Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt III UZP 18/15
UCHWAŁA
Dnia 2 lutego 2016 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Józef Iwulski (przewodniczący)
SSN Maciej Pacuda
SSN Jolanta Strusińska-Żukowska (sprawozdawca)
Protokolant Ewa Wolna
w sprawie z odwołania L. K. M. Spółki jawnej z siedzibą w A.
od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w Ł.
z udziałem zainteresowanych: B. E. i innych,
o wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne,
po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw
Publicznych w dniu 2 lutego 2016 r.,
zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Sądu Apelacyjnego
z dnia 18 września 2015 r. ,
"czy na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004
roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków
publicznych (tj. Dz.U. z 2015 poz. 581) wysokość składki na
ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na
podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej od przychodu
stanowiącego podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie
zdrowotne, czy też do wysokości zaliczki obliczonej przez płatnika od
całego dochodu uzyskanego przez ubezpieczonego - pracownika w
danym miesiącu u tego płatnika."
podjął uchwałę:
Składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do
wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w
tej części, którą oblicza się od przychodu stanowiącego
podstawę wymiaru składki (art. 83 ust. 1 w związku z art. 82 ust. 2
ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki
2
zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; jednolity
tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.).
UZASADNIENIE
Sąd Apelacyjny, w związku z rozpoznawaniem sprawy L. K. M. Spółki
Jawnej z siedzibą w A. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddziałowi
w Ł. o wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne na skutek apelacji Zakładu
Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 3 czerwca
2014 r., przedstawił w trybie art. 390 § 1 k.p.c. Sądowi Najwyższemu do
rozstrzygnięcia zagadnienie prawne następującej treści: czy na podstawie art. 83
ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej
finansowanych ze środków publicznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 581 ze
zm.; dalej jako: „ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej”) wysokość składki na
ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek
dochodowy od osób fizycznych obliczonej od przychodu stanowiącego podstawę
obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, czy też do wysokości zaliczki
obliczonej przez płatnika od całego dochodu uzyskanego przez ubezpieczonego -
pracownika w danym miesiącu u tego płatnika?
Sąd Apelacyjny wskazał, że zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach
opieki zdrowotnej, w przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona
przez płatnika, o którym mowa w art. 85 ust. 1-13, zgodnie z przepisami art. 79 i 81
jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez
tego płatnika zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.),
składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki.
Odwołująca się spółka jest płatnikiem zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia
społecznego, wobec czego ma obowiązek odprowadzania zaliczki na podatek
dochodowy zarówno od przychodu ze stosunku pracy, jak i od zasiłku pieniężnego
wypłaconego pracownikowi. O ile jednak przychód ze stosunku pracy jest podstawą
wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, o tyle zasiłek pieniężny z
ubezpieczenia społecznego takiej podstawy nie stanowi. Odwołująca się spółka w
3
poszczególnych miesiącach obniżała składkę na ubezpieczenie zdrowotne
pracowników do wysokości zaliczki na podatek dochodowy obliczanej wyłącznie od
przychodu ze stosunku pracy. Organ rentowy odwołując się do ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do jej art. 31, stanął zaś na
stanowisku, że płatnik odprowadza jedną łączną zaliczkę na podatek dochodowy
od wszystkich przychodów wypłaconych pracownikowi. A skoro tak, to zgodnie z
art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, składkę na ubezpieczenie
zdrowotne obniża się do wysokości tej (jednej) zaliczki. Sąd Okręgowy w motywach
wyroku zanegował stanowisko organu rentowego co do konieczności obniżania
składki zdrowotnej do wysokości „całej” zaliczki na podatek dochodowy
odprowadzonej przez płatnika. Sąd powołał się na stanowisko biegłej księgowej
wyrażone w opinii. Biegła konsultowała swe zdanie z Odziałem ZUS w S. oraz w
krajowej informacji ZUS i oba podmioty podzieliły jej pogląd. Zgodnie z tym
poglądem, płatnik w odniesieniu do każdego pracownika sporządza co miesiąc
dwie listy płac (przychody ze stosunku pracy i zasiłki chorobowe) i oblicza dwie
zaliczki na podatek dochodowy (od każdego z tych przychodów osobno), a
następnie odprowadza do urzędu skarbowego jedną zsumowaną zaliczkę na
podatek dochodowy.
Na tym tle Sąd Apelacyjny podniósł, że dla rozstrzygnięcia problemu
prawnego zaistniałego w niniejszej sprawie celowe może okazać się sięgnięcie do
przepisu art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie
z którym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, „przekazują”, z
zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20
dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek
urzędu skarbowego. Przypomniał, że art. 31 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych stanowi o „obliczaniu i pobraniu" zaliczek na podatek dochodowy,
art. 32 definiuje pojęcie dochodu, art. 83 ust.1 ustawy o świadczeniach opieki
zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych mówi o „obliczonej” zaliczce na
podatek dochodowy, zaś art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym stanowi o
przekazywaniu „pobranych” zaliczek. W przywołanych regulacjach poszukiwać
można zatem oparcia dla takiego rozumienia art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach
opieki zdrowotnej, że chodzi w nim jedynie o zaliczkę na podatek dochodowy
4
„obliczoną” od przychodu, który stanowi podstawę wymiaru składki na
ubezpieczenie zdrowotne. Kwestią natomiast techniczną jest już samo przekazanie
przez płatnika do urzędu skarbowego obliczonych i pobranych w ciągu miesiąca
zaliczek, jako jednej zaliczki na podatek dochodowy. Taka wykładnia (literalna) art.
38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 83 ust. 1 ustawy o
świadczeniach opieki zdrowotnej wzmacnia stanowisko Sądu pierwszej instancji.
Powstaje jednak wątpliwość, czy ustawodawca posługując się w art. 83 ust. 1
pojęciem zaliczki „obliczonej”, miał na myśli tylko zaliczkę przez płatnika
obrachowaną, czy też chodziło o zaliczkę „przekazywaną" do urzędu skarbowego,
czyli o zaliczkę, o której mowa w art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych.
Sąd zauważył, że niewątpliwie przy interpretacji przepisów prawa
administracyjnego (a do takich zbliżone są regulacje z zakresu ubezpieczeń
społecznych) zasadą jest stosowanie wykładni językowej. Fundament tego
założenia stanowi teza, że wszelkie obowiązki (w tym ciężary publicznoprawne)
winny być nałożone na adresatów tych powinności w taki sposób, aby podmioty te
miały dokładne rozeznanie, jakich zachowań oczekuje od nich ustawodawca.
Zamysł prawodawcy winien być zatem wyrażony na tyle precyzyjnie, aby nie była
konieczna interpretacja norm inna, niż literalna. Trybunał Konstytucyjny w
uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK 2000 nr 5, poz. 141)
wywiódł, że każda inna wykładnia, niż językowa będzie jednocześnie miała walor
rozszerzającej lub zwężającej, co w efekcie może doprowadzić do wypaczenia
pierwotnego zamysłu prawodawcy. Dodatkowo uwzględnić należy konsekwencje
płynące z przyjęcia postulatu racjonalnego ustawodawcy, który dobiera najprostsze
i najbardziej skuteczne środki prowadzące do realizacji jego zamierzeń (por. wyrok
Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r., II UK 141/13, LEX nr 1409530).
Z drugiej strony Sąd pytający podniósł, że przy poszukiwaniu odpowiedzi na
zasadnicze pytanie w niniejszej sprawie, czy składka zdrowotna ulega obniżeniu do
wysokości zaliczki na podatek dochodowy obliczonej od całego dochodu, czy też
do wysokości zaliczki obliczonej tylko od przychodu stanowiącego podstawę
wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, wykładnia językowa nie prowadzi do
niewątpliwych wniosków. Nie można zatem pominąć wykładni systemowej. W tym
5
kontekście Sąd zauważył, że art. 83 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki
zdrowotnej odnosi się do przychodów, będących podstawą wymiaru składki na
ubezpieczenie zdrowotne, ale niebędących jednocześnie podstawą obliczenia
zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie ma w ustawie regulacji
odwrotnej. Ustawa nie normuje wprost sytuacji, w której osiągany jest przychód
będący podstawą obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,
ale nie jest on jednocześnie podstawą obliczenia składki na ubezpieczenie
zdrowotne. Przepis art. 79 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej stanowi o
składce w wysokości 9% podstawy wymiaru składki. Właśnie ta składka podlega
obniżeniu do wysokości obliczonej zaliczki na podatek dochodowy. W podstawie
wymiaru tej składki nie mieści się wypłacony przez płatnika składek zasiłek
chorobowy. Można zatem twierdzić, że skoro w Rozdziale 2 ustawy ustawodawca
objął materią regulacji tylko: składkę na ubezpieczenie zdrowotne, podstawę
wymiaru składki i wysokość tej składki, to i zaliczkę na podatek dochodowy odnosić
należy tylko do tych przychodów, które stanowią podstawę wymiaru składki na
ubezpieczenie zdrowotne. Tak prowadzona wykładnia systemowa uzasadnia
stanowisko Sądu pierwszej instancji (i płatnika składek).
Sąd Apelacyjny przywołał także wykładnię funkcjonalną i wskazał, że
odniesienie należnej składki na ubezpieczenie zdrowotne do zaliczki na podatek
dochodowy od całego dochodu, który w danym miesiącu uzyskał pracownik u
płatnika składek, dałoby ten skutek, że składka na ubezpieczenie zdrowotne
zostałaby częściowo obliczona i w konsekwencji pobrana także od przychodu, który
nie jest podstawą wymiaru tej składki. „Obliczona” zaliczka na podatek dochodowy
od przychodu niestanowiącego podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie
zdrowotne wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość obliczonej składki na
ubezpieczenie zdrowotne, a konkretnie zwiększa wysokość tej składki. Trudno
uznać – zdaniem Sądu pytającego – że taki właśnie był zamysł ustawodawcy,
skoro sytuacja opisana w art. 83 ust. 1 ustawy występuje w przypadku rozliczania
dość niskich kwot pensji (tylko wtedy składka na ubezpieczenie zdrowotne w
wysokości 9% podstawy wymiaru jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy).
Konkludując Sąd Apelacyjny stwierdził, że przychyla się do stanowiska
wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu Okręgowego. Analiza treści przepisu art.
6
83 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, w powiązaniu z przytoczonymi
wyżej regulacjami prawnymi, prowadzi do wniosku, że wysokość składki na
ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek
dochodowy od osób fizycznych, ale obliczonej tylko od przychodu stanowiącego
podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne. Do takich wniosków
prowadzi wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna. Sąd Apelacyjny dostrzegł
jednak także wagę argumentów przemawiających za stanowiskiem prezentowanym
przez organ rentowy i tą zbliżoną równoważnością konkluzji uzasadnił wystąpienie
o zajęcie przez Sąd Najwyższy stanowiska w orzeczeniu rozstrzygającym
przedstawione zagadnienie prawne.
Zdaniem składu rozpoznającego apelację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,
występujący w sprawie dylemat jest doniosły, ponieważ ma przełożenie na
właściwe stosowanie prawa przez wszystkich płatników - pracodawców w skali
kraju. Dotychczas Sąd Najwyższy problemem tym się nie zajmował. Istnieje
dwoista praktyka w sprawach prowadzonych przez organy administracyjne (ZUS,
Izba Skarbowa), przede wszystkim zaś przedstawiona rozbieżność zapatrywań
prawnych doprowadziła do różnych orzeczeń sądowych w Okręgu […]. Ewentualna
akceptacja poglądu organu rentowego spowodować może lawinowy napływ spraw
poddanych pod osąd, gdyż jest faktem notoryjnym, że płatnicy stosują programy
komputerowe operujące schematem obniżania składki zdrowotnej do wysokości
zaliczki na podatek dochodowy ustalonej tylko od wynagrodzenia. Sąd Apelacyjny
dostrzegł potwierdzoną w wielu judykatach Sądu Najwyższego konieczność
ścisłego stosowania przepisów prawa ubezpieczeń społecznych, w którym
przeważa formalistyczne ujęcie uprawnień ubezpieczonych, a to z uwagi na
bezwzględnie obowiązujący charakter norm prawnych, stwierdzając jednocześnie,
że przedmiotowe zagadnienie ma jednak wyjątkowy walor społeczny, ponieważ
dotyczy osób o niewysokich zarobkach, a składka zdrowotna w całości
finansowana jest ze środków pracownika.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
7
Zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej,
obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do
objęcia ubezpieczeniami społecznymi, które są pracownikami w rozumieniu ustawy
z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst:
Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.; dalej jako: „ustawa systemowa”). Składka na
ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru składki, z zastrzeżeniem
art. 82 i 242 (art. 79 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej). Do ustalenia
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się
przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i
rentowe tych osób (art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej). Z
art. 18 ust. 1 ustawy systemowej wynika, że podstawę wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami
stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9, czyli przychody w rozumieniu
przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku
dochodowym od osób fizycznych za przychody podlegające opodatkowaniu uznaje
zarówno wynagrodzenie za pracę (art. 12 ust. 1), jak i zasiłki pieniężne z
ubezpieczenia społecznego (art. 20 ust. 1), przy czym wynagrodzenie traktuje jak
przychód ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1), a zasiłki
pieniężne z ubezpieczenia społecznego jako przychód z innego źródła (art. 10 ust.
1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1). Oznacza to, że pracownik pobierający w ciągu
miesiąca tak wynagrodzenie, jak i zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego
uzyskuje w rozumieniu tej ustawy przychody z dwóch różnych źródeł. Nie budzi
przy tym wątpliwości, że osoba taka posiada tylko jeden tytuł do podlegania
ubezpieczeniu zdrowotnemu, bo jest nim wyłącznie pozostawanie w stosunku
pracy.
W myśl art. 82 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, w przypadku
gdy w ramach jednego z tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia
zdrowotnego wymienionych w art. 66 ust. 1 ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden
przychód, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana od każdego z
uzyskanych przychodów odrębnie. Wynika z tego, że w sytuacji, gdy pracownik w
ciągu miesiąca uzyskuje różne rodzaje przychodów, płatnik obowiązany jest
wyliczyć składkę na ubezpieczenie zdrowotne od każdego z nich odrębnie, czyli nie
8
od sumy tych przychodów. Inaczej rzecz ujmując, w takiej sytuacji oblicza się
według zasad przewidzianych w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej dwie
oddzielne składki na ubezpieczenie zdrowotne, jedną od wynagrodzenia za pracę,
a drugą – od innego przychodu, stosując przy wyliczaniu każdej z nich art. 83 ust. 1
tej ustawy, z którego wynika, że w przypadku, gdy składka na ubezpieczenie
zdrowotne jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych
obliczonej przez płatnika zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do
wysokości tej zaliczki. Dla stwierdzenia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie,
porównać należy zatem wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne obliczonej
od każdego z przychodów odrębnie do wysokości zaliczki na podatek dochodowy
wyliczonej na tej samej zasadzie, czyli od każdego z tych dochodów odrębnie. Z
tego wynika, że w sytuacji, gdy jeden z przychodów nie stanowi podstawy wymiaru
składki na ubezpieczenie zdrowotne (co jest równoznaczne z zerową wysokością
tej składki), będąc jednocześnie dochodem, od którego pobiera się zaliczkę na
podatek dochodowy (tak jak zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego – art.
81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w związku z art. 18 ust. 2
ustawy systemowej i art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych), składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości
zaliczki na podatek dochodowy jedynie w tej części, którą oblicza się od przychodu
stanowiącego podstawę wymiaru składki.
Dodać do tego należy, że taką wykładnię przytoczonych przepisów prawa
wspiera wzgląd na konieczność równego traktowania ubezpieczonych. Zgodnie z
art. 65 pkt 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, ubezpieczenie zdrowotne
jest oparte w szczególności na zasadzie równego traktowania oraz solidarności
społecznej. Zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłaca pracownikom
albo pracodawca albo Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Zgodnie bowiem z art. 61
ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach
pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa
(jednolity tekst: Dz.U. z 2014 r., poz. 159 ze zm.), prawo do zasiłków określonych w
ustawie i ich wysokość ustalają oraz zasiłki te wypłacają płatnicy składek na
ubezpieczenie chorobowe, którzy zgłaszają do ubezpieczenia chorobowego
9
powyżej 20 ubezpieczonych, a Zakład Ubezpieczeń Społecznych ubezpieczonym,
których płatnicy składek zgłaszają do ubezpieczenia chorobowego nie więcej niż 20
ubezpieczonych. Z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
wynika zaś, że pracodawcy są obowiązani jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu
roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów
przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego
wypłacane przez zakłady pracy. Zaliczki na podatek dochodowy od zasiłków
pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych bezpośrednio przez Zakład
Ubezpieczeń Społecznych obowiązany jest zaś pobierać ten organ jako płatnik (art.
34 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie ma zatem
wątpliwości, że pracodawca zatrudniający nie więcej niż 20 pracowników i
nieodprowadzający w związku z tym zaliczki na podatek dochodowy od zasiłku
wypłaconego jego pracownikowi przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oblicza tę
zaliczkę tylko od dochodu ze stosunku pracy i do wysokości tylko tej zaliczki obniża
wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne obliczonej od tego przychodu w
razie zaistnienia sytuacji przewidzianej w art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach
opieki zdrowotnej. Gdyby więc przyjąć, że składka na ubezpieczenie zdrowotne
pracownika zatrudnionego u pracodawcy będącego płatnikiem zasiłków
pieniężnych z ubezpieczenia społecznego podlega obniżeniu do wysokości zaliczki
na podatek dochodowy obliczonej tak od wynagrodzenia, jak i od zasiłku z
ubezpieczenia społecznego, należałoby stwierdzić, że pracownik ten ponosi
większe ciężary składkowe niż będąca w identycznej sytuacji faktycznej osoba
zatrudniona u innego pracodawcy. Z pewnością naruszałoby to zasadę równego
traktowania ubezpieczonych, bowiem pozostawania w stosunku pracy z
pracodawcą z woli ustawodawcy będącym lub nie płatnikiem zasiłków z
ubezpieczenia społecznego nie można uznać za taką istotną cechę różniącą, która
dawałaby podstawy do odmiennego traktowania pracowników w zakresie
wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Z tych wszystkich względów Sąd Najwyższy podjął uchwałę jak w sentencji.
eb
10