przesłanek leżących u podstaw wprowadzenia zakwestionowanych ograniczeń pozwala je uznać za niesprzeczne z przepisami konstytucyjnymi.
3. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej nie zajął pisemnego stanowiska w sprawie.
II
Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 1995 r. uczestnicy postępowania podtrzymali stanowisko zajęte na piśmie. Przedstawiciel Rzecznika Praw Obywatelskich potwierdzając zarzut naruszenia art. 6, 7 i 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych przez kwestionowaną nowelizację ustawy o działalności gospodarczej, dodatkowo wskazał, iż postanowienia tej ustawy naruszają także zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 1 przepisów konstytucyjnych).
Przedstawiciel Sejmu wskazał, iż kwestionowane przepisy są zgodne z Konstytucją. Podkreślił on, że art. 6 przepisów konstytucyjnych zakłada istnienie ustaw ograniczających swobodę działalności gospodarczej. Kwestionowana regulacja stanowi wprawdzie pewne utrudnienie działalności gospodarczej, ale jest uzasadniona potrzebami ochrony interesu publicznego i przeciwdziałania zjawiskom patologicznym w gospodarce.
Podobne stanowisko zajął przedstawiciel Prokuratora Generalnego, który podtrzymał wniosek o uznanie kwestionowanych przepisów za zgodne z Konstytucją.
III
Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:
1. Nowelizacja ustawy o działalności gospodarczej, wprowadzona z mocy art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 646) rozszerzyła obowiązek podmiotów gospodarczych do posiadania rachunku bankowego i wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tego rachunku (nowy art. 3 ust. 3 pkt 1), wprowadziła obowiązek powiadamiania urzędów skarbowych i innych banków o posiadanych rachunkach bankowych, ze wskazaniem rachunku podstawowego (nowy art. 3 ust. 3 pkt 2-4) oraz obowiązek zgłaszania w terminie 14 dni zmian stanu faktycznego (nowy art. 3 ust. 3b), ustaliła obowiązek banków do przekazywania sobie informacji o rachunkach prowadzonych przez podmiot gospodarczy (nowy art. 3 ust. 3a) oraz ustanowiła kary grzywny wobec osób naruszających powyższe obowiązki (nowe art. 25e-25h).
Efektem nowelizacji było w szczególności nałożenie na podmioty gospodarcze obowiązku wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny podmiot gospodarczy, a wartość regulowanych należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3000 ECU przy transakcji jednorazowej, lub 1000 ECU przy transakcjach powtarzalnych.
Zakres podmiotowy powyższej nowelizacji określono w nowym art. 3 ust. 4. Posłużono się przy tym metodą odesłania, wskazując że „przepis ust. 3 stosuje się do podmiotów gospodarczych, które zgodnie z odrębnymi przepisami obowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów”. Pierwszą z tych grup podmiotów definiuje obecnie w sposób pełny ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2. Podstawą dla określenia drugiej grupy jest art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 o zobowiązaniach podatkowych, który stanowi jednak tylko, że „Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, może: ...wprowadzić obowiązek prowadzenia ksiąg przez odpowiednie grupy podatników...”. W wykonaniu tego upoważnienia zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w prawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którego § 1 określa podmioty zobowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Jest niesporne, że nowelizacja ustawy o działalności gospodarczej wprowadziła nowe ograniczenia swobody działalności gospodarczej, gwarantowanej przez art. 6 przepisów konstytucyjnych. Powstaje tym samym pytanie, czy ograniczenia te są zgodne z konstytucją.
2. Swoboda działalności gospodarczej, wyrażona w art. 6 przepisów konstytucyjnych, nie ma charakteru absolutnego – tak, jak i inne konstytucyjne prawa i wolności jednostki może być poddawana przez ustawodawcę pewnym ograniczeniom. Generalnie odnoszą się tu ogólne zasady konstytucyjne: prawa i wolności jednostki mogą być ograniczane tylko, gdy jest to dopuszczone w przepisach konstytucyjnych; ograniczenia mogą być wprowadzane tylko w zakresie niezbędnym i traktowane być muszą w kategoriach wyjątków; ani poszczególne ograniczenia, ani też ich suma nie mogą naruszać „istoty” praw bądź wolności im poddanych (tak zwłaszcza uchwała TK z 2 marca 1994, W 3/93, OTK 1994, s. 158-159). Gdy chodzi o swobodę działalności gospodarczej, to możliwość jej ograniczania (regulowania) została wyraźnie dopuszczona w art. 6 przepisów konstytucyjnych, który stanowi, że „...ograniczenie tej swobody może nastąpić jedynie w ustawie”. Trybunał Konstytucyjny uważa za oczywiste, że działalność gospodarcza, ze względu na jej charakter, a zwłaszcza na bliski związek zarówno z interesami innych osób, jak i interesem publicznym może podlegać różnego rodzaju ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności o charakterze osobistym bądź politycznym. Istnieje w szczególności legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, by zminimalizować przypadki nierzetelności tak w stosunkach między podmiotami gospodarczymi, jak i w wykonywaniu przez te podmioty swych obowiązków publicznych, m.in. obowiązku podatkowego.
Zakres, w jakim konstytucja dopuszcza ograniczanie swobody działalności gospodarczej, był już przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego. W aspekcie formalnym, cytowany fragment art. 6 przepisów konstytucyjnych oznacza, że regulacja ustawowa jest jedyną dopuszczalną formą ustanawiania ograniczeń tej swobody. Konstytucyjnie zakazane jest więc w każdym razie samoistne, tzn. nie oparte na odpowiednio precyzyjnym upoważnieniu ustawowym, ustanawianie takich ograniczeń przez akty nie mające ustawowej rangi (zob. m.in.orzeczenie TK z 12 lutego 1991, K 6/90, OTK 1991, s. 22). Trybunał Konstytucyjny od dawna jednak dopatruje się w art. 6 przepisów konstytucyjnych także aspektu materialnego, uznając że norma ta nie udziela ustawodawcy blankietowego upoważnienia dla swobodnego ingerowania w swobodę działalności gospodarczej, byle dokonywano tego w formie ustawy. O ile we wcześniejszym orzecznictwie wskazywano, że ograniczenie swobody działalności dopuszczalne jest, gdy „godzi ona w jakikolwiek interes uznany przez ustawodawcę za zasługujący na obronę” (K 6/90, s. 22), to już w tym samym roku uznano, iż „ograniczenia swobody, o której mówi art. 6... nie może być dowolne” (orzeczenie z 9 kwietnia 1991, U 9/90, OTK 1991, s. 147), „rozumie się, że u podstaw takiego ograniczenia lec powinny określone racjonalne względy” (orzeczenie z 17 grudnia 1991, U 2/91, OTK 1991, s. 160). Najwyraźniej podejście to zostało wyrażone w orzeczeniu z 20 sierpnia 1992, K 4/92: „Wprowadzenie ograniczeń w swobodzie działalności gospodarczej ustawą nie oznacza jeszcze zgodności takiej regulacji z art. 6... Ustanawiając ustawową formę ograniczeń przepis ten zakłada dopuszczalność jedynie wymagań minimalnych. Takie ograniczenie musi być zatem na tyle merytorycznie uzasadnione, by w konflikcie z zasadą «swobodnej działalności gospodarczej» rachunek aksjologiczny przeważył na korzyść ograniczenia” (OTK 1992, cz. II, s. 22; zob. też uchwała z 2 czerwca 1993, W 17/92, OTK 1993, s. 430). Na tle tak ustabilizowanego orzecznictwa niesporna jest kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do materialnej oceny ograniczeń swobody działalności gospodarczej ustanawianych przez ustawy.
Punkt odniesienia dla tych ocen tworzą ogólne konstytucyjne warunki ograniczania praw i wolności jednostki, o czym była już mowa wyżej. Szczególne z tego punktu widzenia znaczenie ma zasada, iż ograniczenia tych praw i wolności mogą być wprowadzane tylko „w zakresie niezbędnym”. Wyraża ona ogólną ideę praw i wolności jako sfery swobodnego działania jednostki, w które państwo (ustawodawca) może ingerować tylko w razie konieczności i tylko w koniecznym wymiarze.
Istotą tak rozumianego zakazu nadmiernej ingerencji jest uznanie, że ustawodawca nie może ustanawiać ograniczeń przekraczających pewien stopień uciążliwości, a zwłaszcza zapoznających proporcję pomiędzy stopniem naruszenia uprawnień jednostki a rangą interesu publicznego, który ma w ten sposób podlegać ochronie. W tym ogólnym ujęciu zakaz nadmiernej ingerencji pełni funkcję ochronną w stosunku do wszystkich praw i wolności jednostki (choć, oczywiście, kryteria „nadmierności” muszą być relatywizowane, m.in. z uwagi na charakter poszczególnych praw i wolności). Jego adresatem jest państwo, które winno działać wobec jednostki w sposób wyznaczony rzeczywistą potrzebą. Zakaz ten staje się więc jednym z przejawów zasady zaufania obywatela do państwa, a tym samym – jednym w wymagań, jakie demokratyczne państwo prawne nakłada na swoje organy. Tak też koncepcja ta ujmowana jest w doktrynie i orzecznictwie państw Europy Zachodniej. Początkowo zyskała ona sobie miejsce w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, które odnosiły zakaz nadmiernej ingerencji do sposobu wykonywania ustaw przez administrację państwową. Od lat 50-tych naszego stulecia koncepcja ta zaczęła sobie torować drogę także w orzecznictwie konstytucyjnym (zwłaszcza niemieckim. a potem austriackim. szwajcarskim i hiszpańskim), które uczyniło ustawodawcę adresatem omawianego zakazu. Nawiązaniem do tej koncepcji były też cytowane wyżej orzeczenia polskiego Trybunału Konstytucyjnego.
Trybunał Konstytucyjny uważa obecnie za możliwe uogólnienie swych wcześniejszych rozstrzygnięć i powiązanie zakazu nadmiernej ingerencji z art. 1 przepisów konstytucyjnych. Rozważanie, czy zakaz ten nie został naruszony przez ustawodawcę uwzględniać powinno specyfikę poszczególnych praw i wolności jednostki (surowsze standardy oceny przykładać należy np. do regulacji praw i wolności osobistych i politycznych niż do praw ekonomicznych czy socjalnych), bo z tego wynikają ogólne granice dopuszczalnych ograniczeń. Rozważania te powinny następnie udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26.I.1993, U.10/92, OTK 1993, s. 32).
Trybunał Konstytucyjny nie jest powołany do kontrolowania celowości i trafności rozwiązań przyjmowanych przez ustawodawcę. Punktem wyjścia dla jego orzeczeń jest zawsze założenie racjonalnego działania ustawodawcy i domniemanie zgodności ustaw z konstytucją. Jeżeli jednak konstytucja nakłada na ustawodawcę obowiązek stanowienia prawa zgodnego z wymaganiami o tak generalnym charakterze, jak demokratyczne państwo prawne czy zaufanie obywatela do państwa, to nakazuje to Trybunałowi Konstytucyjnemu interweniować w tych wszystkich przypadkach, gdy ustawodawca przekroczy zakres swej swobody regulacyjnej w sposób na tyle drastyczny, że naruszenie wspomnianych klauzul konstytucyjnych stanie się ewidentne.
3. Na tle tych uwag ogólnych, Trybunał Konstytucyjny rozważył następnie, czy zakwestionowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich unormowania nie wykraczają przeciwko zakazowi nadmiernej ingerencji. Nie ulega wątpliwości, że w regulowaniu wolności działalności gospodarczej ustawodawcy przysługuje szeroki zakres swobody, a potrzeba ochrony interesu publicznego (odnoszącego się zarówno do ochrony interesów innych uczestników obrotu gospodarczego, jak też interesów samego państwa) rysuje się tu inaczej (silniej) niż wobec praw i wolności o charakterze osobistym bądź politycznym. Daje temu wyraz także sformułowanie art. 6 przepisów konstytucyjnych wręcz zakładające istnienie ustawowych ograniczeń omawianej wolności.
Przesłanką nowelizacji ustawy o działalności gospodarczej było zapobieganie niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej i zwalczanie w ten sposób zjawisk patologicznych, takich jak oszustwa podatkowe, wyłudzanie kredytów, nierzetelne prowadzenie interesów, „pranie brudnych pieniędzy” itp. Trybunał Konstytucyjny uznaje istnienie istotnego interesu publicznego w ustanowieniu regulacji służących temu celowi, zwłaszcza że chronić one będą interesy nie tylko państwa ale i tych podmiotów gospodarczych, które swoją działalność prowadzić pragną w sposób uczciwy i zgodny z prawem. Skoro w polskiej rzeczywistości gospodarczej istnieje „szara strefa”, to prawem i obowiązkiem ustawodawcy jest przyjmowanie unormowań służących jej eliminacji.
Nałożenie na wszystkie podmioty gospodarcze obowiązku posiadania uporządkowanego systemu rachunków bankowych i obowiązku wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tych rachunków nie jest w sposób oczywisty pozbawione szansy wywołania skutków zamierzonych przez ustawodawcę. Obrót poprzez banki poddaje się łatwiej kontroli, a pełna informacja o posiadanych rachunkach bankowych i ich stanie może przyczyniać się do eliminacji naruszeń prawa.
Można też uznać, że wprowadzenie powyższych obowiązków jest niezbędne dla zapewnienia właściwej ochrony interesowi publicznemu, który miał na względzie ustawodawca. Nie istnieją bowiem inne, równie efektywne drogi kontrolowania obrotu gospodarczego, jak dokumenty bankowe. Nie ma tym samym podstaw, by kwestionować generalną możliwość ustanowienia przez ustawodawcę obowiązku dokonywania poważniejszych transakcji gospodarczych za pośrednictwem systemu bankowego, a rozwiązania takie znane są także rozwiniętym państwom na świecie.
Pozostaje natomiast pytanie o sposób szczegółowego ujęcia tej regulacji, a zwłaszcza o zakres rzeczywistych ciężarów, jakie nakładają one na uczestników obrotu gospodarczego. Innymi słowy, jest to pytanie, czy zachowana została proporcja pomiędzy celami (efektami) regulacji a ciężarami, jakie jej wprowadzenie nałoży na obywateli – podmioty wolności działalności gospodarczej. Ocena kwestionowanej regulacji musi być przy tym dokonana na tle całokształtu obowiązującego w tym zakresie ustawodawstwa.
4. Na tych sprawach koncentrują się zarzuty formułowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich, które jednak nie zostały podzielone przez Trybunał Konstytucyjny. Można się zgodzić, że aktualny stan polskich banków nie zawsze daje gwarancję sprawności i niezawodności przeprowadzanych operacji (nie jest wystarczające ujęcie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy – prawo bankowe), można też przyznać, że obecna regulacja funkcjonowania banków nie przewiduje żadnych zewnętrznych ograniczeń w wysokości prowizji i opłat (art. 53.1 prawa bankowego). Nawet jeżeli na tym tle przymus operacji bankowych może stwarzać dodatkowe utrudnienia dla podmiotów gospodarczych, to jednak nie można twierdzić, iż mają one charakter nadmierny (nieproporcjonalny) w stosunku do interesu publicznego, którego ochronie przymus ten ma służyć.
Podobną konkluzję należy odnieść do zarzutu braku odpowiednich gwarancji wkładów bankowych. Jest prawdą, że w obecnym stanie prawnym gwarancje zobowiązań banków mają charakter ograniczony. Ustawa – prawo bankowe przyjmuje obecnie odpowiedzialność Skarbu Państwa tylko za zobowiązania banków z tytułu wkładów oszczędnościowych, na które wystawiono dowody imienne, co więcej – odpowiedzialność ta nie obejmuje wszystkich banków (art. 49 ustawy – prawo bankowe po nowelizacji z 14.XII.1994 r.). Z reguły wkłady bankowe na rachunkach, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności gospodarczej nie będą więc mogły korzystać z tych gwarancji. Z kolei ustawa z dnia 14.XII.1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. 1995 r. Nr 4, poz. 18) wprowadza gwarancje środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych tylko do wysokości nie przekraczającej równowartości 3000 ECU (a gwarancja stuprocentowa odnosi się tylko do równowartości 1000 ECU) – art. 23 ust. 2. Natomiast ustawa o działalności gospodarczej wprowadza nakaz wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego zawsze, gdy wartość należności lub zobowiązań przekracza 3000 ECU. We wszystkich więc sytuacjach, gdy podmiot gospodarczy musi posługiwać się rachunkiem bankowym, środki zgromadzone na tym rachunku nie są w pełni gwarantowane. Może to narazić podmiot gospodarczy na poważne straty, jeżeli dokona niewłaściwego wyboru banku przy prowadzeniu swych operacji finansowych. Trzeba jednak zaznaczyć, że istotą działalności gospodarczej jest ponoszenie ryzyka (istnieje tu zresztą system dobrowolnych ubezpieczeń) . Obecny system banków stwarza możliwość wyboru i kwestią kalkulacji ekonomicznej jest korzystanie z usług banku, który daje lepsze (tańsze) warunki prowadzenia operacji finansowych bądź też banku droższego, ale pewniejszego. Wybór nieprawidłowy może mieć poważne skutki i może doprowadzić do utraty własności przez obywatela, ale – w obecnym systemie gospodarczym – państwo nie może przejmować pełnej odpowiedzialności za prywatną sferę gospodarowania. Państwo zaś może (a nawet musi) stwarzać mechanizmy zabezpieczające przed nieuczciwymi działaniami gospodarczymi, które stale są obecne w polskiej rzeczywistości ekonomicznej.
Trybunał Konstytucyjny nie dopatruje się drastycznego braku proporcji pomiędzy ciężarami, jakie dla jednostki mogą wynikać z nowego uregulowania zasad prowadzenia operacji finansowych a rangą interesu publicznego, które uregulowanie to ma chronić. Nie można abstrahować od faktycznego rozmiaru zjawisk patologicznych w polskiej rzeczywistości gospodarczej i trudno odmawiać ustawodawcy możliwości wykorzystania systemu bankowego w sposób znany wielu innym państwom. Nie można zatem mówić o ewidentnym przekroczeniu przez ustawodawcę zakresu przysługującej mu swobody regulacyjnej. Rozpatrywane przepisy stanowią dopuszczalne, ustawowe ograniczenie swobody działalności gospodarczej (art. 6 przepisów konstytucyjnych). Nie stanowią one zaś naruszenia prawa własności (art. 7 tych przepisów), bo – hipotetyczne – straty majątkowe podmiotów gospodarczych wywołane ewentualną upadłością banków mają tylko pośredni związek z ocenianą tu regulacją i w żadnym razie nie mogą prowadzić do przejęcia tej własności przez państwo.
5. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił też poglądu Rzecznika Praw Obywatelskich, że przymus obrotu bezgotówkowego narusza zasadę równości wobec prawa, bo uprzywilejowuje banki wobec podmiotów gospodarczych pozostających z nimi w stosunkach umownych. Zasada równości dotycząca praw i wolności obywateli oznacza zakaz ustanawiania regulacji o charakterze dyskryminującym bądź faworyzującym (zob. orzeczenie TK z 9 marca 1988, U 7/87, OTK 1988, s. 14 i liczne orzeczenia późniejsze), ale pod warunkiem, że adresaci normy prawnej charakteryzują się w równym stopniu określonymi cechami. Innymi słowy, zakazane jest nierówne traktowanie podmiotów podobnych, co jednak nie wyklucza nierównego traktowania podmiotów, które podobne nie są.
Nawet więc gdyby odnosić zasadę równości do pozycji banków i innych podmiotów gospodarczych, co wcale nie jest oczywiste na tle art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych, to i tak banki i inne podmioty gospodarcze nie mogłyby być uznawane za „podmioty podobne” w takim stopniu, by odnosić się do nich musiały wszelkie konsekwencje zasady równości. Sytuacja prawna banków uformowana jest w sposób szczególny i – generalnie – nie może być przyrównywana do sytuacji prawnej innych podmiotów gospodarczych. Fakt, że w płaszczyźnie cywilno-prawnej banki wchodzą z innymi podmiotami gospodarczymi w stosunki, oparte na zasadzie równości stron, nie oznacza jeszcze, że tak samo sytuacja przedstawiać się musi w płaszczyźnie konstytucyjno-prawnej.
6. Nowelizacja ustawy o działalności gospodarczej nie ograniczyła się do nałożenia nowych obowiązków na podmioty gospodarcze, ale ustanowiła jednocześnie wysokie kary grzywny za naruszenie tych obowiązków. Tym samym pojawiły się w tej ustawie przepisy o charakterze karnym. Tego typu unormowania podlegają innym, znacznie surowszym kryteriom oceny niż unormowania dotyczące swobody działalności gospodarczej, bo dotykają one bezpośrednio sfery praw osobistych obywatela.
Trybunał Konstytucyjny wskazywał już, że „w demokratycznym państwie prawnym prawo karne musi być oparte przynajmniej na dwóch podstawowych zasadach: określoności czynów zabronionych pod groźbą kary (nullum crimen, nulla poena sine lege) oraz na zakazie wstecznego działania ustawy wprowadzającej lub zaostrzającej odpowiedzialność karną” (postanowienie z dnia 25 września 1991, S 6/91, OTK 1991). Wymaganie „określoności” Trybunał Konstytucyjny sprecyzował następująco: „materialne elementy czynu, uznanego za przestępczy, muszą być zdefiniowane w ustawie (zgodnie z konstytucyjną zasadą wyłączności ustawy) w sposób kompletny, precyzyjny i jednoznaczny” (postanowienie z dnia 13 czerwca 1994, S 1/94, OTK 1994, cz.I, s. 271). W orzeczeniu z dnia 1 marca 1994 (U 7/93, OTK 1994, cz.I, s. 41) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „w świetle konstytucyjnego podziału materii pomiędzy ustawy a akty wykonawcze, podstawowe elementy zarówno czynu, jak i kary muszą być określone w samej ustawie, a nie mogą być – w sposób blankietowy – pozostawione do unormowania w akcie wykonawczym”. Dotyczy to nie tylko przepisów karnych sensu stricto, ale także „wszystkich przepisów o charakterze represyjnym (sankcjonująco-dyscyplinującym), a więc do wszystkich przepisów, których celem jest poddanie obywatela jakiejś formie ukarania. Wynika to m.in. z art. 1 pozostawionych w mocy przepisów konstytucyjnych” (tamże, s. 41).
Powyższe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że ustawowe sformułowanie przepisów karnych (represyjnych) musi w sposób zupełny odpowiadać zasadzie określoności. Oznacza to, że sama ustawa musi w sposób kompletny, precyzyjny i jednoznaczny definiować wszystkie znamiona czynów zagrożonych karą. Obejmuje to oczywiście i element podmiotowy, to znaczy określenie zakresu osób, które są adresatami przepisu karnego. Ustawa musi więc w sposób kompletny wyznaczyć kategorie osób, które mogą ponosić odpowiedzialność za dany czyn. Nie może tego natomiast dokonywać akt wykonawczy, bo w prawie karnym wyłączność ustawy ma charakter bezwzględny. Wynika to z zasady nullum crimen sine lege, stanowiącej nieodłączny element państwa prawnego (art. 1 przepisów konstytucyjnych).
Rzecznik Praw Obywatelskich nie rozwinął w swym wniosku wskazanych tu aspektów badanej regulacji. Skoro jednak postawił zarzut naruszenia przez nią także art. 1 przepisów konstytucyjnych, to obowiązkiem Trybunału Konstytucyjnego jest dokonanie oceny zgodności badanych przepisów ze wszystkimi nakazami i zakazami, jakie składają się na treść zasady demokratycznego państwa prawnego.
Dokonana z tego punktu widzenia analiza art. 25e-25h ustawy o działalności gospodarczej wskazuje, że nie określają one samoistnie swego zakresu podmiotowego, odsyłając do art. 3 tej ustawy. Z kolei art. 3 ust. 4 też nie zawiera wyczerpującego określenia podmiotów zobowiązanych, a odsyła do „odrębnych przepisów”, które wskazują, kto jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Jak już wyżej wskazano, podmioty obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych określa obecnie ustawa z 29 września 1994 o rachunkowości. Zestawienie postanowień tej ustawy z normami art. 3 ust. 4 oraz art. 25e-25h ustawy o działalności gospodarczej pozwala na zbudowanie normy karnej, w której wszystkie elementy są kompletnie zdefiniowane na poziomie ustawowym. Można stawiać pytanie, czy zastosowana technika legislacyjna miała tu charakter optymalny, ale nie daje to podstaw do uznania, że zasada wyłączności ustawy została naruszona.
Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja podmiotów, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zakres podmiotowy tego obowiązku został bowiem określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r., a więc w akcie o podustawowym charakterze. Prawda, że rozporządzenie to w sposób prawidłowy wykonuje upoważnienie art. 38 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ale ustawa ta nie łączy obowiązku prowadzenia ksiąg z przepisami karnymi, może więc w szerszym zakresie powierzać regulacje różnych kwestii aktom wykonawczym. Natomiast nowe art. 25e-25h ustawy o działalności gospodarczej powiązały to rozporządzenie z inną dziedziną prawa – prawem represyjnym. Nowy stan prawny zakłada zbudowanie normy karnej poprzez włączenie do niej elementów pozaustawowych, określonych w rozporządzeniu ministra, a to oznacza naruszenie zasady bezwzględnej wyłączności ustawy w formułowaniu przepisów karnych.
Trybunał Konstytucyjny nie kwestionuje, iż prawidłowa realizacja obowiązków ustanowionych w nowym art. 3 ustawy o działalności gospodarczej wymaga sformułowania określonych sankcji o charakterze kary. Dopóki jednak nie zostanie to w sposób kompletny dokonane w przepisach o randze ustawowej, nie da się to pogodzić z wymaganiami stawianymi przez art. 1 przepisów konstytucyjnych regulacjom tego typu. Dopóki podmiotowy zakres kategorii „podmiotów zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów” będzie wyznaczany nie przez ustawodawcę, a przez ministra, nie można stosować tego określenia dla budowania norm karnych jakiegokolwiek typu. Organy władzy wykonawczej nie mają bowiem konstytucyjnej kompetencji do stanowienia takich norm.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
O R Z E C Z E N I E
z dnia 26 kwietnia 1995 r.
Sygn. akt K. 11/94
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Przewodniczący: Sędzia TK Zdzisław Czeszejko-Sochacki
Sędziowie: Lech Garlicki - sprawozdawca
Krzysztof Kolasiński
Ferdynand Rymarz
Błażej Wierzbowski
Protokolant: Joanna Szymczak
po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 1995 r. na rozprawie sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: Wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i Prokuratora Generalnego
o stwierdzenie niezgodności art. 3 ust. 3, 3a, 3b i 4 oraz art. art. 25e, 25f, 25g i 25h ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324; z 1990 r. Nr 26, poz. 149, Nr 34 poz. 198, Nr 86, poz. 504; z 1991 r. Nr 31, poz. 128, Nr 41, poz. 179, Nr 73, poz. 321, Nr 105, poz. 452, Nr 106, poz. 457, Nr 107, poz. 460; z 1993 r. Nr 28, poz. 127, Nr 47, poz. 212, Nr 134, poz. 646; z 1994 r. Nr 27, poz. 96 i Nr 127, poz. 627) z art 1,6, 7 i 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426)
o r z e k a:
1. Art. 3 ust. 3, 3a, 3b i 4 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324; z 1990 r. Nr 26, poz. 149, Nr 34 poz. 198, Nr 86, poz. 504; z 1991 r. Nr 31, poz. 128, Nr 41, poz. 179, Nr 73, poz. 321, Nr 105, poz. 452, Nr 106, poz. 457, Nr 107, poz. 460; z 1993 r. Nr 28, poz. 127, Nr 47, poz. 212, Nr 134, poz. 646; z 1994 r. Nr 27, poz. 96 i Nr 127, poz. 627) nie są niezgodne z art. 1, 6, 7 i 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426, zm. Dz.U. z 1995 r. Nr 38 poz. 184)
2. Art. 25e, 25f, 25g i 25h ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324; z 1990 r. Nr 26, poz. 149, Nr 34 poz. 198, Nr 86, poz. 504; z 1991 r. Nr 31, poz. 128, Nr 41, poz. 179, Nr 73, poz. 321, Nr 105, poz. 452, Nr 106, poz. 457, Nr 107, poz. 460; z 1993 r. Nr 28, poz. 127, Nr 47, poz. 212, Nr 134, poz. 646; z 1994 r. Nr 27, poz. 96 i Nr 127, poz. 627) w zakresie, w jakim art. 3 ust. 4 tejże ustawy odnosi je do podmiotów gospodarczych, które zgodnie z odrębnymi przepisami obowiązane są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, są niezgodne z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426, zm. Dz.U. 1995 Nr 38, poz. 184), ponieważ naruszają zasadę bezwzględnej wyłączności ustawy w określaniu znamion czynów karalnych.
UZASADNIENIE
I.
1. Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z dnia 6 grudnia 1994 zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 3 ust. 3, 3a, 3b i 4 oraz art. art. 25e-25h znowelizowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Nowela ta ustanowiła obowiązek podmiotów gospodarczych (określonych w art. 3 ust. 4 ustawy) do przeprowadzania poważniejszych transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 3 ust. 3 pkt 1), a w razie posiadania kilku rachunków w kilku bankach – do określenia jednego z nich jako podstawowego oraz do powiadomienia banku, w którym prowadzony jest rachunek podstawowy o rachunkach pozostałych (art. 3 ust. 3 pkt 2) a pozostałych banków o tym rachunku podstawowym (art. 3 ust. 3 pkt 4), a także do powiadamiania urzędu skarbowego o posiadanych rachunkach bankowych (art. 3 ust. 3 pkt 2 i 3). Analogiczne obowiązki nałożono na banki (art. 3 ust. 3a), ustalono też termin składania powyższych powiadomień (art. 3 ust. 3b). Realizację powyższych obowiązków przez podmiot gospodarczy zabezpieczono sankcjami karnymi – art. 25e – 25h przewidziały wysokie (do 1 mld. starych złotych) kary grzywny.
W przekonaniu Rzecznika Praw Obywatelskich powyższe unormowanie narusza zasadę swobody działalności gospodarczej (art. 6 przepisów konstytucyjnych), zasadę ochrony własności (art. 7 tych przepisów) oraz zasadę równości wobec prawa (art. 67 ust. 2 tych przepisów). Choć nie dano temu wyrazu w petitum wniosku, to uzasadnienie podnosi też zarzut naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 1 przepisów konstytucyjnych).
Zdaniem Rzecznika nałożenie na podmioty gospodarcze (i to pod rygorem odpowiedzialności karnej) obowiązku dokonywania rozliczeń w drodze bankowego obrotu bezgotówkowego stanowi administracyjną ingerencję w swobodę kształtowania umów między uczestnikami obrotu gospodarczego bez jednoczesnego zapewnienia tym podmiotom bezpieczeństwa takiego obrotu. Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł szereg argumentów, wskazując m.in. na słabości systemu bankowego powodujące przedłużanie czasu realizacji transakcji bankowych oraz na brak ograniczeń ustalania i pobierania prowizji opłat bankowych. Obowiązujące przepisy ustawy – prawo bankowe, są – zdaniem Rzecznika – niewystarczające. Najistotniejszy jest jednak brak gwarancji środków finansowych lokowanych w bankach – upadłość lub utrata płynności finansowej przez bank może narazić na bardzo poważne straty podmioty gospodarcze prowadzące w takim banku swoje rachunki. Efektem może być utrata własności przez podmiot gospodarczy, a to narusza art. 7 przepisów konstytucyjnych. Wreszcie, zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, kwestionowana regulacja stwarza bankom pozycję uprzywilejowaną wobec pozostałych podmiotów gospodarczych, a to narusza zasadę równości wobec prawa.
2. Prokurator Generalny w piśmie z dnia 10 lutego 1995 r. nie podzielił zarzutów Rzecznika Praw Obywatelskich i zajął stanowisko, iż wszystkie kwestionowane przepisy są zgodne z art. 6, art. 7 art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych. Prokurator Generalny zauważył, że swoboda działalności gospodarczej nie ma charakteru bezwzględnego i może być poddawana koniecznym ograniczeniom. Ochrona ładu i porządku prawnego stanowi wartość konstytucyjną, która ograniczenia takie może uzasadniać. Ratio legis nowelizacji ustawy o działalności gospodarczej było przeciwdziałanie patologicznym zjawiskom gospodarczym i ograniczenie możliwości posługiwania się rozliczeniami gotówkowymi, wymykającymi się spod wszelkiej kontroli. Naruszało to nie tylko interesy państwa, ale też ułatwiało nierespektowanie wcześniejszych zobowiązań wobec innych podmiotów gospodarczych. Zdaniem Prokuratora Generalnego, waga przesłanek leżących u podstaw wprowadzenia zakwestionowanych ograniczeń pozwala je uznać za niesprzeczne z przepisami konstytucyjnymi.
3. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej nie zajął pisemnego stanowiska w sprawie.
II
Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 1995 r. uczestnicy postępowania podtrzymali stanowisko zajęte na piśmie. Przedstawiciel Rzecznika Praw Obywatelskich potwierdzając zarzut naruszenia art. 6, 7 i 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych przez kwestionowaną nowelizację ustawy o działalności gospodarczej, dodatkowo wskazał, iż postanowienia tej ustawy naruszają także zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 1 przepisów konstytucyjnych).
Przedstawiciel Sejmu wskazał, iż kwestionowane przepisy są zgodne z Konstytucją. Podkreślił on, że art. 6 przepisów konstytucyjnych zakłada istnienie ustaw ograniczających swobodę działalności gospodarczej. Kwestionowana regulacja stanowi wprawdzie pewne utrudnienie działalności gospodarczej, ale jest uzasadniona potrzebami ochrony interesu publicznego i przeciwdziałania zjawiskom patologicznym w gospodarce.
Podobne stanowisko zajął przedstawiciel Prokuratora Generalnego, który podtrzymał wniosek o uznanie kwestionowanych przepisów za zgodne z Konstytucją.
III
Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:
1. Nowelizacja ustawy o działalności gospodarczej, wprowadzona z mocy art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 646) rozszerzyła obowiązek podmiotów gospodarczych do posiadania rachunku bankowego i wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tego rachunku (nowy art. 3 ust. 3 pkt 1), wprowadziła obowiązek powiadamiania urzędów skarbowych i innych banków o posiadanych rachunkach bankowych, ze wskazaniem rachunku podstawowego (nowy art. 3 ust. 3 pkt 2-4) oraz obowiązek zgłaszania w terminie 14 dni zmian stanu faktycznego (nowy art. 3 ust. 3b), ustaliła obowiązek banków do przekazywania sobie informacji o rachunkach prowadzonych przez podmiot gospodarczy (nowy art. 3 ust. 3a) oraz ustanowiła kary grzywny wobec osób naruszających powyższe obowiązki (nowe art. 25e-25h).
Efektem nowelizacji było w szczególności nałożenie na podmioty gospodarcze obowiązku wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny podmiot gospodarczy, a wartość regulowanych należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3000 ECU przy transakcji jednorazowej, lub 1000 ECU przy transakcjach powtarzalnych.
Zakres podmiotowy powyższej nowelizacji określono w nowym art. 3 ust. 4. Posłużono się przy tym metodą odesłania, wskazując że „przepis ust. 3 stosuje się do podmiotów gospodarczych, które zgodnie z odrębnymi przepisami obowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów”. Pierwszą z tych grup podmiotów definiuje obecnie w sposób pełny ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2. Podstawą dla określenia drugiej grupy jest art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 o zobowiązaniach podatkowych, który stanowi jednak tylko, że „Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, może: ...wprowadzić obowiązek prowadzenia ksiąg przez odpowiednie grupy podatników...”. W wykonaniu tego upoważnienia zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w prawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którego § 1 określa podmioty zobowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Jest niesporne, że nowelizacja ustawy o działalności gospodarczej wprowadziła nowe ograniczenia swobody działalności gospodarczej, gwarantowanej przez art. 6 przepisów konstytucyjnych. Powstaje tym samym pytanie, czy ograniczenia te są zgodne z konstytucją.
2. Swoboda działalności gospodarczej, wyrażona w art. 6 przepisów konstytucyjnych, nie ma charakteru absolutnego – tak, jak i inne konstytucyjne prawa i wolności jednostki może być poddawana przez ustawodawcę pewnym ograniczeniom. Generalnie odnoszą się tu ogólne zasady konstytucyjne: prawa i wolności jednostki mogą być ograniczane tylko, gdy jest to dopuszczone w przepisach konstytucyjnych; ograniczenia mogą być wprowadzane tylko w zakresie niezbędnym i traktowane być muszą w kategoriach wyjątków; ani poszczególne ograniczenia, ani też ich suma nie mogą naruszać „istoty” praw bądź wolności im poddanych (tak zwłaszcza uchwała TK z 2 marca 1994, W 3/93, OTK 1994, s. 158-159). Gdy chodzi o swobodę działalności gospodarczej, to możliwość jej ograniczania (regulowania) została wyraźnie dopuszczona w art. 6 przepisów konstytucyjnych, który stanowi, że „...ograniczenie tej swobody może nastąpić jedynie w ustawie”. Trybunał Konstytucyjny uważa za oczywiste, że działalność gospodarcza, ze względu na jej charakter, a zwłaszcza na bliski związek zarówno z interesami innych osób, jak i interesem publicznym może podlegać różnego rodzaju ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności o charakterze osobistym bądź politycznym. Istnieje w szczególności legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, by zminimalizować przypadki nierzetelności tak w stosunkach między podmiotami gospodarczymi, jak i w wykonywaniu przez te podmioty swych obowiązków publicznych, m.in. obowiązku podatkowego.
Zakres, w jakim konstytucja dopuszcza ograniczanie swobody działalności gospodarczej, był już przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego. W aspekcie formalnym, cytowany fragment art. 6 przepisów konstytucyjnych oznacza, że regulacja ustawowa jest jedyną dopuszczalną formą ustanawiania ograniczeń tej swobody. Konstytucyjnie zakazane jest więc w każdym razie samoistne, tzn. nie oparte na odpowiednio precyzyjnym upoważnieniu ustawowym, ustanawianie takich ograniczeń przez akty nie mające ustawowej rangi (zob. m.in.orzeczenie TK z 12 lutego 1991, K 6/90, OTK 1991, s. 22). Trybunał Konstytucyjny od dawna jednak dopatruje się w art. 6 przepisów konstytucyjnych także aspektu materialnego, uznając że norma ta nie udziela ustawodawcy blankietowego upoważnienia dla swobodnego ingerowania w swobodę działalności gospodarczej, byle dokonywano tego w formie ustawy. O ile we wcześniejszym orzecznictwie wskazywano, że ograniczenie swobody działalności dopuszczalne jest, gdy „godzi ona w jakikolwiek interes uznany przez ustawodawcę za zasługujący na obronę” (K 6/90, s. 22), to już w tym samym roku uznano, iż „ograniczenia swobody, o której mówi art. 6... nie może być dowolne” (orzeczenie z 9 kwietnia 1991, U 9/90, OTK 1991, s. 147), „rozumie się, że u podstaw takiego ograniczenia lec powinny określone racjonalne względy” (orzeczenie z 17 grudnia 1991, U 2/91, OTK 1991, s. 160). Najwyraźniej podejście to zostało wyrażone w orzeczeniu z 20 sierpnia 1992, K 4/92: „Wprowadzenie ograniczeń w swobodzie działalności gospodarczej ustawą nie oznacza jeszcze zgodności takiej regulacji z art. 6... Ustanawiając ustawową formę ograniczeń przepis ten zakłada dopuszczalność jedynie wymagań minimalnych. Takie ograniczenie musi być zatem na tyle merytorycznie uzasadnione, by w konflikcie z zasadą «swobodnej działalności gospodarczej» rachunek aksjologiczny przeważył na korzyść ograniczenia” (OTK 1992, cz. II, s. 22; zob. też uchwała z 2 czerwca 1993, W 17/92, OTK 1993, s. 430). Na tle tak ustabilizowanego orzecznictwa niesporna jest kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do materialnej oceny ograniczeń swobody działalności gospodarczej ustanawianych przez ustawy.
Punkt odniesienia dla tych ocen tworzą ogólne konstytucyjne warunki ograniczania praw i wolności jednostki, o czym była już mowa wyżej. Szczególne z tego punktu widzenia znaczenie ma zasada, iż ograniczenia tych praw i wolności mogą być wprowadzane tylko „w zakresie niezbędnym”. Wyraża ona ogólną ideę praw i wolności jako sfery swobodnego działania jednostki, w które państwo (ustawodawca) może ingerować tylko w razie konieczności i tylko w koniecznym wymiarze.
Istotą tak rozumianego zakazu nadmiernej ingerencji jest uznanie, że ustawodawca nie może ustanawiać ograniczeń przekraczających pewien stopień uciążliwości, a zwłaszcza zapoznających proporcję pomiędzy stopniem naruszenia uprawnień jednostki a rangą interesu publicznego, który ma w ten sposób podlegać ochronie. W tym ogólnym ujęciu zakaz nadmiernej ingerencji pełni funkcję ochronną w stosunku do wszystkich praw i wolności jednostki (choć, oczywiście, kryteria „nadmierności” muszą być relatywizowane, m.in. z uwagi na charakter poszczególnych praw i wolności). Jego adresatem jest państwo, które winno działać wobec jednostki w sposób wyznaczony rzeczywistą potrzebą. Zakaz ten staje się więc jednym z przejawów zasady zaufania obywatela do państwa, a tym samym – jednym w wymagań, jakie demokratyczne państwo prawne nakłada na swoje organy. Tak też koncepcja ta ujmowana jest w doktrynie i orzecznictwie państw Europy Zachodniej. Początkowo zyskała ona sobie miejsce w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, które odnosiły zakaz nadmiernej ingerencji do sposobu wykonywania ustaw przez administrację państwową. Od lat 50-tych naszego stulecia koncepcja ta zaczęła sobie torować drogę także w orzecznictwie konstytucyjnym (zwłaszcza niemieckim. a potem austriackim. szwajcarskim i hiszpańskim), które uczyniło ustawodawcę adresatem omawianego zakazu. Nawiązaniem do tej koncepcji były też cytowane wyżej orzeczenia polskiego Trybunału Konstytucyjnego.
Trybunał Konstytucyjny uważa obecnie za możliwe uogólnienie swych wcześniejszych rozstrzygnięć i powiązanie zakazu nadmiernej ingerencji z art. 1 przepisów konstytucyjnych. Rozważanie, czy zakaz ten nie został naruszony przez ustawodawcę uwzględniać powinno specyfikę poszczególnych praw i wolności jednostki (surowsze standardy oceny przykładać należy np. do regulacji praw i wolności osobistych i politycznych niż do praw ekonomicznych czy socjalnych), bo z tego wynikają ogólne granice dopuszczalnych ograniczeń. Rozważania te powinny następnie udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26.I.1993, U.10/92, OTK 1993, s. 32).
Trybunał Konstytucyjny nie jest powołany do kontrolowania celowości i trafności rozwiązań przyjmowanych przez ustawodawcę. Punktem wyjścia dla jego orzeczeń jest zawsze założenie racjonalnego działania ustawodawcy i domniemanie zgodności ustaw z konstytucją. Jeżeli jednak konstytucja nakłada na ustawodawcę obowiązek stanowienia prawa zgodnego z wymaganiami o tak generalnym charakterze, jak demokratyczne państwo prawne czy zaufanie obywatela do państwa, to nakazuje to Trybunałowi Konstytucyjnemu interweniować w tych wszystkich przypadkach, gdy ustawodawca przekroczy zakres swej swobody regulacyjnej w sposób na tyle drastyczny, że naruszenie wspomnianych klauzul konstytucyjnych stanie się ewidentne.
3. Na tle tych uwag ogólnych, Trybunał Konstytucyjny rozważył następnie, czy zakwestionowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich unormowania nie wykraczają przeciwko zakazowi nadmiernej ingerencji. Nie ulega wątpliwości, że w regulowaniu wolności działalności gospodarczej ustawodawcy przysługuje szeroki zakres swobody, a potrzeba ochrony interesu publicznego (odnoszącego się zarówno do ochrony interesów innych uczestników obrotu gospodarczego, jak też interesów samego państwa) rysuje się tu inaczej (silniej) niż wobec praw i wolności o charakterze osobistym bądź politycznym. Daje temu wyraz także sformułowanie art. 6 przepisów konstytucyjnych wręcz zakładające istnienie ustawowych ograniczeń omawianej wolności.
Przesłanką nowelizacji ustawy o działalności gospodarczej było zapobieganie niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej i zwalczanie w ten sposób zjawisk patologicznych, takich jak oszustwa podatkowe, wyłudzanie kredytów, nierzetelne prowadzenie interesów, „pranie brudnych pieniędzy” itp. Trybunał Konstytucyjny uznaje istnienie istotnego interesu publicznego w ustanowieniu regulacji służących temu celowi, zwłaszcza że chronić one będą interesy nie tylko państwa ale i tych podmiotów gospodarczych, które swoją działalność prowadzić pragną w sposób uczciwy i zgodny z prawem. Skoro w polskiej rzeczywistości gospodarczej istnieje „szara strefa”, to prawem i obowiązkiem ustawodawcy jest przyjmowanie unormowań służących jej eliminacji.
Nałożenie na wszystkie podmioty gospodarcze obowiązku posiadania uporządkowanego systemu rachunków bankowych i obowiązku wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tych rachunków nie jest w sposób oczywisty pozbawione szansy wywołania skutków zamierzonych przez ustawodawcę. Obrót poprzez banki poddaje się łatwiej kontroli, a pełna informacja o posiadanych rachunkach bankowych i ich stanie może przyczyniać się do eliminacji naruszeń prawa.
Można też uznać, że wprowadzenie powyższych obowiązków jest niezbędne dla zapewnienia właściwej ochrony interesowi publicznemu, który miał na względzie ustawodawca. Nie istnieją bowiem inne, równie efektywne drogi kontrolowania obrotu gospodarczego, jak dokumenty bankowe. Nie ma tym samym podstaw, by kwestionować generalną możliwość ustanowienia przez ustawodawcę obowiązku dokonywania poważniejszych transakcji gospodarczych za pośrednictwem systemu bankowego, a rozwiązania takie znane są także rozwiniętym państwom na świecie.
Pozostaje natomiast pytanie o sposób szczegółowego ujęcia tej regulacji, a zwłaszcza o zakres rzeczywistych ciężarów, jakie nakładają one na uczestników obrotu gospodarczego. Innymi słowy, jest to pytanie, czy zachowana została proporcja pomiędzy celami (efektami) regulacji a ciężarami, jakie jej wprowadzenie nałoży na obywateli – podmioty wolności działalności gospodarczej. Ocena kwestionowanej regulacji musi być przy tym dokonana na tle całokształtu obowiązującego w tym zakresie ustawodawstwa.
4. Na tych sprawach koncentrują się zarzuty formułowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich, które jednak nie zostały podzielone przez Trybunał Konstytucyjny. Można się zgodzić, że aktualny stan polskich banków nie zawsze daje gwarancję sprawności i niezawodności przeprowadzanych operacji (nie jest wystarczające ujęcie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy – prawo bankowe), można też przyznać, że obecna regulacja funkcjonowania banków nie przewiduje żadnych zewnętrznych ograniczeń w wysokości prowizji i opłat (art. 53.1 prawa bankowego). Nawet jeżeli na tym tle przymus operacji bankowych może stwarzać dodatkowe utrudnienia dla podmiotów gospodarczych, to jednak nie można twierdzić, iż mają one charakter nadmierny (nieproporcjonalny) w stosunku do interesu publicznego, którego ochronie przymus ten ma służyć.
Podobną konkluzję należy odnieść do zarzutu braku odpowiednich gwarancji wkładów bankowych. Jest prawdą, że w obecnym stanie prawnym gwarancje zobowiązań banków mają charakter ograniczony. Ustawa – prawo bankowe przyjmuje obecnie odpowiedzialność Skarbu Państwa tylko za zobowiązania banków z tytułu wkładów oszczędnościowych, na które wystawiono dowody imienne, co więcej – odpowiedzialność ta nie obejmuje wszystkich banków (art. 49 ustawy – prawo bankowe po nowelizacji z 14.XII.1994 r.). Z reguły wkłady bankowe na rachunkach, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności gospodarczej nie będą więc mogły korzystać z tych gwarancji. Z kolei ustawa z dnia 14.XII.1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. 1995 r. Nr 4, poz. 18) wprowadza gwarancje środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych tylko do wysokości nie przekraczającej równowartości 3000 ECU (a gwarancja stuprocentowa odnosi się tylko do równowartości 1000 ECU) – art. 23 ust. 2. Natomiast ustawa o działalności gospodarczej wprowadza nakaz wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego zawsze, gdy wartość należności lub zobowiązań przekracza 3000 ECU. We wszystkich więc sytuacjach, gdy podmiot gospodarczy musi posługiwać się rachunkiem bankowym, środki zgromadzone na tym rachunku nie są w pełni gwarantowane. Może to narazić podmiot gospodarczy na poważne straty, jeżeli dokona niewłaściwego wyboru banku przy prowadzeniu swych operacji finansowych. Trzeba jednak zaznaczyć, że istotą działalności gospodarczej jest ponoszenie ryzyka (istnieje tu zresztą system dobrowolnych ubezpieczeń) . Obecny system banków stwarza możliwość wyboru i kwestią kalkulacji ekonomicznej jest korzystanie z usług banku, który daje lepsze (tańsze) warunki prowadzenia operacji finansowych bądź też banku droższego, ale pewniejszego. Wybór nieprawidłowy może mieć poważne skutki i może doprowadzić do utraty własności przez obywatela, ale – w obecnym systemie gospodarczym – państwo nie może przejmować pełnej odpowiedzialności za prywatną sferę gospodarowania. Państwo zaś może (a nawet musi) stwarzać mechanizmy zabezpieczające przed nieuczciwymi działaniami gospodarczymi, które stale są obecne w polskiej rzeczywistości ekonomicznej.
Trybunał Konstytucyjny nie dopatruje się drastycznego braku proporcji pomiędzy ciężarami, jakie dla jednostki mogą wynikać z nowego uregulowania zasad prowadzenia operacji finansowych a rangą interesu publicznego, które uregulowanie to ma chronić. Nie można abstrahować od faktycznego rozmiaru zjawisk patologicznych w polskiej rzeczywistości gospodarczej i trudno odmawiać ustawodawcy możliwości wykorzystania systemu bankowego w sposób znany wielu innym państwom. Nie można zatem mówić o ewidentnym przekroczeniu przez ustawodawcę zakresu przysługującej mu swobody regulacyjnej. Rozpatrywane przepisy stanowią dopuszczalne, ustawowe ograniczenie swobody działalności gospodarczej (art. 6 przepisów konstytucyjnych). Nie stanowią one zaś naruszenia prawa własności (art. 7 tych przepisów), bo – hipotetyczne – straty majątkowe podmiotów gospodarczych wywołane ewentualną upadłością banków mają tylko pośredni związek z ocenianą tu regulacją i w żadnym razie nie mogą prowadzić do przejęcia tej własności przez państwo.
5. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił też poglądu Rzecznika Praw Obywatelskich, że przymus obrotu bezgotówkowego narusza zasadę równości wobec prawa, bo uprzywilejowuje banki wobec podmiotów gospodarczych pozostających z nimi w stosunkach umownych. Zasada równości dotycząca praw i wolności obywateli oznacza zakaz ustanawiania regulacji o charakterze dyskryminującym bądź faworyzującym (zob. orzeczenie TK z 9 marca 1988, U 7/87, OTK 1988, s. 14 i liczne orzeczenia późniejsze), ale pod warunkiem, że adresaci normy prawnej charakteryzują się w równym stopniu określonymi cechami. Innymi słowy, zakazane jest nierówne traktowanie podmiotów podobnych, co jednak nie wyklucza nierównego traktowania podmiotów, które podobne nie są.
Nawet więc gdyby odnosić zasadę równości do pozycji banków i innych podmiotów gospodarczych, co wcale nie jest oczywiste na tle art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych, to i tak banki i inne podmioty gospodarcze nie mogłyby być uznawane za „podmioty podobne” w takim stopniu, by odnosić się do nich musiały wszelkie konsekwencje zasady równości. Sytuacja prawna banków uformowana jest w sposób szczególny i – generalnie – nie może być przyrównywana do sytuacji prawnej innych podmiotów gospodarczych. Fakt, że w płaszczyźnie cywilno-prawnej banki wchodzą z innymi podmiotami gospodarczymi w stosunki, oparte na zasadzie równości stron, nie oznacza jeszcze, że tak samo sytuacja przedstawiać się musi w płaszczyźnie konstytucyjno-prawnej.
6. Nowelizacja ustawy o działalności gospodarczej nie ograniczyła się do nałożenia nowych obowiązków na podmioty gospodarcze, ale ustanowiła jednocześnie wysokie kary grzywny za naruszenie tych obowiązków. Tym samym pojawiły się w tej ustawie przepisy o charakterze karnym. Tego typu unormowania podlegają innym, znacznie surowszym kryteriom oceny niż unormowania dotyczące swobody działalności gospodarczej, bo dotykają one bezpośrednio sfery praw osobistych obywatela.
Trybunał Konstytucyjny wskazywał już, że „w demokratycznym państwie prawnym prawo karne musi być oparte przynajmniej na dwóch podstawowych zasadach: określoności czynów zabronionych pod groźbą kary (nullum crimen, nulla poena sine lege) oraz na zakazie wstecznego działania ustawy wprowadzającej lub zaostrzającej odpowiedzialność karną” (postanowienie z dnia 25 września 1991, S 6/91, OTK 1991). Wymaganie „określoności” Trybunał Konstytucyjny sprecyzował następująco: „materialne elementy czynu, uznanego za przestępczy, muszą być zdefiniowane w ustawie (zgodnie z konstytucyjną zasadą wyłączności ustawy) w sposób kompletny, precyzyjny i jednoznaczny” (postanowienie z dnia 13 czerwca 1994, S 1/94, OTK 1994, cz.I, s. 271). W orzeczeniu z dnia 1 marca 1994 (U 7/93, OTK 1994, cz.I, s. 41) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „w świetle konstytucyjnego podziału materii pomiędzy ustawy a akty wykonawcze, podstawowe elementy zarówno czynu, jak i kary muszą być określone w samej ustawie, a nie mogą być – w sposób blankietowy – pozostawione do unormowania w akcie wykonawczym”. Dotyczy to nie tylko przepisów karnych sensu stricto, ale także „wszystkich przepisów o charakterze represyjnym (sankcjonująco-dyscyplinującym), a więc do wszystkich przepisów, których celem jest poddanie obywatela jakiejś formie ukarania. Wynika to m.in. z art. 1 pozostawionych w mocy przepisów konstytucyjnych” (tamże, s. 41).
Powyższe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że ustawowe sformułowanie przepisów karnych (represyjnych) musi w sposób zupełny odpowiadać zasadzie określoności. Oznacza to, że sama ustawa musi w sposób kompletny, precyzyjny i jednoznaczny definiować wszystkie znamiona czynów zagrożonych karą. Obejmuje to oczywiście i element podmiotowy, to znaczy określenie zakresu osób, które są adresatami przepisu karnego. Ustawa musi więc w sposób kompletny wyznaczyć kategorie osób, które mogą ponosić odpowiedzialność za dany czyn. Nie może tego natomiast dokonywać akt wykonawczy, bo w prawie karnym wyłączność ustawy ma charakter bezwzględny. Wynika to z zasady nullum crimen sine lege, stanowiącej nieodłączny element państwa prawnego (art. 1 przepisów konstytucyjnych).
Rzecznik Praw Obywatelskich nie rozwinął w swym wniosku wskazanych tu aspektów badanej regulacji. Skoro jednak postawił zarzut naruszenia przez nią także art. 1 przepisów konstytucyjnych, to obowiązkiem Trybunału Konstytucyjnego jest dokonanie oceny zgodności badanych przepisów ze wszystkimi nakazami i zakazami, jakie składają się na treść zasady demokratycznego państwa prawnego.
Dokonana z tego punktu widzenia analiza art. 25e-25h ustawy o działalności gospodarczej wskazuje, że nie określają one samoistnie swego zakresu podmiotowego, odsyłając do art. 3 tej ustawy. Z kolei art. 3 ust. 4 też nie zawiera wyczerpującego określenia podmiotów zobowiązanych, a odsyła do „odrębnych przepisów”, które wskazują, kto jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Jak już wyżej wskazano, podmioty obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych określa obecnie ustawa z 29 września 1994 o rachunkowości. Zestawienie postanowień tej ustawy z normami art. 3 ust. 4 oraz art. 25e-25h ustawy o działalności gospodarczej pozwala na zbudowanie normy karnej, w której wszystkie elementy są kompletnie zdefiniowane na poziomie ustawowym. Można stawiać pytanie, czy zastosowana technika legislacyjna miała tu charakter optymalny, ale nie daje to podstaw do uznania, że zasada wyłączności ustawy została naruszona.
Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja podmiotów, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zakres podmiotowy tego obowiązku został bowiem określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r., a więc w akcie o podustawowym charakterze. Prawda, że rozporządzenie to w sposób prawidłowy wykonuje upoważnienie art. 38 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ale ustawa ta nie łączy obowiązku prowadzenia ksiąg z przepisami karnymi, może więc w szerszym zakresie powierzać regulacje różnych kwestii aktom wykonawczym. Natomiast nowe art. 25e-25h ustawy o działalności gospodarczej powiązały to rozporządzenie z inną dziedziną prawa – prawem represyjnym. Nowy stan prawny zakłada zbudowanie normy karnej poprzez włączenie do niej elementów pozaustawowych, określonych w rozporządzeniu ministra, a to oznacza naruszenie zasady bezwzględnej wyłączności ustawy w formułowaniu przepisów karnych.
Trybunał Konstytucyjny nie kwestionuje, iż prawidłowa realizacja obowiązków ustanowionych w nowym art. 3 ustawy o działalności gospodarczej wymaga sformułowania określonych sankcji o charakterze kary. Dopóki jednak nie zostanie to w sposób kompletny dokonane w przepisach o randze ustawowej, nie da się to pogodzić z wymaganiami stawianymi przez art. 1 przepisów konstytucyjnych regulacjom tego typu. Dopóki podmiotowy zakres kategorii „podmiotów zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów” będzie wyznaczany nie przez ustawodawcę, a przez ministra, nie można stosować tego określenia dla budowania norm karnych jakiegokolwiek typu. Organy władzy wykonawczej nie mają bowiem konstytucyjnej kompetencji do stanowienia takich norm.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.