Pełny tekst orzeczenia

415/4/B/2013

POSTANOWIENIE

z dnia 11 kwietnia 2013 r.

Sygn. akt Ts 249/12



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Stanisław Rymar,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej P.Ć. w sprawie zgodności:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 45 ust. 1 Konstytucji,



p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



UZASADNIENIE




W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 9 października 2012 r. (data nadania) P.Ć. (dalej: skarżący, podatnik) zakwestionował zgodność art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej z art. 45 ust. 1 Konstytucji.


Skarga konstytucyjna wniesiona została w związku z następującą sprawą. W toku postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień 2005 r., polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących transakcje, których nie dokonano. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 9 września 2009 r. i 7 października 2009 r. (nr PP/44000-5/09, PP/44000-6/09, PP/44000-7/09, PP/44000-8/09, PP/44000-9/09, PP/44000-11/09, PP/44000-12/09, PP/44000-13/09, PP/44000-14/09, PP/44000-15/09) określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od wskazanego przez podatnika za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2005 r. Decyzjami z 30 kwietnia 2010 r. (nr PP-2/4407380/09/BM, PP-2/4407381/09/BM, PP-2/4407-382/09/BM, PP-2/4407-383/09/BM, PP-2/4407-384/09/BM, PP-2/4407-432/09/BM, PP-2/4407-433/09/BM, PP 2/4407434/09/BM, PP-2/4407-435/09/BM, PP-2/4407-436/09/BM) Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wyrokiem z 15 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1102/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi podatnika na powyższe decyzje organu II instancji. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 915/11).


W rozpatrywanej skardze konstytucyjnej podatnik wniósł o stwierdzenie niezgodności art. 122 ordynacji podatkowej (rozumianego w ten sposób, że to na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą, a nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, iż faktycznie dokonano czynności gospodarczej stwierdzonej fakturą, którą kwestionują organy podatkowe) z art. 32 ust. 1 Konstytucji, ponieważ gdyby skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, nie wyciągano by w stosunku do niego konsekwencji zaniechania szczegółowej weryfikacji kontrahentów i nieprowadzenia bardzo szczegółowej, niewymaganej przez przepisy prawa materialnego, dokumentacji czynności gospodarczych. Zdaniem skarżącego przyjęta przez sądy i organy podatkowe wykładnia kwestionowanej regulacji skutkuje rzeczywistym zróżnicowaniem sytuacji stron w postępowaniu podatkowym w zależności od posiadania przez nie statusu przedsiębiorcy i tym samym narusza, wyrażone w art. 32 ust. 1 Konstytucji, prawo do równego traktowania przez władzę publiczną.

Ponadto podatnik zakwestionował zgodność art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej (rozumianego w ten sposób, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia okoliczności kwestionowanych przez organy podatkowe) z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Według skarżącego sądy administracyjne przyjęły w jego sprawie wykładnię przepisów skutkującą odwróceniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z przepisów ordynacji podatkowej, a tym samym nie zachowały wymaganej przez art. 45 ust. 1 Konstytucji bezstronności, faworyzując stanowisko organu podatkowego, co spowodowało naruszenie prawa skarżącego do sprawiedliwego procesu.



Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



Jak wynika z treści art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz konkretyzujących go art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi konstytucyjnej jest każdy, czyje wolności lub prawa zostały naruszone przez wydanie ostatecznego orzeczenia organu władzy publicznej, którego podstawą prawną jest przepis aktu normatywnego. Skarżący jest przy tym zobowiązany do uprawdopodobnienia, że regulacja podkonstytucyjna jest wadliwa, co spowodowało, że w procesie stosowania prawa doszło do niekonstytucyjnego ukształtowania sfery jego praw i obowiązków, a w konsekwencji do naruszenia konstytucyjnego prawa podmiotowego (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Wymaga to od skarżącego porównania treści normy dekodowanej z przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia z normą konstytucyjną, a następnie wykazania sprzeczności między nimi. Musi on w tym celu właściwie określić przedmiot skargi i odnieść go do adekwatnego konstytucyjnego wzorca kontroli.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga tych warunków nie spełnia. Odnosząc się do powołanych w niej wzorców kontroli konstytucyjności, należy zauważyć, że skarżący nie dopełnił obowiązku wskazania konstytucyjnych wolności lub praw, do których naruszenia doszło na skutek zastosowania zaskarżonego unormowania.

Wywiązaniem się z tego obowiązku nie jest bowiem odwołanie się do zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji), co uczynił skarżący. Orzecznictwo Trybunału jest w tej kwestii jednolite i nie pozostawia wątpliwości, co do oceny dopuszczalności rozpatrywanej skargi konstytucyjnej w tym zakresie.

Wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości (na której naruszenie wskazuje skarżący) w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego nie jest prawem konstytucyjnym o charakterze podmiotowym, którego naruszenie mogłoby legitymować do wniesienia skargi konstytucyjnej. W postanowieniu z 24 października 2001 r. (SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości stanowi samodzielnie jedynie zasadę ogólną, mającą charakter niejako prawa „drugiego stopnia”, tzn. przysługującego w związku z konkretnymi normami prawnymi, a nie w oderwaniu od nich – „samoistnie”. Teza ta – jak podkreślił Trybunał – znajduje swoje uzasadnienie w specyfice przyjmowanego na gruncie Konstytucji rozumienia „równości”, która nie ma charakteru abstrakcyjnego i absolutnego, ale „funkcjonuje zawsze w pewnym kontekście sytuacyjnym, odniesiona musi być do zakazów lub nakazów albo nadania uprawnień określonym jednostkom (grupom jednostek) w porównaniu ze statusem innych jednostek (grup)”. W związku z powyższym, dopuszczalność powołania się w skardze konstytucyjnej na naruszenie zasady równości uzależniona jest od wskazania konkretnego podmiotowego prawa, wolności lub obowiązku o charakterze konstytucyjnym, w zakresie których zasada ta została naruszona.

W związku z powyższym, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności art. 122 ordynacji podatkowej z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

W drugiej z kwestionowanych regulacji (art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) skarżący dopatruje się ograniczenia prawa do sądu (w szczególności prawa do sprawiedliwego procesu), choć zaskarżone unormowanie w ogóle nie odnosi się do postępowania sądowego. Przedmiotem normowania (jak i stosowania tego przepisu) jest postępowanie podatkowe toczące się przed organami podatkowymi. Jest to zatem postępowanie administracyjne toczące się przed organami podatkowymi, a nie postępowanie sądowe toczące się przed sądem. Tymczasem oba etapy postępowania: przedsądowy i sądowo administracyjny, różnią się tak bardzo, że nie można uznać, iż standardy proceduralne wskazane w art. 45 ust. 1 Konstytucji znajdują bezpośrednie zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego pogląd skarżącego należało uznać za nieuzasadniony, gdyż przeczy on istocie postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, które nie może być utożsamiane z postępowaniem sądowym, choćby ze względu na odmienną naturę prawną oraz różną pozycję stron procesowych tego postępowania. Za ugruntowany należy natomiast uznać pogląd doktryny, że postępowanie administracyjne nie służy rozstrzygnięciu sporu o prawo; chodzi w nim o załatwienie sprawy będącej we właściwości konkretnego organu administracji państwowej, i to załatwienie jej w drodze jednostronnego rozstrzygnięcia tego organu (zob. J. Łętowski, Prawo administracyjne. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1990, s. 223).

Trybunał Konstytucyjny przypomina, że postępowanie podatkowe jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego. Jest ono dwuinstancyjne i kończy je – w każdej instancji – decyzja podatkowa. Od ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje odwołanie do sądu administracyjnego. Możliwość skorzystania z prawa do sądu strony postępowania podatkowego nabywają zatem z chwilą wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Wskazany wzorzec kontroli jest zatem nieadekwatny (zob. wyrok TK z 26 maja 2009 r. , SK 32/07, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 70 oraz postanowienie TK z 26 stycznia 2010 r., Ts 161/09, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 224).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że z uzasadnienia skargi konstytucyjnej wynika, iż skarżący upatruje naruszenie prawa do sądu przez niezgodną z Konstytucją wykładnię kwestionowanej regulacji, dokonaną przez sądy administracyjne orzekające w jego sprawie, skutkującą faktycznym odwróceniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z przepisów ordynacji podatkowej.

W tym zakresie zarzuty skargi konstytucyjnej są oczywiście bezzasadne. Postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.u.s.a.), a nie przepisy ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, a nie w ordynacji podatkowej. Kryterium tej kontroli wyznacza art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przebiega ona na trzech płaszczyznach: oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji lub innego aktu) lub działania z prawem materialnym, dochowania wymaganej prawem procedury oraz respektowania reguł kompetencji (zob. A. Kabat, komentarz do art. 3, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. IV, Wolters Kluwer 2011, s. 7).

W związku z powyższym, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej także w zakresie badania zgodności art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej z art. 45 ust. 1 Konstytucji.



Z tych względów postanowiono jak w sentencji.