Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 29 sierpnia 2001 r.
III RN 131/00
Organy skarbowe powinny stosować sankcję łagodniejszą przewidzianą
w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowią-
zującym w dniu orzekania, nie zaś sankcję surowszą określoną w tym przepisie
w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., gdyż ustawa z dnia
21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o po-
datku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz.U. Nr 137, poz. 640)
nie zawiera przepisów przejściowych.
Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Katarzyna Gonera, Andrzej Kijowski.
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2001 r. sprawy ze skargi
„E.-P.” Holding S.A. w Z.G. na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 30 kwietnia
1998 r. [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące
marzec - grudzień 1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa
Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warsza-
wie-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 1999 r. [....]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.G. dziesię-
cioma decyzjami z dnia 28 listopada 1997 r. określił Spółce Akcyjnej „E.-P.” Holding
w Z.G. podatek od towarów i usług za miesiące marzec - grudzień 1995 r. W uza-
sadnieniu tych decyzji stwierdzono między innymi, że podatnik bezzasadnie obniżył
podatek należny za poszczególne wyżej wskazane miesiące. Spółka nie dopełniła
bowiem obowiązku wynikającego z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z
2
dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278) w związku
z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). „E.-P.” Sp. z o.o. w okresie od 1
stycznia 1994 r. do 30 września 1994 r. uzyskała obrót z prowadzonej działalności w
wysokości przekraczającej 20 mld starych złotych. W związku z tym zgodnie z § 1
ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 52 ustawy Spółka była obowiązana rozpocząć od dnia
1 marca 1995 r. prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu
kas rejestrujących. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w dniu 1 marca 1995 r.
„E.-P.” Sp. z o.o. przekształciła się w Spółkę Akcyjną „E.-P.” Holding w Z.G. przej-
mując należności i zobowiązania oraz numer identyfikacyjny NIP „E.-P.” Sp. z o.o.
Izba Skarbowa w Z.G. dziesięcioma decyzjami z dnia 30 kwietnia 1998 r.
utrzymała w mocy zaskarżone odwołaniem podatnika powyższe decyzje organu
skarbowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie uznał za zasadną argumen-
tację podatnika, jakoby z dniem powstania Spółki Akcyjnej nie była ona podmiotem
obowiązanym do ewidencjonowania obrotu i podatku przy pomocy kas rejestrują-
cych, zaś fakt zamknięcia na koniec lutego 1995 r. ksiąg podatkowych Spółki z ogra-
niczoną odpowiedzialnością nie ma, w ocenie Izby Skarbowej, istotnego znaczenia w
sprawie. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił, że za dziesięć miesięcy 1995
r. Spółka Akcyjna zaniżyła podatek należny i zawyżyła podatek naliczony. Tym sa-
mym, skoro Spółka Akcyjna jako przekształcona forma organizacyjna Spółki z ogra-
niczoną odpowiedzialnością i kontynuator jej praw i obowiązków, nie zainstalowała
kas rejestrujących, to w świetle przepisu art. 29 ust. 2 ustawy nie mogła skutecznie
odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z
dnia 2 grudnia 1999 r. [...] oddalił skargi podatnika na decyzje Izby Skarbowej w P. z
dnia 30 kwietnia 1998 r. Sąd ocenił tryb i zasady przekształcenia spółki z ograniczo-
ną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i stwierdził, że „E.-P.” Sp. z o.o. nie uległa
likwidacji, lecz przekształceniu w „E.-P.-Holding” S.A., która w świetle art. 9 ustawy
nie była nowym podatnikiem, lecz kontynuatorem „E.-P.” Sp. z o.o. W związku z tym
z dniem zarejesxtrowania w dniu 1 marca 1995 r. „E.-P.-Holding” S.A. była obowią-
zana wprowadzić kasy rejestrujące w ilościach wskazanych w § 5 rozporządzenia z
dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących. Niewykonanie tego obowiązku do
końca 1995 r. spowodowało utratę przez skarżącą Spółkę prawa do obniżenia po-
datku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego
wyroku zarzucił rażące naruszenie: 1. art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art.
156 § 1 pkt 2 KPA w związku z art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym, „ w kontekście art. 51 zd. 1 tej ostatniej ustawy,
wobec przejścia do porządku nad faktem, iż w dniu 28 listopada 1997 r., to jest w
dniu wydania dziesięciu decyzji przez organ pierwszej instancji, nie obowiązywał za-
stosowany w sprawie przepis pozbawiający podatnika prawa do pomniejszenia po-
datku należnego o podatek naliczony o 100%, a to ze względu na treść art. 29 ust. 2
ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., a także w
związku z tym, iż w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 9 listopada
1998 r. okoliczność zastosowania w sprawie nie obowiązującego przepisu prawa
materialnego była podnoszona, a sąd administracyjny do tego zarzutu się nie usto-
sunkował”, 2. art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu ustalo-
nym przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podat-
ku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbo-
wej (Dz.U. Nr 137, poz. 640 ze zm.) w związku z art. 5 „ w kontekście art. 3 ust. 1 i 2
tej ostatniej ustawy, wobec braku ustalenia, iż w sprawie mógł mieć zastosowanie
jedynie – korzystniejszy dla podatnika – ww. art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu
obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., a nie w brzmieniu obowiązującym przed
tą datą”. Wskazując na powyższe podstawy Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego
wniósł o „zmianę przedmiotowego wyroku NSA w Warszawie OZ w Poznaniu i
stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 30 kwietnia 1998
r. i utrzymanych nimi w mocy decyzji z dnia 28 listopada 1997 r. Inspektora Kontroli
Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.G.”
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. W rozpoznawanej
sprawie jest sporne, czy w odniesieniu do podatnika, który nie dopełnił wynikającego
z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należ-
nego przy zastosowaniu kas rejestrujących i nie zainstalował kas rejestrujących w
4
ilościach i terminie określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja
1994 r. w sprawie kas rejestrujących, należy stosować przepis art. 29 ust. 2 ustawy w
brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., czy przepis ustawy w
brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy
karno-skarbowej. Powyższa wątpliwość powstała na tle stanu faktycznego rozpoz-
nawanej sprawy, który jest niesporny. Podatnik z naruszeniem obowiązku wynikają-
cego z art. 29 ust. 1 ustawy w związku z § 1 ust. 1 i 2 oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporzą-
dzenia nie rozpoczął ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas
rejestrujących w terminie od dnia 1 marca 1995 r., co stanowiło podstawę faktyczną
decyzji organu kontroli skarbowej wydanej w dniu 28 listopada 1997 r. Powstaje w
związku z tym wątpliwość ogólniejszej natury, a mianowicie czy w odniesieniu do
stanów faktycznych doniosłych dla powstania obowiązku podatkowego stosuje się
przepisy podatkowe obowiązujące w dacie powstania ( okresie istnienia) tych stanów
faktycznych, czy też przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji podatkowej
opartej na takiej podstawie faktycznej.
Przed dniem 1 stycznia 1997 r. przepis art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy miał nas-
tępujące brzmienie: „Podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i
gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej
są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zas-
tosowaniu kas rejestrujących” (ust. 1). „Podatnicy naruszający obowiązek określony
w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obniżania po-
datku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług” (ust. 2).
Nowe brzmienie tego przepisu zostało ustalone przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21
listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak-
cyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej i w dniu wydania decyzji przez organy
skarbowe przepis ten miał treść następującą: „Podatnicy sprzedający towary i
świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób
fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych pro-
wadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych,
są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy za-
stosowaniu kas rejestrujących” (ust. 1). „Podatnicy naruszający obowiązek określony
w ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy za-
stosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
5
stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.”
W związku z tym należy zważyć, że po pierwsze – przepisy wcześniejsze i
przepisy późniejsze nie różnią się zasadniczo w ich części obejmującej hipotezę i
dyspozycję (art. 29 ust. 1 ustawy), z przepisów tych bowiem wynika jednoznaczny
obowiązek podatników świadczących usługi, w tym również w zakresie handlu i gas-
tronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, pro-
wadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejes-
trujących; po drugie – przepisy późniejsze są niewątpliwie korzystniejsze dla podatni-
ka naruszającego przepis art. 29 ust. 1 ustawy w tym znaczeniu, że według przepi-
sów późniejszych podatnik ten traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,
podczas gdy pod rządem starych przepisów tracił prawo do obniżania podatku na-
leżnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 29 ust.
1 ustawy), po trzecie - wzajemny stosunek między tymi przepisami nie może być
wyjaśniany w nawiązaniu do zasady lex posterior derogat legi priori, jak sądzi wno-
szący rewizję nadzwyczajną Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, bowiem paremia
ta wyraża regułę kolizyjną służącą usuwaniu sprzeczności przepisów obowiązują-
cych, gdy tymczasem nie ulega wątpliwości, że przepis art. 29 ust. 2 ustawy został z
dniem 1 stycznia 1997 r. zmieniony przez przepis art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listo-
pada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-
wym i o zmianie ustawy karno-skarbowej i w dacie wydania decyzji przez organy po-
datkowe nie obowiązywał w dotychczasowym brzmieniu, lecz w brzmieniu ustalonym
tym ostatnio wymienionym przepisem, w każdym zaś razie we wskazanym okresie
przepisy te nie obowiązywały równocześnie.
Wyjaśnienia wymaga charakter prawny sankcji określonej w przepisie art. 29
ust. 2 ustawy. Należy przyjąć, że utrata przez podatnika prawa do obniżenia podatku
należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% (100%) podatku naliczonego przy
nabyciu towarów i usług jest sankcją podatkową o charakterze zbliżonym do sankcji
karnej, na co wskazuje represyjny cel wprowadzenia tej instytucji. Utrata przez po-
datnika powyższego prawa jest bowiem swoistą karą za naruszenie obowiązku okre-
ślonego w art. 29 ust. 1 ustawy, nie spełnia zaś żadnej z funkcji przypisywanej w piś-
miennictwie podatkom, w szczególności zaś funkcji stymulacyjnej i redystrybucyjnej.
Za takim charakterem sankcji przewidzianej w art. 29 ust. 2 ustawy przemawia także
to, iż sankcja ta nie wiąże się z przedmiotem opodatkowania, lecz z niezgodnym z
6
prawem zachowaniem się (czynami) podatnika.
W związku z wyżej naszkicowanym charakterem prawnym sankcji określonej
w art. 29 ust. 2 ustawy zasadny jest pogląd, że w sytuacji, gdy ustawa z dnia 21 lis-
topada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia
1997 r., nie zawiera przepisów przejściowych (międzyczasowych), to organy skarbo-
we powinny stosować sankcję łagodniejszą przewidzianą w art. 29 ust. 2 ustawy w
brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania przez organy skarbowe, nie zaś sankcję
surowszą określoną w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1
stycznia 1997 r.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================