Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt II UK 96/12
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 19 listopada 2012 r.
Sąd Najwyższy w składzie :
SSN Jerzy Kuźniar (przewodniczący)
SSN Romualda Spyt (sprawozdawca)
SSN Małgorzata Wrębiakowska-Marzec
w sprawie z wniosku AS F. Spółka z o.o. w S. i E.P.
przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z.
z udziałem zainteresowanych W.L., M.S., R.M., K.Ł., N.B., P.D., T.W., J.S., T.B.,
W.W., H.M., T.J., M.S., M.T., R.F., A.G., Z.U., M.G., R.S., W.K.
o podstawę wymiaru składek,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Izbie Pracy, Ubezpieczeń
Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 19 listopada 2012 r.,
skargi kasacyjnej organu rentowego od wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 13
października 2011 r., sygn. akt […]
uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Sądowi
Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania i orzeczenia o
kosztach postępowania kasacyjnego.
2
UZASADNIENIE
Sąd Apelacyjny - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z dnia 13
października 2011 r. oddalił apelację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału
w Z. od wyroku Sądu Okręgowego – Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Z. z
dnia 2 lutego 2011 r., którym zmieniono zaskarżone przez AS F. Spółkę z o.o. w R.
decyzje organu rentowego w ten sposób, że ustalono, iż kwoty przyjęte w tych
decyzjach jako poniesiony przez płatnika koszt noclegów zainteresowanych w
czasie pracy poza granicami Polski, świadczenia wypłacane pracownikom z
niemieckiej kasy urlopowej, dodatek rozłąkowy oraz diety z tytułu podróży
służbowych nie stanowiły podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Sąd odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji,
zgodnie z którymi odwołująca się Spółka prowadzi działalność gospodarczą
polegającą na usługach budowlanych w kraju i za granicą, nie posiadając za
granicą oddziału. W ramach zawartych z zainteresowanymi umów o pracę jako
miejsce wykonywania pracy wskazano „S. […], R.”. Na podstawie aneksów do tych
umów zainteresowani zostali oddelegowani do pracy na terenie Niemiec przy
realizacji inwestycji budowlanych w różnych miejscowościach na terenie tego kraju.
Pracodawca każdorazowo organizował noclegi dla tych pracowników i finansował
ich koszty, uiszczając je bezpośrednio właścicielom kwater lub hoteli na podstawie
wystawianych faktur. Dokumenty księgowe potwierdzające te płatności stanowią
element dokumentacji księgowej płatnika i znajdują się w jego dyspozycji. Koszty
noclegów pracowników na terenie Niemiec były różne w stosunku do
poszczególnych zainteresowanych, bowiem zależały od rodzaju kwatery oraz
długości pobytu pracownika na terenie danej budowy. Zdarzało się także, iż przy
realizacji niektórych zleceń inwestorzy niemieccy zapewniali noclegi na swój koszt.
W toku postępowania przed organem rentowym nie ustalono faktycznych kosztów
noclegów poniesionych przez płatnika w odniesieniu do poszczególnych
pracowników. Ustalenie kosztów noclegów w zaskarżonych decyzjach nastąpiło
przez przyjęcie za koszt noclegu jednego pracownika średnich kosztów noclegów
na terenie Niemiec pozyskanych z Internetu. Zestawienie takie przygotował, na
żądanie organu rentowego, zastępca prezesa zarządu Spółki – Z.L.. Organ rentowy
3
nie wystąpił do płatnika o wydanie księgowych dowodów opłat uiszczonych za
koszty noclegów pracowników, nie zobowiązał odwołującą się do przetłumaczenia
faktur ani do przygotowania zestawienia kosztów faktycznie poniesionych przez
płatnika składek z tego tytułu. Koszty wykazane w zaskarżonych decyzjach nie są
zatem kwotami faktycznie zapłaconymi przez Spółkę.
Z ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie wynikało nadto, że od
wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym na terenie Niemiec
odprowadzano składkę do niemieckiej kasy urlopowej, „na podstawie
obowiązujących tam przepisów prawa”. Po zakończeniu każdego roku
kalendarzowego kasa przesyłała każdemu z pracowników formularz zawierający
oświadczenie o niewykorzystaniu urlopu i na tej podstawie wypłacała pracownikom
świadczenia urlopowe. Zainteresowani zatrudnieni na terenie Niemiec otrzymywali
nadto od pracodawcy tzw. dodatek rozłąkowy.
Sąd drugiej instancji zaaprobował też ocenę prawną tego stanu faktycznego,
podzielając pogląd, że wypłacane pracownikom Spółki należności z tytułu diet,
kosztów zakwaterowania oraz dodatków rozłąkowych nie stanowią podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Sąd powołał się na § 2 ust. 1 pkt 15
rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w
sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.) i stwierdził,
że pracownik zatrudniony za granicą u polskiego pracodawcy nie odbywa podróży
służbowej, wobec czego nie przysługują mu należności z tym związane, ale jego
sytuacja faktyczna wykazuje podobieństwo do przebywania w takiej podróży, skoro
pracę świadczy poza miejscem swego zamieszkania i w oddaleniu od rodziny, co
generuje wyższe niż zwykle wydatki na utrzymanie. W związku z takim
stanowiskiem, zdaniem Sądu Apelacyjnego, kwestia prawidłowego określenia
przychodu z tytułu poniesionych przez pracodawcę kosztów zakwaterowania ma
drugorzędne znaczenie.
Wedle stanowiska Sądu Apelacyjnego wyłączone z podstawy wymiaru
składek na ubezpieczenia społeczne są również świadczenia urlopowe wypłacone
przez niemiecką kasę urlopową, albowiem świadczenie to, niemające charakteru
ekwiwalentu za urlop w rozumieniu prawa polskiego, nie zostało wypłacone przez
4
płatnika składek, lecz niemiecki urząd w oparciu o przepisy prawa niemieckiego.
„Niedopuszczalnym jest – mając na względzie polsko – niemiecką umowę o
unikaniu podwójnego opodatkowania – potrącenie składki na ubezpieczenie
społeczne w Polsce od świadczenia niewątpliwie oskładkowanego w kraju wypłaty,
tj. na terenie Niemiec”. Sąd podkreślił przy tym, że płatnikiem składek nie jest w tym
przypadku podmiot polski.
Organ rentowy wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu Apelacyjnego,
zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe
zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z
dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, polegającą na przyjęciu,
że w rozumieniu tego przepisu podstawy wymiaru składek dla pracowników spółki
AS F. wykonujących pracę za granicą nie stanowią świadczenia w naturze w
postaci udostępnienia lokali mieszkalnych, mimo że pracownicy ci nie odbywali
podróży służbowych, a byli zatrudnieni za granicą u polskiego pracodawcy oraz bez
uwzględnienia, że do tych pracowników ma zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16
powołanego rozporządzenia, regulującego stosowne zwolnienia składkowe; § 2 ust.
1 pkt 15 i 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia
1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe, polegające na przyjęciu, że w rozumieniu tych
przepisów zwolnienia od składek dla pracowników odbywających podróże służbowe
- w postaci diet i innych należności z tytułu podróży służbowych oraz dla
pracowników wykonujących pracę za granicą u polskich pracodawców w postaci
równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami
kraju za każdy dzień pobytu są tożsame oraz że można je stosować dowolnie,
zwalniając od składek należności z tytułu podróży służbowych w oderwaniu od
ustalenia, że pracownicy spółki AS F. wykonywali pracę za granicą u polskiego
pracodawcy i bez uwzględnienia, czy ich miesięczny przychód nie był niższy od
kwoty przeciętnego wynagrodzenia; § 2 ust. 1 pkt 18 w związku z pkt 16
rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w
sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe, polegające na przyjęciu, że wobec
5
pracowników spółki AS F. wykonujących pracę za granicą u polskiego pracodawcy
przysługuje zwolnienie od składek przychodów w postaci dodatków za rozłąkę oraz
strawnego, bez uwzględnienia, że w stosunku do nich ma zastosowanie zwolnienie
w postaci wysokości równowartości diety za każdy dzień pobytu za granicą,
pokrywającej wyżywienie i inne drobne wydatki; art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13
października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz. U. z
2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) w związku z art. 12 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z
2012 r., poz. 361 ze zm.), polegające na przyjęciu, że przychodem z tytułu
stosunku pracy nie są wypłacane pracownikom Spółki AS F. ekwiwalenty za
niewykorzystane urlopy, mimo że są to świadczenia wynikające z zatrudnienia w tej
Spółce; art. 87 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie
ubezpieczeń społecznych, poprzez przyjęcie, iż podstawą wydania decyzji (tak jak
to miało miejsce w przedmiotowym przypadku) nie mogą być udzielone informacje
przez płatnika składek w sytuacji, gdy ocena przedłożonych do kontroli
dokumentów potwierdza prawidłowość wyliczeń dokonanych przez płatnika
składek.
Skarżący zarzucił także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 378 § 1
k.p.c., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez brak
ustosunkowania się do podnoszonego w apelacji zarzutu naruszenia § 2 ust. 1 pkt
18 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w
sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe, poprzez przyjęcie, że płatnik nie ma
obowiązku wliczania do podstawy wymiaru składek składników wynagrodzenia
nazywanych dodatkiem rozłąkowym w sytuacji, gdy podstawa wymiaru składek
uległa już obniżeniu na zasadzie przewidzianej w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia
oraz art. 378 § 1 k.p.c., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez
brak ustosunkowania się do podnoszonej w apelacji kwestii wliczania do podstawy
wymiaru składek ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,
wypłacanych pracownikom oddelegowanym przez niemiecką kasę urlopową SOKA
BAU w sytuacji, gdy organ rentowy wykazał, iż instytucja ta zawiadomiła płatnika o
wysokości wypłacanego ekwiwalentu i przekazywała płatnikowi część składki
6
pracowniczej na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne w celu dalszego
przekazania do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.
Opierając skargę na takich podstawach, organ rentowy wniósł o uchylenie
zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy przez zmianę wyroku Sądu
pierwszej instancji i oddalenie odwołań, ewentualnie o uchylenie wyroków Sądów
obu instancji i przekazanie sprawy Sądowi Okręgowemu do ponownego
rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi
Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania.
Odwołująca się Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o
odmowę przyjęcia jej do rozpoznania, ewentualnie o jej oddalenie, a także o
zasądzenie od organu rentowego kosztów postępowania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Jak wynika z ustalenia Sądu Apelacyjnego, zainteresowani byli
pracownikami zatrudnionymi za granicą u polskiego pracodawcy, nie odbywali zaś
podróży służbowych. W związku z tym ocenę prawną podniesionych zarzutów
prawa materialnego odnieść należy do takiej właśnie sytuacji faktycznej.
Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe
ubezpieczonych będących pracownikami stanowi przychód, o którym mowa w art. 4
pkt 9 ustawy, co oznacza przychody w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.
Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uznaje zaś wszelkiego rodzaju
wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich
ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny
nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany
urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry
ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
7
Stosownie do treści art. 21 ustawy systemowej, określenie szczegółowych zasad
ustalania podstawy wymiaru składek oraz wyłączeń z tej podstawy niektórych
rodzajów przychodów pozostawiono ministrowi właściwemu do spraw
zabezpieczenia społecznego do uregulowania w drodze rozporządzenia. Na
podstawie tej delegacji Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 18 grudnia
1998 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Z § 2 ust. 1 pkt 16 tego
aktu prawnego wynika, że podstawy wymiaru składek nie stanowi przychód
stanowiący część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich
pracodawców, odpowiadający równowartości diety z tytułu podróży służbowej
przysługującej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, z tym zastrzeżeniem,
że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru
składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym
mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Ten właśnie przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie, w której
zainteresowani, zatrudnieni w odwołującej się Spółce, nie odbywali podróży
służbowych w rozumieniu art. 775
k.p. Z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wyraźnie
wynika, że chodzi o część wynagrodzenia odpowiadającą równowartości diety
przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Oczywisty wydaje
się także cel takiej regulacji. Pracownik odbywający podróż służbową, tzn.
wykonujący powierzone mu obowiązki poza stałym miejscem świadczenia pracy,
ma prawo do diety, która ma rekompensować zwiększone w takiej sytuacji
faktycznej wydatki na wyżywienie i nocleg. Tego rodzaju funkcja tej należności
powoduje, że wolą ustawodawcy zwolniona jest od podatku dochodowego (art. 21
ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych), a także wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia
emerytalne i rentowe (§ 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia). Pracownik zatrudniony za
granicą u polskiego pracodawcy nie odbywa podróży służbowej, wobec czego nie
przysługują mu należności z tym związane, ale jego sytuacja faktyczna wykazuje
podobieństwo do przebywania w takiej podróży, skoro pracę świadczy poza
miejscem swego zamieszkania i w oddaleniu od rodziny, co generuje wyższe niż
zwykle wydatki na utrzymanie. Biorąc to pod uwagę, ustawodawca zadecydował się
8
zastosować w tym przypadku ulgę w opłacaniu składek na ubezpieczenia
społeczne, zbliżoną do ulgi uzyskiwanej przez pracownika przebywającego w
podróży służbowej, poprzez wyłączenie z podstawy ich wymiaru części
wynagrodzenia stanowiącej równowartość diety. Oznacza to, że wykluczone jest
dalsze wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych
pracowników świadczeń wypłacanych im przez pracodawcę, a nazywanych dietami
z tytułu podróży służbowej. Jak już bowiem powiedziano, takie diety nie przysługują
pracownikom zatrudnionym za granicą u polskich pracodawców, bo nie przebywają
oni w podróży służbowej, a ich brak, gdy chodzi o ulgę w opłacaniu składek na
ubezpieczenia społeczne, rekompensuje odliczenie od podstawy wymiaru składek
przychodu stanowiącego część wynagrodzenia pracowników, odpowiadającego
równowartości diety z tytułu podróży służbowej przysługującej poza granicami
kraju, za każdy dzień pobytu. Odliczenia od podstawy wymiaru składek diet i innych
należności z tytułu podróży służbowych, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 15
rozporządzenia, dotyczą wyłącznie należności uzyskiwanych z tych właśnie tytułów
przez pracowników faktycznie przebywających w podróży służbowej. Świadczenie
pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone
pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży (jak w niniejszej sprawie
zainteresowanym zatrudnionym za granicą), nie jest tą należnością, o której mowa
w § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia, tylko przychodem stanowiącym podstawę
wymiaru składek na ubezpieczenia w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy systemowej,
jak trafnie podnosi skarżący.
Przy tej kwestii Sąd Najwyższy zauważa, że chociaż Sąd drugiej instancji
przyjął, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy też należności wypłacanej
zainteresowanym nazwanej dietą z tytułu podróży służbowej, jednak nie znajduje to
pokrycia w ustaleniach faktycznych. Z nich bowiem wynika, że zainteresowani
otrzymywali nieodpłatne zakwaterowanie, świadczenia urlopowe oraz dodatki
rozłąkowe i te składniki organ rentowy włączył do podstawy wymiaru składki w
zaskarżonych decyzjach. Jak też wskazuje organ rentowy, nie jest kwestionowane
wyłączenie z podstawy wymiaru części wynagrodzenia pracowników - w wysokości
równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami
kraju, ale dalsze wyłączenia dotyczące dodatku rozłąkowego oraz niewłączenie do
9
niej nieodpłatnego zakwaterowania i świadczenia urlopowego. Wydaje się więc, że
w niniejszej sprawie pracodawca nie wypłacał pracownikom jeszcze jakiegoś
innego, dodatkowego świadczenia nazywanego „dietą”, ale nie zostało to w
dostateczny sposób wyjaśnione.
Z przedstawionych wyżej względów nie było więc podstaw do dalszego
obniżania podstawy wymiaru składki o tzw. dodatek rozłąkowy. Odwołująca się
Spółka wskazuje w tym kontekście na § 2 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra
Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad
ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Stosownie do niego, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie
stanowi dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikowi czasowo przeniesionemu oraz
strawne – do wysokości diety z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Ulga w
postaci odliczenia od przychodu należności wypłacanych tytułem dodatku
rozłąkowego przysługuje zatem wyłącznie pracownikom czasowo przeniesionym,
którzy uzyskują tego rodzaju świadczenia. Zainteresowani nie byli czasowo
przeniesieni w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki
Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, lecz zatrudnieni
za granicą u polskiego pracodawcy, wobec czego nie mieścili się w zakresie
podmiotowym wskazanego wyżej przepisu, stąd należności wypłacane im przez
Spółkę, nazywane dodatkiem rozłąkowym, były innym przychodem ze stosunku
pracy niż świadczenie określone tym przepisem, w związku z czym, wbrew
stanowisku Sądu Apelacyjnego, brak było podstaw do stwierdzenia, że nie
stanowią one podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Znowu podkreślić należy, że dodatek za rozłąkę oraz strawne pełnią
podobną funkcję jak dieta, przysługują bowiem z tytułu zwiększonych kosztów
utrzymania w związku z świadczeniem pracy poza miejscem zamieszkania i w
oddaleniu od rodziny. Z racji tych zwiększonych kosztów utrzymania
poszczególnym grupom pracowników przysługuje jedna ulga na podstawie: albo pkt
15, albo pkt 16, albo pkt 18 - § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki
Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania
10
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - w zależności
od ich sytuacji faktycznej odpowiadającej hipotezie poszczególnych punktów.
Jak wyżej wskazano, stosownie do treści art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt
9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami
stanowią dokonywane z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy wszelkiego
rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich
ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny
nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany
urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry
ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zakwaterowanie pracownika za granicą na koszt pracodawcy stanowi niewątpliwie
świadczenie w naturze, którego wartość pieniężna jest przychodem danego
pracownika ze stosunku pracy uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne. Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy systemowej, obowiązek
obliczania, potrącania z dochodów ubezpieczonych, rozliczania oraz opłacania
należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy, według zasad wynikających z
przepisów ustawy, spoczywa na płatniku składek. W stosunku do pracowników
płatnikiem składek jest pracodawca (art. 4 pkt 2 lit. a ustawy o systemie
ubezpieczeń społecznych). Wynika z tego, że powinnością odwołującej się Spółki
było obliczenie, potrącenie, rozliczenie i opłacenie składek należnych od wszystkich
przychodów zainteresowanych, w tym od wartości udzielonych im świadczeń w
naturze w postaci kosztów zakwaterowania za granicą. Prawidłowe wykonanie tego
obowiązku nie było możliwe bez prowadzenia dokumentacji odnoszącej się do
ewidencji kosztów ponoszonych przez pracodawcę z tego tytułu wobec każdego
pracownika w rozliczeniu miesięcznym. Skoro obowiązek ewidencjonowania w taki
sposób kosztów zakwaterowania wynika wprost ze wskazanych wyżej przepisów
ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to jego niedopełnienie nie może
działać na korzyść odwołującej się Spółki w tym sensie, że zostanie zwolniona z
11
obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia pracowników od kwoty wartości
pieniężnej tych świadczeń w naturze. Organ rentowy jako uprawniony do
dokonywania kontroli wykonywania zadań i obowiązków w zakresie ubezpieczeń
społecznych przez płatników składek (art. 86 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych) ma prawo żądać od płatników wszelkich informacji (art. 87 ust. 1
ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych) odnośnie do prawidłowości i
rzetelności obliczania, potrącania i opłacania składek (art. 86 ust. 1 ustawy
systemowej). W takiej sytuacji, gdy Spółka z powodu niedopełnienia ciążącego na
niej obowiązku nie przedstawiła organowi rentowemu wykazów odzwierciedlających
wartość świadczeń udzielonych faktycznie poszczególnym pracownikom, jedyną
podstawą umożliwiającą organowi rentowemu wyliczenie należności składkowych z
tego tytułu było to tzw. hipotetyczne wyliczenie wartości tych świadczeń,
niezależnie od tego, że jak podnosiła odwołująca się „hipotetyczne wyliczenie nie
ma nic wspólnego z rzeczywistymi kosztami poniesionymi przez spółkę, albowiem
nie było sporządzane w oparciu o dokumenty finansowe oraz faktyczny czas pobytu
pracowników na terenie Niemiec, albowiem zdarzało się, że dana kwatera była
zapłacona z góry a faktyczny czas pobytu pracowników był zdecydowanie krótszy,
albo były opłacane cztery miejsca na kwaterze, w sytuacji gdy mieszkało tam
dwóch pracowników”. Brak stosownej ewidencji obciąża bowiem Spółkę, a nie
organ rentowy. Z art. 232 zdanie pierwsze k.p.c. wynika, że strony obowiązane są
wskazywać dowody dla stwierdzenia faktów, z których wywodzą skutki prawne.
Kwestionując wykazy przedstawione przez organ rentowy, to odwołująca się winna
zatem wykazać, że faktycznie poniesione przez nią koszty były różne od
wykazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, także w tym zakresie, że nie
odpowiadają one uśrednionym kwotom wynikającym z faktur będących w
posiadaniu płatnika, a dotyczącym należności za wynajem kwater. Niepodjęcie
nawet próby przeprowadzenia takiego dowodu negatywnymi skutkami procesowymi
obciąża wyłącznie Spółkę, a nie organ rentowy. W tym stanie rzeczy za
nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu odwoławczego, że skoro koszty
noclegów uwidocznione w zaskarżonych decyzjach nie odpowiadają faktycznym
kosztom poniesionym przez Spółkę w odniesieniu do poszczególnych
12
zainteresowanych, to tym samym nie mogą stanowić podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne.
Kwestia, czy wypłacane pracownikom odwołującej się Spółki przez
niemiecką kasę urlopową ekwiwalenty za urlop stanowią podstawę wymiaru
składek na ubezpieczenia społeczne w aktualnym stanie sprawy nie poddaje się
natomiast kontroli kasacyjnej. W tym zakresie Sąd odwoławczy nie poczynił
bowiem żadnych ustaleń faktycznych, nie dokonał też oceny prawnej w świetle
przepisów regulujących wypłacanie tych świadczeń. Z pewnością za wystarczające
do wyłączenia przedmiotowych świadczeń z podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne nie może być bowiem uznane to, że ekwiwalenty
wypłacane były nie przez pracodawcę, skoro nie jest sporne, że świadczenia te
finansowane są ze składek odprowadzanych do kasy przez pracodawców
zatrudniających pracowników na terenie Niemiec. Bez powołania się na jakąkolwiek
podstawę prawną dowolnością razi też stwierdzenie Sądu drugiej instancji, że
„niedopuszczalnym jest – mając na względzie polsko – niemiecką umowę o
unikaniu podwójnego opodatkowania – potrącenie składki na ubezpieczenie
społeczne w Polsce od świadczenia niewątpliwie oskładkowanego w kraju wypłaty,
tj. na terenie Niemiec”. W toku postępowania, również w apelacji od wyroku Sądu
Okręgowego, organ rentowy podnosił, że przedsiębiorca kraju, z którego nastąpiło
oddelegowanie do pracy na terenie Niemiec, zobowiązany jest do udziału w
niemieckim postępowaniu urlopowym. Pracodawcy zabezpieczają prawa urlopowe
pracowników, opłacając składki do kasy urlopowej. Ekwiwalent za niewykorzystany
przez pracownika urlop jest wypłacany bezpośrednio pracownikowi bądź
przekazywany pracodawcy w celu wypłaty byłym pracownikom. Ekwiwalent jest
wypłacany po potrąceniu składki w części pracowniczej na ubezpieczenia
emerytalne, rentowe i chorobowe, którą przekazuje się polskiemu pracodawcy w
celu przekazania jej do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz składki na
ubezpieczenie zdrowotne w celu przekazania jej na Fundusz Ubezpieczenia
Zdrowotnego. Pracodawca i pracownik uzyskują potwierdzenie wysokości
wypłaconego ekwiwalentu oraz części składek przekazanych pracodawcy w
dokumencie „Zestawienie roszczeń do urlopu za dany rok”. Według Zakładu
Ubezpieczeń Społecznych, odwołująca się Spółka posiada niezbędną
13
dokumentację do ustalenia prawidłowej podstawy wymiaru składek od tej
należności, a także dysponuje składką w części pracowniczej na ubezpieczenie
społeczne i zdrowotne. Rację ma skarżący, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi
naruszenie art. 378 § 1 k.p.c., poprzez brak ustosunkowania się do podnoszonej w
apelacji kwestii wliczania do podstawy wymiaru składek ekwiwalentów za
niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wypłacanych pracownikom oddelegowanym
przez niemiecką kasę urlopową w sytuacji, gdy organ rentowy wykazał, iż instytucja
ta zawiadomiła płatnika o wysokości wypłacanego ekwiwalentu i przekazywała
płatnikowi część składki pracowniczej na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne
w celu dalszego przekazania do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Ekwiwalent
za urlop jest przychodem pracownika, stanowiącym podstawę wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne (por. art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy
systemowej i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
czego nie zmienia okoliczność, że w tym konkretnym przypadku wypłacany jest nie
przez pracodawcę a przez inny podmiot, skoro taką podstawę stanowią wszelkie
wypłaty dokonywane z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, nawet bez
względu na źródło finansowania tych wypłat, a przedmiotowe świadczenie
finansowane jest ze składek pracodawców przeznaczonych na wypłatę tych
świadczeń. Ponieważ ekwiwalent przysługuje za niewykorzystany urlop
wypoczynkowy (art. 171 k.p.), to takie same znaczenie przypisać należy
odszkodowaniu za utracone roszczenia urlopowe, jeśli przysługuje ono z
niemieckiej kasy urlopowej z tytułu niewykorzystania urlopu wypoczynkowego w
naturze. O tym, że są to świadczenia równoważne i jednocześnie zamienne
świadczy także treść art. 1721
k.p., stosownie do którego jeżeli pracodawca na
podstawie odrębnych przepisów jest obowiązany objąć pracownika
ubezpieczeniem gwarantującym mu otrzymanie świadczenia pieniężnego za czas
urlopu, pracownikowi nie przysługuje wynagrodzenie przewidziane w art. 172 k.p.
lub ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 171 k.p. W aktualnym stanie
sprawy nie można też stwierdzić, ażeby od wypłat tego rodzaju należności
pobierane były składki przez niemieckie instytucje ubezpieczeniowe, bowiem Sąd
odwoławczy nie powołał się w tym zakresie na żadne przepisy prawa ani nie
odniósł się do twierdzeń i zarzutów apelacyjnych organu rentowego odnośnie do
14
potrącania i przekazywania płatnikowi przez kasę urlopową obciążającej
pracownika części składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe od
tego rodzaju należności i składki na ubezpieczenie zdrowotne celem jej uiszczenia
w polskich funduszach, jak również odnośnie do tego, że odwołująca się Spółka
jest w posiadaniu dokumentów źródłowych potwierdzających stanowisko organu
rentowego. Również więc i w tym zakresie skarga kasacyjna oparta jest na
usprawiedliwionej podstawie.
Z tych wszystkich względów Sąd Najwyższy, na podstawie art. 39815
§ 1
k.p.c. i art. 39821
w związku z art. 108 § 2 k.p.c., orzekł jak w sentencji.
/tp/