Pełny tekst orzeczenia

Uchwała z dnia 4 października 1996 r.
III ZP 3/96
Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Adam Józefowicz,
Andrzej Wróbel (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, przy udziale Prokuratora Prokuratury Krajowej Iwony
Kaszczyszyn, sprawy z wniosku "R." S.A. w Ż. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń
Społecznych-Oddziałowi w Z.G. o zwrot składek na ubezpieczenie społeczne, po roz-
poznaniu na posiedzeniu jawnym dnia 4 października 1996 r. zagadnienia prawnego
przekazanego przez Sąd Apelacyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 24 lipca 1996
r. [...] do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 KPC.
Czy pojęcie "dochód", o którym mowa w § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Mi-
nistrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania
składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr
68, poz. 330; zm.: Dz. U. z 1994 r., Nr 25, poz. 86 i Nr 140, poz. 769) obejmuje dochód
po odliczeniu kosztów jego uzyskania, czy też łącznie z tymi kosztami „
p o d j ą ł następującą uchwałę:
W pojęciu dochodu w rozumieniu § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów
z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz
naliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego (jednolity tekst: Dz.
U. z 1993 r., Nr 68, poz. 330 ze zm.) mieszczą się koszty uzyskania dochodu.
U z a s a d n i e n i e
2
Przedstawione zagadnienie prawne powstało na tle następującego stanu
faktycznego:
„R.” SA z siedzibą w Ż. wniosła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych-Oddziału
w Z.G. o zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za okres od dnia 1
stycznia 1992 r. do dnia 30 czerwca 1995 r. w kwocie 334.095,39 zł wraz z należnymi
odsetkami. W ocenie wnioskodawcy dla określenia pojęcia „dochód”, użytego w § 7 ust.
1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia
społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego
(jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 68, poz. 330 ze zm.), należy przyjąć definicję
„dochód” zawartą w przepisie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze
zm.). Wyliczony zgodnie z powyższym przepisem ustawy dochód, tj. przychód
pomniejszony o koszty jego uzyskania, powinien stanowić podstawę wymiaru składki na
ubezpieczenie społeczne. Tymczasem praktyka Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest
taka, że za podstawę wymiaru tej składki błędnie przyjmuje przychód uzyskany przez
pracownika.
Organ rentowy decyzją z dnia 6 września 1995 r. [...] odmówił wnioskodawcy
zwrotu wyliczonych przezeń składek na ubezpieczenie społeczne wraz z odsetkami za
zwłokę. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że ze względu na treść
przepisu art. 55 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który sta-
nowi, że ilekroć w przepisach o ubezpieczeniu społecznym jest mowa o wynagrodzeniu,
uposażeniu, przychodzie, dochodzie, podstawie wymiaru składek, przeciętnym
wynagrodzeniu - należy przez to rozumieć (po dniu 31 grudnia 1991 r.) kwoty uwzględ-
niające podatek dochodowy, brak jest podstaw do pomniejszania uzyskanego przez
pracowników wynagrodzenia o koszty jego uzyskania. Pomniejszenia takiego dokonuje
się bowiem tylko dla wymiaru podatku dochodowego.
W odwołaniu od powyższej decyzji do Sądu Wojewódzkiego-Sądu Pracy i
Ubezpieczeń Społecznych w Zielonej Górze „R." SA wniosła o uchylenie decyzji i za-
sądzenie na jej rzecz kwoty 334.092, zł z należnymi odsetkami oraz kosztami procesu.
3
Zdaniem wnioskodawcy żądanie zwrotu nadpłaconych składek uzasadnione jest treścią
§ 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r., który stanowi, że
podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracowników stanowi dochód
w gotówce i w naturze z tytułu wykonania pracy w ramach stosunku pracy, a pojęcie
dochodu zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Według tego przepisu dochodem jest różnica między przychodem a
kosztami jego uzyskania, natomiast wynagrodzenie brutto jest zgodnie z przepisem tej
ustawy przychodem. Zdaniem skarżącego taką interpretację przyjął Sąd Najwyższy w
uchwale z dnia 28 września 1994 r., II UZP 26/94 (OSNAPiUS 1994 nr 12 poz. 196), z
której wynika, że przy ustalaniu dochodu należy uwzględnić koszty uzyskania przy
zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zakład Ubezpieczeń Społecznych-Oddział w Z.G. wnosząc o oddalenie od-
wołania podniósł, że powołana przez wnioskodawcę uchwała Sądu Najwyższego
dotyczy pojęcia dochodu zawartego w art. 24 ustawy z dnia 17 października 1991 r. o
rewaloryzacji emerytur i rent, o zasadach ustalania emerytur i rent oraz o zmianie
niektórych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 450 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 roz-
porządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 22 lipca 1992 r. w sprawie szcze-
gółowych zasad zawieszania lub zmniejszania emerytury i renty (Dz. U. Nr 58, poz. 290
ze zm.). W świetle tych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty jakie,
ponosi osoba fizyczna celem uzyskania dochodu, a zatem zasadnie podlegają one
odliczeniu. W ocenie organu rentowego nie jest dopuszczalne utożsamianie pojęcia
dochodu określonego w przepisach prawa ubezpieczeń społecznych z pojęciem
dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
Sąd Wojewódzki-Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Zielonej Górze
wyrokiem z dnia 20 lutego 1996 r. [...] oddalił odwołanie. W ocenie Sądu dochód ok-
reślony w przepisach dotyczących ubezpieczenia społecznego nie jest tożsamy z
dochodem określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. In-
terpretacja przedstawiona przez wnioskodawcę działa na szkodę pracowników, skoro
podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne ma decydujące znaczenie przy
ustalaniu podstawy świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Ponadto zastosowana w
4
ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa ma na celu
obniżenie wpłaconego podatku przez osobę osiągającą dochód, a nie przez
pracodawcę tej osoby, który korzysta z innych ulg podatkowych.”
Sąd Apelacyjny w Poznaniu rozpoznając rewizję „R.” SA od wyroku Sądu
Wojewódzkiego-Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Zielonej Górze postano-
wieniem z dnia 24 lipca 1996 r. [...] przedstawił Sądowi Najwyższemu do rozstrzyg-
nięcia budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, przytoczone w sentencji
uchwały.
Prokurator wniósł o udzielenie odpowiedzi, że pojęcie „dochód”, o którym mowa
w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia
społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego
(jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 68, poz. 330 ze zm.), obejmuje dochód łącznie z
kosztami jego uzyskania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Zgodnie z przepisem art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1986 r. o
organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych ( jednolity tekst: Dz. U. z 1989 r.,
Nr 25, poz. 137 ze zm.) składki na ubezpieczenie społeczne pracowników opłacają
zakłady pracy z własnych środków za okres trwania ubezpieczenia społecznego każ-
dego pracownika. Ustawa nie reguluje jednak nawet ogólnych zasad określania wyso-
kości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, w
szczególności zaś nie stanowi, co mogłoby stanowić podstawę wymiaru takich składek.
W ust. 2 tego przepisu upoważnia jedynie Radę Ministrów do unormowania m.in. tych
zagadnień w drodze rozporządzenia. Zgodnie z przepisem § 7 ust. 1 rozporządzenia
Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości podstawy wymiaru
składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz
rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego (jednolity tekst: Dz. U. z
1993 r., Nr 68, poz. 330 ze zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie
5
społeczne pracowników stanowi dochód w gotówce i w naturze z tytułu wykonywania
pracy w ramach stosunku pracy. Przepisy tego rozporządzenia nie zawierają jednak
definicji pojęcia dochodu dla celów ustalania podstawy i wysokości składek na
ubezpieczenie społeczne pracowników, ani też nie uściślają tego pojęcia przynajmniej
w takim zakresie, w jakim czynią to inne przepisy należące do systemu prawa
ubezpieczeń społecznych. Z przepisu tego wynika jedynie, że podstawę wymiaru
składek na ubezpieczenie społeczne stanowi dochód z tytułu wykonywania pracy w
ramach stosunku pracy, a zatem wynagrodzenie za pracę. Przepis ten nie wyjaśnia
natomiast, czy taką podstawę stanowi całe wynagrodzenie brutto pracownika czy też
wynagrodzenie brutto pomniejszone o koszty jego uzyskania.
Pozostaje zatem do rozważenia, czy wzgląd na regułę interpretacyjną, zgodnie z
którą tych samych zwrotów (pojęć) używanych w przepisach części systemu prawa,
należy używać w znaczeniu ustalonym względnie zdefiniowanym przez te przepisy,
nakazuje przyjąć, dla celów ustalania podstawy składek na ubezpieczenie społeczne
pracowników, pojęcie dochodu określonego w przepisach regulujących ubezpieczenie
społeczne pracowników. W szczególności wymaga rozstrzygnięcia kwestia, czy dochód
w znaczeniu określonym w przepisie § 1 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i
Polityki Socjalnej z dnia 22 lipca 1992 r. w sprawie szczegółowych zasad zawieszania
lub zmniejszania emerytury i renty (Dz. U. Nr 58, poz. 290), zgodnie z którym za dochód
osiągnięty uważa się faktyczny dochód uzyskany przez emeryta lub rencistę w danym
roku kalendarzowym, może stanowić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie
społeczne pracowników. Powyższy przepis był przedmiotem wykładni Sądu
Najwyższego, który w uchwale z dnia 28 września 1994 r., II UZP 26/94 (OSNAPiUS
1994 nr 12 poz. 196) przyjął, że pojęcie „dochód”, zawarte w art. 24 ustawy z dnia 17
października 1991 r. o rewaloryzacji emerytur i rent, o zasadach ustalania emerytur i
rent oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 450 ze zm.) oraz w § 1 ust. 3
pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 22 lipca 1992 r. w sprawie
szczegółowych zasad zawieszania lub zmniejszania emerytury i renty (Dz. U. Nr 58,
poz. 290) oznacza kwotę otrzymanego wynagrodzenia przez zleceniobiorcę po
odliczeniu kosztów uzyskania wynagrodzenia według analogicznych zasad
6
przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd Najwyższy jest zdania, że dochód w rozumieniu przepisu § 1 ust. 3 pkt 3
rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad zawieszania lub zmniejszania eme-
rytury i renty nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pra-
cowników. Za przyjęciem odmiennego stanowiska nie przemawia wskazana wyżej
dyrektywa interpretacyjna, bowiem cel i ratio legis instytucji zawieszania lub zmniej-
szania emerytury i renty są oczywiście odmienne od celu instytucji składek na ubez-
pieczenie społeczne pracowników, a tym bardziej od celów prawa podatkowego, co
trafnie podkreślił Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu
Sądowi Najwyższemu zagadnienia prawnego. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 usta-
wy z dnia 17 października 1991 r. o rewaloryzacji emerytur i rent, o zasadach ustalania
emerytur i rent oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 450 ze zm.) prawo
do emerytury, renty inwalidzkiej i renty rodzinnej ulega zawieszeniu lub zmniejszeniu w
razie osiągania wynagrodzenia lub dochodu z tytułu wykonywania zatrudnienia lub innej
pracy zarobkowej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, której wykonywanie
podlega obowiązkowi ubezpieczenia społecznego. Należyta ochrona nabytych praw do
świadczeń z ubezpieczenia społecznego wymaga, aby dochód, o którym mowa w tym
przepisie, obejmował wynagrodzenie(dochód) pomniejszone o koszty jego uzyskania.
W tym znaczeniu pojęcie dochodu zawarte w art. 24 ust. 1 tej ustawy zostało uściślone
w przepisie § 1 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad
zawieszania lub zmniejszania emerytury i renty, który za dochód osiągnięty nakazuje
uznać faktyczny dochód uzyskany przez emeryta lub rencistę w danym roku
kalendarzowym. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powyższej uchwały trafnie wskazał, że
skoro prawodawca stanowi, iż dochodem w rozumieniu ustawy o waloryzacji emerytur i
rent jest faktyczny dochód, to oznacza, że od każdego osiągniętego przez emeryta lub
rencistę wynagrodzenia w określonym okresie trzeba odliczyć koszty jego uzyskania.
Przepis § 1 ust. 3 pkt 3 wymienionego wyżej rozporządzenia nie zawiera jednak
dyspozycji dotyczącej sposobu ustalania faktycznego dochodu, a zatem mamy w tym
przypadku do czynienia z luką prawną, która powinna być wypełniona przez
zastosowanie w drodze analogii iuris zasad przewidzianych w przepisach o podatku
7
dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Sądu Najwyższego żadne względy nie przemawiają za przyjęciem, że
pojęcie dochodu, o którym mowa w przepisie § 7 wymienionego wyżej rozporządzenia z
dnia 29 stycznia 1990 r. , oznacza dochód faktyczny w rozumieniu przepisów o
rewaloryzacji emerytur i rent, a w szczególności, że powinien być ustalany według
zasad przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd
Najwyższy w uzasadnieniu powyższej uchwały trafnie uzasadnił ostrożne stosowanie
przepisów podatkowych w sprawach zawieszania lub zmniejszania emerytur i rent
względami bezpieczeństwa prawnego i ekonomicznego emerytów i rencistów. W
sprawach ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne
pracowników powyższe względy uzasadniają zakaz odpowiedniego stosowania tych
przepisów, realizujących zgoła odmienne cele normatywne, bowiem w przeciwnym
razie mogłoby to prowadzić do nieuzasadnionego zróżnicowania wysokości świadczeń
z ubezpieczenia społecznego pracowników, co nie da się pogodzić z zasadą
demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego sprawiedliwość społeczną.
Sąd Najwyższy jest zdania, że uregulowanie zawarte w tym przepisie jest zupełne w
tym znaczeniu, że z punktu widzenia celów prawa ubezpieczeń społecznych nie jest
dopuszczalne stosowanie w drodze analogii iuris przepisów prawa podatkowego przy
ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracowników przez
przyjęcie, że dochód, o którym mowa w powyższym przepisie rozporządzenia jest
dochodem (wynagrodzeniem) pomniejszonym o koszty jego uzyskania. W ocenie Sądu
Najwyższego odpowiednie stosowanie przepisów prawa podatkowego w tych sprawach
byłoby dopuszczalne jedynie na podstawie wyraźnego i nie budzącego wątpliwości
odesłania zawartego w przepisach dotyczących ustalania wysokości i podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Należy ponadto wskazać,
że przepisy o ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne
pracowników, w tym przepis § 3 i § 10 ust. 1 rozporządzenia, posługują się także
pojęciem „wynagrodzenie” , co dodatkowo przemawia za tym, iż pojęcie dochodu w
rozumieniu tych przepisów oznacza w istocie, jak wyżej wskazano, wynagrodzenie
brutto pracownika.
8
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji uchwały.
========================================