Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 26 maja 2000 r.
III RN 175/99
Zastosowanie mniejszej liczby kas rejestrujących i po upływie terminów
przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w
sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.) powoduje utratę
prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towa-
rów i usług w stosunku do tej części obrotu, która podlegała obowiązkowi ewi-
dencjonowania przy użyciu kas rejestrujących.
Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN: Jerzy
Kuźniar, Andrzej Wasilewski.
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2000 r. sprawy ze skargi Gminnej
Spółdzielni „S.Ch.” w C. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 23 września 1997
roku [...] w przedmiocie określenia wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i
usług za miesiące marzec – wrzesień 1996 roku, na skutek rewizji nadzwyczajnej Mi-
nistra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka
Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 12 marca 1999 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku.
U z a s a d n i e n i e
[...] Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 18 czerwca 1997 r. na podstawie art.
5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity
tekst:Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.486 ze zm.). art. 10 ust. 2, art. 29 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr
11, poz. 50 ze zm.), § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja
1994 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.) i art. 104 KPA
określił Gminnej Spółdzielni "S.Ch." w C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług
2
za poszczególne miesiące od marca do września 1996 r. W uzasadnieniu Urząd
Skarbowy podał, że Spółdzielnia w ciągu trzech kwartałów 1995 r. osiągnęła z tytułu
prowadzonej działalności obrót na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działal-
ności gospodarczej w wysokości 1.118.945,23 złotych, a zatem miała obowiązek
rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas
rejestrujących od dnia 1 marca 1996 r. (art. 29 ust. 1 ustawy w związku z załączni-
kiem nr 2 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących).
Spółdzielnia ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu
urządzeń fiskalnych rozpoczęła od dnia 21 maja 1996 r. Naruszenie obowiązku wy-
nikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym powoduje, iż podatnik na mocy przepisu art. 29 ust. 2 tej ustawy do czasu
zainstalowania kas rejestrujących traci prawo do obniżenia podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług. Na podstawie danych wy-
nikających z ewidencji księgowej Spółdzielni oraz złożonych deklaracji VAT-7 Urząd
Skarbowy określił kwotę podatku naliczonego, w stosunku do której Spółdzielnia
utraciła prawo do obniżenia podatku należnego, w wysokości: (a) marzec 1996r. -
18.479 złotych, (b) kwiecień 1996 r. - 15.889 złotych, (c) 1-20 maja 1996 r. - 13.520
złotych. Nadto Spółdzielnia odliczała od podatku należnego kwoty wydatkowane na
zakup każdej z kas rejestrujących, mimo że nie spełniła wymogów zawartych w roz-
porządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994r. w sprawie kas rejestrujących,
a mianowicie: (a) nie zainstalowano kas w obowiązujących terminach - § 5 ust. 1 roz-
porządzenia; (b) wystąpiła przerwa w instalowaniu kas; (c) nie złożono w urzędzie
skarbowym oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży
detalicznej - § 8 ust. 2 rozporządzenia; (d) z naruszeniem § 7 ust. 1 oraz § 8 rozpo-
rządzenia kasom, przed rozpoczęciem użytkowania przez podatnika, nie zostały
nadane numery ewidencyjne. W świetle powyższego Spółdzielnia utraciła prawo do
obniżenia podatku należnego o kwoty wydatkowane na zakup kas fiskalnych. Łączny
podatek do przypisu i zapłaty za miesiące marzec - wrzesień 1996r. wynosi 63.652
złotych.
Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 23
września 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że decyzja ta
jest zgodna z prawem a zarzuty niezasadne, bowiem treść pisma powołanego w od-
wołaniu nie jest adekwatna do sytuacji Spółdzielni i treści kwestionowanej decyzji,
zaś znowelizowany przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług
3
wszedł w życie dnia 1 stycznia 1997r. (Dz.U. z 1996r. Nr 137, poz.640) i nie ma zas-
tosowania do sytuacji zaistniałych w 1996r.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem
z dnia 12 marca 1999 r. [...] oddalił skargę Gminnej Spółdzielni "S.Ch." w C. na po-
wyższą decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 23 września 1997 r. [...] w przedmiocie
określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - wrze-
sień 1996 r.
W ocenie Sądu zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.
50 ze zm.) podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastro-
nomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, są
obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zasto-
sowaniu kas rejestrujących. Zasady, warunki i tryb odliczania od podatku kwot wy-
datkowanych przy nabyciu kas rejestrujących oraz sposób odliczenia określone zos-
tały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994r. w sprawie kas rejes-
trujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.). W załączniku nr 2 do rozporządzenia
podane zostały terminy rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku
należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie od dnia 1 stycznia 1996r.
do dnia 31 grudnia 1996 r. Termin powyższy uzależniony został od wielkości obrotów
za pierwsze trzy kwartały 1995 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółdzielnia
osiągnęła sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospo-
darczej w pierwszych trzech kwartałach 1995 r. w wysokości 1.118.946,23 złotych, a
zatem stosownie do załącznika nr 2 do wyżej wymienionego rozporządzenia powinna
była rozpocząć ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 1 marca
1996 r. Ustalona przez organy podatkowe wysokość obrotu za pierwsze trzy kwartały
1995 r. nie była kwestionowana przez Spółdzielnię w toku całego postępowania po-
datkowego. W tej sytuacji zawarty w skardze zarzut, że Spółdzielnia winna była "roz-
liczyć podatek należny za pomocą kas fiskalnych za rok 1996 z dniem 1 września
1996 r." jest w ocenie Sądu całkowicie gołosłowny. Jeżeli natomiast Spółdzielnia
wnosząc powyższy zarzut miała ma myśli terminy rozliczania podatku od towarów i
usług , to też jest to zarzut niezasadny, gdyż rozliczenia podatku od towarów i usług
następują za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po
miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 26). Według Sądu naru-
szenie obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących po-
4
woduje sankcję z art. 29 ust.2 ustawy. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w
1996 r. - stanowił, że podatnicy naruszający obowiązek określony w art. 29 ust. 1, do
czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należne-
go o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zmiana tego przepisu
nastąpiła na mocy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od
towarów i usług ... (Dz.U. Nr 137, poz. 640) i weszła w życie od dnia l stycznia 1997
r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie mogły więc
do stanu faktycznego roku 1996 stosować przepisu w owym czasie nieistniejącego, a
tym samym zarzut nieuwzględnienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 1997r. prze-
pisu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadny. Z akt sprawy
wynika również, że Spółdzielnia naruszyła przepisy § 7 ust. 1 i § 8 ust. 1 i 2 rozpo-
rządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994r. w sprawie kas rejestrujących
(Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.), co skutkuje brakiem możliwości odliczenia od podat-
ku należnego kwot wydatkowanych na zakup kas. Z podanymi wyżej przepisami
wiąże się również niezachowanie warunków zawartych w § 9 rozporządzenia Minis-
tra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych,
którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas
przez podatników (Dz.U. Nr 39, poz. 178 ze zm.). Sąd stwierdził również, że podane
w skardze i w dodatkowym piśmie z dnia 10 marca 1999 r. zarzuty mijają się z istotą
sporu. Urząd Skarbowy bowiem zastosował przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku
od towarów i usług za okres obejmujący miesiące marzec, kwiecień i dwadzieścia dni
maja 1996 r. czyli do dnia zarejestrowania przez Spółdzielnię pierwszej kasy rejes-
trującej. [...] Zmiana tego przepisu wprowadzona od dnia 1 stycznia 1997r. stanowią-
ca, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 tracą prawo do obniżenia
podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego
przy nabyciu towarów i usług, nie świadczy o tym, że przepis ten w brzmieniu obo-
wiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. był niejasny. Nie ma również znaczenia dla
zastosowania powyższego przepisu przyczyna niewywiązania się podatnika z obo-
wiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu
kas rejestrujących.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa prawa do odliczenia
kwot wydatkowanych na zakup kas fiskalnych nastąpiła dlatego, że Spółdzielnia na-
ruszyła przepisy § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w
5
sprawie kas fiskalnych, a nie dlatego - jak podaje Spółdzielnia - że rozpoczęcie ins-
talowania kas fiskalnych nastąpiło z opóźnieniem.
Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w
której zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 29
ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podat-
ku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżonego wy-
roku i przekazanie sprawy do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-
Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku.
W ocenie Ministra Sprawiedliwości interpretacja art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wbrew
twierdzeniom Sądu orzekającego w niniejszej sprawie [...], budziła istotne wątpliwo-
ści prawne, a stosowana gramatyczna wykładnia nie pozwalała na określenie zakre-
su ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sy-
tuacji, gdy podatnik naruszył obowiązki wynikające z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy.
Wątpliwości te podniosła także skarżąca w swoim piśmie z dnia 10 marca 1999 r.
będącym uzupełnieniem wcześniejszej skargi na decyzję Izby Skarbowej. W ocenie
Ministra Sprawiedliwości zobowiązywało to Sąd orzekający do dokładnego ich wyjaś-
nienia, co jednak nie nastąpiło, a Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że znowelizo-
wanie przepisu nie oznacza, iż uprzednio jego interpretacja nasuwała wątpliwości
prawne. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając te wątpliwości podjął w dniu 16
listopada 1998 r. uchwałę składu siedmiu sędziów (FPS 7/98) stanowiącą , że "naru-
szenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku
VAT powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy traci on prawo do obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej
części obrotu, która podlega ewidencjowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących".
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Trafny jest zarzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naruszenia zaskarżonym
wyrokiem przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który do dnia
31 grudnia 1996 r. miał następujące brzmienie: „Podatnicy naruszający obowiązek
określony w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obni-
6
żania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i
usług.”
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podatnicy świadczący usługi, w tym również w
zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalno-
ści gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku na-
leżnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady, warunki i tryb odliczenia od
podatku, w całości lub w części, kwot wydatkowanych przy nabyciu kas rejestrują-
cych przez podatników świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzą-
cych działalności gospodarczej, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, oraz
sposób tego odliczenia ustala Minister Finansów w drodze rozporządzenia (art. 29
ust. 3 pkt 1 ustawy). Równocześnie przepis art. 52 ust. 1 ustawy stanowił, że od dnia
1 stycznia 1994 r. obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podat-
ku przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników, których wysokość ob-
rotów osiąganych z działalności określonej w art. 29, w ciągu trzech kwartałów po-
przedniego roku, przekraczała 2 mln zł, zaś zgodnie z przepisem art. 52 ust. 2 Minis-
ter Finansów w terminie do dnia 30 września 1994 r. był obowiązany określić, w dro-
dze rozporządzenia, kwoty obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29
ustawy, powodujących powstanie obowiązku stosowania kas rejestrujących w okre-
sie od 1 stycznia 1995 r. i od 1 stycznia 1996 r. W wykonaniu tego upoważnienia Mi-
nister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejes-
trujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia w
okresie od dnia 1 stycznia 1996 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. obowiązek rozpoczęcia
ewidencji obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących do-
tyczy podatników, których wysokość obrotów osiąganych z działalności określonej w
art. 29 ustawy w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1995 r. przekroczyła, jak w roz-
poznawanej sprawie, 400 tys. zł. Stosownie do przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia w
terminach określonych w § 1-4 podatnicy byli obowiązani rozpocząć prowadzenie
ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby
kas, która powinna być zainstalowana we wszystkich punktach sprzedaży podatnika,
w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych. W następnych miesiącach, zgodnie z § 5
ust. 2 tego rozporządzenia, podatnicy byli obowiązani zainstalować kasy rejestrujące
w ilościach odpowiadających co najmniej liczbie kas zainstalowanych w pierwszym
miesiącu, z tym że po upływie dwudziestego miesiąca, licząc od terminów wymienio-
7
nych w § 1 - 4, cały obrót podatnika i kwoty należnego podatku muszą być ewiden-
cjonowane przy zastosowaniu kas rejestrujących.
W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że Spółdzielnia osiągnęła w trzech
pierwszych kwartałach 1995 r. obrót, ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie
prowadzących działalności gospodarczej, w wysokości 1.118.945, 23 zł, a zatem
zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia była obowiązana rozpocząć od dnia 1
marca 1996 r. ewidencję obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu co
najmniej 1/20 liczby kas, które powinny być zainstalowane we wszystkich punktach
prowadzonej sprzedaży. Spółdzielnia instalację kas rejestrujących rozpoczęła dopie-
ro od 21 maja 1996 r., a zatem trafny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjne-
go, że nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy. Należy bowiem
przyjąć, że podatnik narusza powołany wyżej przepis ustawy zarówno wówczas, gdy
nie rozpoczyna sukcesywnej instalacji kas rejestrujących w terminach określonych w
§ 1- 4 rozporządzenia, jak i wówczas, gdy nie ewidencjonuje całości obrotu i kwot
podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących po upływie dwudziestu miesięcy
od tych terminów.
Trafny co do zasady jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na-
ruszenie obowiązku zainstalowania w terminie kas fiskalnych powoduje utratę prawa
do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów
i usług. Brzmienie przepisu art. 29 ust. 2 ustawy nie daje jednak podstawy do przyję-
cia, iż utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się jedynie do tej czę-
ści obrotu, który został uzyskany w tych sklepach, w których, mimo istnienia takiego
obowiązku, Spółdzielnia nie zainstalowała kas fiskalnych. Pogląd taki prowadzi bo-
wiem do skutków sprzecznych z zasadą proporcjonalności w takim zakresie, w jakim
nie czyni żadnej różnicy między dolegliwością sankcji w odniesieniu do podatnika,
który nie rozpoczął instalacji kas fiskalnych w przewidzianych przez prawo terminach
i nie ewidencjonuje całości obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu tych kas po
upływie dwudziestu miesięcy od tych terminów, a podatnikiem, który z naruszeniem
tych terminów zainstalował mniejszą niż wymagana przepisami rozporządzenia
liczbę kas rejestrujących. Należy bowiem przyjąć, że skoro przepisy rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących dopuszczały
sukcesywne instalowanie kas, a w konsekwencji rozliczanie podatku należnego i na-
liczonego za pomocą kas rejestrujących i struktury zakupu ( art. 30 ustawy), to zasto-
sowanie mniejszej liczby kas rejestrujących i po upływie terminów przewidzianych w
8
tym rozporządzeniu powinno powodować utratę prawa do obniżenia podatku należ-
nego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług w stosunku do tej części ob-
rotu, która podlegała obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================