Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 20 lutego 2002 r.
III RN 3/01
Kompetencje organów podatkowych co do zobowiązania podatnika z ty-
tułu opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej wynikają wprost z ustawy,
zarówno w odniesieniu do obowiązku wydania decyzji określającej wysokość
zaległości podatkowej, jak i w kwestii naliczenia od niej odsetek (art. 21 § 3 i § 4
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926
ze zm. w związku z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skar-
bowej, Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm. oraz art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej).
Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski
(sprawozdawca), Kazimierz Jaśkowski.
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2002 r. sprawy ze skargi
Andrzeja S. na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie opłaty skarbowej, na
skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 15 czerwca
2000 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
U z a s a d n i e n i e
Urząd Skarbowy K.-Ś. decyzją z dnia 29 czerwca 1998 r. określił Andrzejowi
S. wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej od umowy notarialnej kupna-
sprzedaży działki o powierzchni 152 m2
, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, po-
łożonej przy ul. K. w K., w kwocie 4.750 zł, a w konsekwencji, wobec stwierdzenia
niepełnego wykonania przez niego obowiązku podatkowego, o którym mowa jest w
art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz.
23 ze zm.), określił także wysokość zaległości z tytułu opłaty skarbowej od wyżej
wymienionej umowy w wysokości 1.300 zł wraz z należnymi odsetkami, bowiem
uznał za niewiarygodną cenę nieruchomości podaną w akcie notarialnym. Izba Skar-
2
bowa w K. decyzją z dnia 30 września 1998 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję,
podnosząc w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że – zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy
o opłacie skarbowej – obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy
prawa (ex lege) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli więc organ po-
datkowy stwierdzi, że podatnik opłaty tej nie dokonał w całości lub w części, to wów-
czas wydaje decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, z tego tytułu której
konsekwencją jest także naliczenie odsetek.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z
dnia 15 czerwca 2000 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 30
września 1998 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego dla K.-Ś. z dnia
29 czerwca 1998 r., stwierdzając w uzasadnieniu tego wyroku, że są one niezgodne
z prawem, bowiem w dacie zawarcia przedmiotowej umowy notarialnej kupna-sprze-
daży obowiązywało zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie
sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia
rejestrów tej opłaty (M.P. Nr 25, poz. 193 ze zm.), które wydane zostało na podsta-
wie art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej i które w § 8 ust. 4 stanowiło, że w
przypadku określenia wartości przedmiotu czynności prawnej w kwocie nie odpowia-
dającej jego wartości rynkowej: „urząd skarbowy wydaje decyzje ustalające wyso-
kość opłaty skarbowej”. Przepis ten został następnie zmieniony zarządzeniem Mini-
stra Finansów z dnia 16 kwietnia 1997 r. (M.P. Nr 26, poz. 246), które weszło w życie
z dniem 13 maja 1997 r. i wedle którego w takich sytuacjach „urząd skarbowy wydaje
decyzje określające wysokość opłaty skarbowej”. Na tej podstawie Naczelny Sąd
Administracyjny w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że: „Urząd Skarbowy wydając
decyzję określającą wysokość opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży zawar-
tej w dniu 14 kwietnia 1997 r. naruszył wskazane wyżej przepisy. Zaskarżona decy-
zja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, jest niezgodna z
obowiązującymi przepisami”.
Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 15
czerwca 2000 r. [...], zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2
pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr
74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 5 pkt 4, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 2 ustawy o
opłacie skarbowej oraz w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a w konse-
3
kwencji wniósł na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA o uchylenie zaskarżonego
wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w
szczególności, że: „Sposób powstania zobowiązania podatkowego jest głównym i
jedynym czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej. Daje to pod-
stawę do wyróżnienia decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego,
czyli tzw. decyzji konstytutywnych (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i decyzji
określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli tzw. decyzji deklaratoryj-
nych (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)”. Równocześnie, w uzasadnieniu rewizji
nadzwyczajnej podniesiono także i to, że „obowiązek podatkowy w zakresie opłaty
skarbowej wynika z mocy prawa, nie zaś z mocy decyzji administracyjnej”, natomiast
art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, stanowiący podstawę prawną do wydania
przez Ministra Finansów stosownego zarządzenia: „W żadnym razie nie upoważniał
do określenia innego sposobu i momentu powstania zobowiązania w opłacie skar-
bowej od czynności cywilnoprawnych, niż z ustawy. Użycie w tym zarządzeniu wyra-
zów ‘decyzja ustalająca’ pozostaje bez znaczenia dla oceny charakteru decyzji wy-
danej na podstawie tych przepisów”.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Obowiązujący w dacie dokonania przez
Andrzeja S. czynności prawnej – zawartej w dniu 14 kwietnia 1997 r. umowy nota-
rialnej kupna-sprzedaży działki o powierzchni 152 m2
, zabudowanej budynkiem
mieszkalnym, położonej w K. przy ul. K. – art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 19 grud-
nia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108,
poz. 489 ze zm.), stanowił, że: „1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą dorę-
czenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. 2. Jeżeli z przepisów prawa
wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręcze-
nia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z
którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania”, natomiast od zale-
głości podatkowej pobierane były odsetki za zwłokę (art. 20 ust. 1 ustawy o zobowią-
zaniach podatkowych). Podobnie, wedle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordyna-
cja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), obowiązującej w dacie wydania
przez Urząd Skarbowy K.-Ś. decyzji z dnia 29 czerwca 1998 r. (art. 324 § 1 w
związku z art. 344 Ordynacji podatkowej): po pierwsze – zobowiązanie podatkowe
4
powstaje z dniem „zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powsta-
nie takiego zobowiązania” (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej); po drugie – jeżeli
organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim ex lege obowiąz-
ku, nie zapłacił w całości lub w części podatku „organ podatkowy wydaje decyzję, w
której określa wysokość zaległości podatkowej” (art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatko-
wej); oraz po trzecie – od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę
(art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej).
Równocześnie, wedle stanu prawnego obowiązującego w dniu 14 kwietnia
1997 r., tzn. w dacie zawarcia przez Andrzeja S. umowy notarialnej kupna-sprzedaży
działki o powierzchni 152 m2
, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w K.
przy ul. K. – art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej wyraźnie stanowił, że obowiązek
uiszczenia opłaty skarbowej powstawał (ex lege) „z chwilą dokonania czynności cy-
wilnoprawnej”, a do jej obliczania i pobierania oraz do jej wpłacania na rachunek wła-
ściwego urzędu skarbowego, w wypadku notarialnych czynności cywilnoprawnych,
obowiązani byli, jako płatnicy, notariusze . W konsekwencji, w wypadku stwierdzenia
przez organ podatkowy, iż podana w treści umowy notarialnej cena nieruchomości
jest niewiarygodna, organ ten – w danym wypadku Urząd Skarbowy K.-Ś. – obowią-
zany był wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 i § 4
Ordynacji podatkowej) oraz obowiązany był naliczyć odsetki za zwłokę od tej części
kwoty należnej, która nie została przez zobowiązanego uiszczona z tytułu opłaty
skarbowej (art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że kompetencje or-
ganów podatkowych, także w wypadku zobowiązania podatnika z tytułu opłaty skar-
bowej od czynności cywilnoprawnej, określone zostały wprost w ustawie, zarówno w
odniesieniu do obowiązku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wy-
sokość zaległości podatkowej w zakresie nie uiszczonej części kwoty należnej z ty-
tułu opłaty skarbowej, jak i w kwestii naliczenia odsetek od tej zaległości podatkowej.
Dlatego, w świetle obowiązujących przepisów ustawowych, oczywiście błędny
jest pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego, jakoby o charakterze „ustalającym” (konstytutywnym) lub
„określającym” (deklaratoryjnym) decyzji organu podatkowego w rozpoznawanej
sprawie przesądzać miał dopiero – czy to w wersji pierwotnej, czy też w wersji zmie-
nionej w 1997 r. - sposób sformułowania dyspozycji § 8 ust. 4 w związku z § 8 ust. 2
pkt 2 i pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie spo-
sobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia
5
rejestrów tej opłaty, wydanego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbo-
wej. Tym bardziej, że - jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej
- art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej: „W żadnym razie nie upoważniał do okre-
ślenia innego sposobu i momentu powstania zobowiązania w opłacie skarbowej od
czynności cywilnoprawnych, niż z ustawy”.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39315
KPC w
związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================