P 53/07
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
-
Sprawy przywołane w treści orzeczenia:
Pełny tekst orzeczenia
192/10/A/2008
POSTANOWIENIE
z dnia 16 grudnia 2008 r.
Sygn. akt P 53/07
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marek Mazurkiewicz – przewodniczący
Adam Jamróz – sprawozdawca
Wojciech Hermeliński
Teresa Liszcz
Ewa Łętowska,
po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2008 r., pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:
czy art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) jest zgodny z art. 78 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638 oraz z 2001 r. Nr 98, poz. 1070) umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.
UZASDNIENIE
I
1. Postanowieniem z 24 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, czy art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) jest zgodny z art. 78 oraz z art. 2 Konstytucji.
Pytanie prawne zostało sformułowane w związku z następującym stanem faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Będzinie, jako organ pierwszej instancji, wydał 14 lipca 2004 r. decyzję nr VPM/ED 24/01/M/U o odpowiedzialności podatkowej notariusza Krzysztofa M (płatnika) z tytułu niepobrania podatku od spadków i darowizn w kwocie 12 521,90 zł. w związku ze sporządzoną przed nim umową darowizny. Notariusz Krzysztof M. wyłączył bowiem z podstawy opodatkowania nakłady poczynione na budynki mieszkalne przez rodziców obdarowanych. Organ jednak ustalił, że budynki zostały wybudowane w 1969 r. zanim darczyńca stał się właścicielem nieruchomości (1973 r.). Podatek powinien być zatem pobrany od całej nieruchomości, łącznie z budynkami mieszkalnymi.
Od tej decyzji notariusz wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Zarzucił organowi pierwszej instancji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych. Wskazał, że na podstawie umowy darowizny obdarowani otrzymali zabudowaną działkę obciążoną roszczeniem z tytułu nakładów, poczynionych przez rodziców obdarowanych, na wybudowanie budynku mieszkalnego. Po śmierci ojca obdarowanych, spadek otrzymała córka z mężem. Matka (żona zmarłego) odziedziczyła jednak drugą połowę poczynionych na budynki mieszkalne nakładów. Przyjęcie zatem, że podatkiem od spadków i darowizn obciążona jest cała nieruchomość, wraz z budynkiem mieszkalnym, oznaczałoby, że obdarowani zapłaciliby dwukrotnie podatek od spadków i darowizn od „swojej” części nakładów. Ponadto – uzasadniał – obdarowani przedłożyli notariuszowi zaświadczenie urzędu skarbowego, z którego wynika, że uiścili podatek od „swojej” części.
Decyzja powyższa została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (decyzja z 8 października 2004 r. nr PBC3 – 4306/18/4/04). W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby wskazano, że rodzice obdarowanych wybudowali budynki w 1969 r., czyli przed wejściem w życie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, zatem wydatki na budowę budynków nie mogły zostać potraktowane jako nakłady, z tytułu których przysługiwałoby roszczenie cywilnoprawne stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił nadto, że w stosunku do obdarowanych toczyło się postępowanie przed urzędem skarbowym, w wyniku którego wydana została decyzja wymiarowa, określająca wysokość podatku od spadków i darowizn od spadku po ojcu obdarowanych. Decyzja ta została zaskarżona, a organ uchylił wydaną przez siebie decyzję. Anulował także wydane przez siebie zaświadczenie. W związku z powyższym Dyrektor Izby stwierdził, że zarzut podwójnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest bezzasadny.
11 listopada 2004 r. Krzysztof M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd odrzucił skargę z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia (postanowienie z 3 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/GI 1812/04). Postanowieniem tym zakończone zostało postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej.
18 lutego 2005 r. Krzysztof M. wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w obu instancjach (inicjując tym samym postępowanie nadzwyczajne tj. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności). Decyzjom tym zarzucił rażące naruszenie prawa przez ustalenie odpowiedzialności płatnika wbrew art. 30 § 5 ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem płatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu niepobranego podatku, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w zakresie prowadzonego przez nie postępowania, nie badały sprawy winy podatnika, polegającej na wprowadzeniu w błąd płatnika co do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Ponadto o kwestii anulowania zaświadczenia o uiszczeniu podatku od spadków i darowizn przez obdarowanych, wydanego przez organ podatkowy, notariusz dowiedział się dopiero z uzasadnienia decyzji drugiej instancji. Pojawił się zatem w sprawie nowy, ważny dowód, na etapie postępowania w drugiej instancji. Dlatego też, zdaniem notariusza, nie mógł on ustosunkować się do nowej, istotnej kwestii w ramach postępowania administracyjnego. Jego dotychczasowe zarzuty związane były z innym przedmiotem, objętym zakresem postępowania przed organem pierwszej instancji. Nie mógł ustosunkować się do kwestii winy podatników, którzy wprowadzili go w błąd, przedstawiając zaświadczenie o uiszczeniu podatku. Podkreślił, że zaświadczenie w chwili sporządzania aktu notarialnego było ważne (zostało anulowane później), a obdarowani (podatnicy) nie poinformowali go, że wnieśli odwołanie od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji.
W świetle powyższego, notariusz stwierdził, że pozbawiono go jednej instancji postępowania. Kwestia winy podatników nie była bowiem rozpatrywana w dwu instancjach postępowania, przez co nie mógł on wnieść zarzutów w tym zakresie.
Decyzją z 4 kwietnia 2005 r., nr PBC3-4306/5/4/05, Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdził, że cały materiał dowodowy był zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym; notariusz mógł więc zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
Decyzją z 21 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy swą decyzję, wydaną w pierwszej instancji – jako organ odwoławczy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji.
Skarga wniesiona na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: WSA) została oddalona wyrokiem z 7 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/GI 1230/05). Sąd ten nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji w odniesieniu do decyzji merytorycznej wydanej w postępowaniu podatkowym.
Wyrokiem z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 519/06, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA uwzględnił zarzuty skargi. Wskazał, że sąd administracyjny, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, zamiast stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji z którejś z przyczyn wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej.
W tej fazie postępowania WSA w Gliwicach wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.
W ocenie sądu pytającego, od udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na przedstawione pytanie zależy ponowne rozstrzygnięcie sprawy.
Zdaniem sądu pytającego, zgodnie z art. 221 ordynacji podatkowej, w wypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej był organem właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji żądania strony o stwierdzenie nieważności decyzji (art. 248 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Natomiast Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest wprawdzie organem właściwym m.in. w sprawach stwierdzania nieważności decyzji (art. 13 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej), ale działa w tym wypadku wyłącznie z urzędu.
W ocenie sądu pytającego, tylko derogowanie kwestionowanego przepisu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego „wyjaśni wyłączną kompetencję Ministra Finansów do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w konsekwencji umożliwi skuteczne wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego”.
Jako uzasadnienie pytania prawnego przytoczone zostały obszerne tezy z wyroku NSA, zawierające argumenty za odmową zastosowania w rozpatrywanej sprawie zaskarżonego przepisu.
Wynika z nich, zdaniem sądu pytającego, że NSA kwestionuje zgodność z Konstytucją wprowadzenia przez ustawodawcę środka prawnego, określonego w art. 221 ordynacji podatkowej, pozbawionego cechy dewolutywności kompetencji, na organ wyższego stopnia. W ocenie NSA, z istoty odwołania jako środka prawnego mającego swe umocowanie w art. 78 Konstytucji wynika, że ma ono charakter dewolutywny. Ograniczenie, polegające na przyznaniu prawa wniesienia odwołania do organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Izby Celnej, nie znajduje uzasadnienia. W stosunku bowiem do tych organów istnieje organ wyższego stopnia, który może sprawować funkcję kontroli drugoinstancyjnej. Natomiast konstrukcja zastosowana przez ustawodawcę w art. 221 w odniesieniu do decyzji wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Izby Celnej jest faktycznie wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy.
W ocenie sądu pytającego, „w takim układzie, fikcją staje się obowiązek przeprowadzenia w drugiej instancji nowego, bezstronnego postępowania wyjaśniającego z ponownym ustaleniem stanu faktycznego i ponownym dokonaniem wykładni stosowanej normy prawnej”.
W odniesieniu do wzorca z art. 2 Konstytucji, sąd wskazał, że „konstytucyjne prawo zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi ważny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej”, zaś „wykładnia art. 78 Konstytucji, która wprowadza ograniczenie prawa obywatela do rozpoznania sprawy w II instancji przez organ wyższego stopnia jest nie do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego”.
2. Marszałek Sejmu w piśmie z 21 maja 2008 r. zajął stanowisko, że przepis art. 221 ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 78 oraz art. 2 Konstytucji.
Marszałek Sejmu, odwołując się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odnoszących się do treści normatywnej art. 78 Konstytucji, wskazał, że przepis ten gwarantuje prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, ale przewiduje również wyjątki, które może określać ustawa. Istnieje zatem możliwość odmiennego uregulowania kontroli instancyjnej, łącznie z wyłączeniem prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. Marszałek Sejmu wskazał, że w polskim porządku prawnym funkcjonują i nie są kwestionowane regulacje, zgodnie z którymi charakter ostateczny mają rozstrzygnięcia zapadające w pierwszej instancji oraz regulacje przewidujące niedewolutywne środki zaskarżenia, „choć dotyczą głównie decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelny organ administracji”.
W świetle powyższego Marszałek Sejmu stwierdził, że „z samego faktu, iż dyrektor izby skarbowej takim organem nie jest, nie można wywodzić stanowiska o niekonstytucyjności trybu określonego w art. 221 ordynacji podatkowej. Skoro system prawny generalnie dopuszcza niedewolutywne środki zaskarżenia, jako realizujące konstytucyjne prawo stron do zaskarżania decyzji pierwszej instancji, to są one legalne i konstytucyjne w każdym przypadku, niezależnie od struktury organizacyjnej i pozycji, jaką zajmuje w niej organ badający jako organ odwoławczy ponownie własną decyzję”. W ocenie Marszałka Sejmu, przepisy Konstytucji nie wprowadzają obligatoryjnego wymogu, aby środek zaskarżenia powodował rozpatrzenie sprawy przez organ inny, niż ten, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Skoro Konstytucja dopuszcza możliwość odstąpienia, w drodze ustawy, od zasady dwuinstancyjności postępowania, to należy uznać, że środek prawny pozbawiony cechy dewolutywności, o którym mowa w art. 221 ordynacji podatkowej, spełnia wymagania z art. 78 Konstytucji – stwierdził Marszałek Sejmu.
Marszałek Sejmu wskazał ponadto, że na tle uregulowań innych państw europejskich, które przewidują w podobnych sytuacjach wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, uprawnienia polskich podatników, w zakresie przyznanych im środków prawnych, są „wyjątkowo szerokie” i „ponadstandardowo chroniące stronę”.
W ocenie Marszałka Sejmu „wycofanie się z trybu określonego w art. 221 ordynacji podatkowej oznaczałoby przeniesienie wszystkich zadań organu odwoławczego w trybach nadzwyczajnych, zwłaszcza wielu postępowań o unieważnienie decyzji, na organ naczelny, tj. Ministra Finansów – co stwarza wątpliwości co do zasadności zarówno merytorycznej, jak i organizacyjnej”.
W odniesieniu do zbadania zgodności art. 221 z art. 2 Konstytucji Marszałek Sejmu stwierdził, że przytoczone argumenty, przemawiające za zgodnością kwestionowanego przepisu świadczą również, że nie narusza on art. 2.
3. Pismem z 19 września 2008 r. Prezes Trybunału Konstytucyjnego wystąpił do Prezesa Rady Ministrów o przedstawienie opinii, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może wywołać skutki wiążące się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawach, o których mowa w art. 43 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
W opinii zawartej w piśmie z 21 listopada 2008 r. Prezes Rady Ministrów stwierdził, że „ewentualne orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją zaskarżonego przepisu pociągnie za sobą ujemne skutki finansowe dla budżetu państwa”. Wskazał też, że w 2007 r. dyrektorzy izb skarbowych i dyrektorzy izb celnych działając jako organy pierwszej instancji wydali 14165 decyzji i postanowień, od których wpłynęło 2069 odwołań i zażaleń. Natomiast w pierwszej połowie 2008 r. wydano 6969 orzeczeń, od których wniesiono 1076 środków zaskarżenia. W przypadku zatem stwierdzenia niezgodności art. 221 ordynacji podatkowej z Konstytucją, konieczne byłoby stworzenie w Ministerstwie Finansów ok. 20 etatów. To zaś pociągnęłoby za sobą, nieprzewidziane w budżecie na 2009 r., skutki finansowe szacowane na kwotę 1 798 100 zł.
II
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Przedmiotem pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jest art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja).
Przed przystąpieniem do merytorycznego zbadania wskazanego przepisu Trybunał Konstytucyjny obowiązany jest ustalić, czy zachodzi związek funkcjonalny między tak określonym przedmiotem zaskarżenia a rozstrzygnięciem Sądu pytającego. Pytanie prawne musi bowiem spełniać przesłanki określone w Konstytucji i ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o Trybunale Konstytucyjnym). Zgodnie z art. 193 Konstytucji: „Każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem”. Powyższe wymogi pytania prawnego wyraża również art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, zaś art. 32 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym stanowi ponadto, że „pytanie prawne, powinno także wskazywać, w jakim zakresie odpowiedź na pytanie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w związku z którą pytanie zostało postawione…”. Z powyższych przepisów wynika zatem, że pytanie prawne ma charakter konkretny, co oznacza, że przepisy, co do których sąd podniósł zastrzeżenia natury konstytucyjnej, mają znaleźć zastosowanie przy rozpoznawaniu sprawy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego, „zależność ta polega na tym, że treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem przedstawiającym pytanie prawne. Zależność ta jest oparta na odpowiedniej relacji między treścią kwestionowanego przepisu i stanem faktycznym sprawy, w związku z którą postawione zostało pytanie prawne. Wynika stąd, że przedmiotem pytania prawnego może być tylko taki przepis, którego wyeliminowanie z porządku prawnego, w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wywrze wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy, w której przedstawiono pytanie prawne” (wyrok TK z 19 lutego 2008 r., sygn. P 49/06, OTK ZU nr 1/A/2008 poz. 5).
2. Aby ustalić precyzyjnie istotę pytania prawnego sądu w świetle postępowań prawnych dotyczących Krzysztofa M., Trybunał stwierdził, że dokumentacja postępowań, które toczyły się przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, dotyczy dwu odrębnych procedur prawnych, a mianowicie procedury instancyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) oraz procedury nadzwyczajnej stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ostatecznej, zakończonej wyrokiem NSA, uchylającym wyrok WSA w Gliwicach i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Po otrzymaniu sprawy do ponownego rozpoznania WSA powziął wątpliwość co do konstytucyjności art. 221 ordynacji, uzasadniając, że od wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o konstytucyjności powyższego przepisu – zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.
Postępowanie instancyjne zostało rozpoczęte wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie decyzji (14 lipca 2004 r.) o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta) Krzysztofa M. w związku z niedobraniem przez niego, jako notariusza, podatków od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny zawartej aktem notarialnym. W wyniku złożonego przez Krzysztofa M. odwołania od powyższej decyzji (29 lipca 2004 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał 8 października 2004 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, będącą, w świetle przepisów prawa, decyzją ostateczną. Na decyzję tę Krzysztof M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (11 listopada 2004 r.), który postanowieniem z 3 stycznia 2005 r. skargę odrzucił, gdyż została ona wniesiona po upływie terminu do jej wniesienia. Postanowienie WSA kończy postępowania prawne w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Krzysztofa M.
18 lutego 2005 r. Krzysztof M. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 8 października 2004 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej (błędnie wniosek dotyczył także stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji) – rozpoczynając tym samym nadzwyczajne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wydał 4 kwietnia 2005 r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Krzysztofa M., wydanej przez tegoż Dyrektora Izby Skarbowej 8 października 2004 r. (Dyrektor Izby Skarbowej wydał także równocześnie drugą decyzję umarzającą postępowanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 14 lipca 2004 r.). W wyniku wniesienia do Dyrektora Izby Skarbowej przez Krzysztofa M. odwołania (19 kwietnia 2005 r.) od decyzji Dyrektora Izby z 4 kwietnia 2005 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, tenże Dyrektor Izby Skarbowej wydał 21 czerwca 2005 r. decyzję (jako organ odwoławczy), utrzymującą w mocy swoją decyzję z 4 kwietnia 2005 r., kończąc tym samym tryb instancyjny w przedmiocie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z 8 października 2004 r.
Na tę decyzję Krzysztof M. złożył skargę (7 lipca 2005 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach argumentując, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. WSA w Gliwicach oddalił skargę (wyrok z 7 grudnia 2005 r.) nie dopatrując się naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję. Krzysztof M. złożył z kolei skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego (21 lutego 2006 r.).
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu 3 kwietnia 2007 r. skargi kasacyjnej Krzysztofa M. od wyroku WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2005 r. w sprawie skargi Krzysztofa M. na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Krzysztofa M. – uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.
Dokładne zrelacjonowanie faktów prawnych, związanych z procedurami prawnymi jakie toczyły się w wyniku skorzystania przez Krzysztofa M. z dostępnych środków prawnych, pozwala na zorientowanie się, że pytanie prawne WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z 24 września 2007 r.) oraz związane z tym zawieszenie postępowania sądowego do czasu uzyskania odpowiedzi na powyższe pytanie, nastąpiło w trakcie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Krzysztofa M. – po uchyleniu wyroku WSA w Gliwicach, oddalającego skargę Krzysztofa M.
Sąd pytający – WSA w Gliwicach – skarży art. 221 ordynacji, zamieszczony w rozdziale 15 („Odwołania”) ordynacji, dotyczący postępowania instancyjnego, natomiast procedura nadzwyczajna stwierdzenia nieważności decyzji jest regulowana w szczególności w rozdziale 18 ordynacji. Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, zgodnie z art. 248 § 3 ordynacji następuje w drodze decyzji, a postępowanie przed organami podatkowymi w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji jest, zgodnie z przepisami prawnymi ordynacji, dwuinstancyjne, tzn. decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest decyzją wydaną w pierwszej instancji i służy od niej odwołanie na ogólnych zasadach. Zasada dwuinstancyjności w sprawach stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji podatkowych jest przyjmowana w orzecznictwie (zob. np. postanowienie NSA z 9 grudnia 1998 r. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2422/98, w ślad za uchwałą Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1984, sygn. akt III AZP 8/83); jest też jednoznacznie akceptowana w doktrynie (zob. np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 592; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 873).
Z powyższego wynika, że art. 221 ordynacji odnosi się do postępowania odwoławczego w procedurze o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej przed organami podatkowymi w sprawie, która jest przedmiotem kontroli sądów administracyjnych i w związku z którą WSA w Gliwicach postawił Trybunałowi pytanie prawne.
Z takiego stwierdzenia nie wynika jeszcze, że ocena konstytucyjności art. 221 ordynacji jest sądowi potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie funkcjonalności postawionego pytania prawnego, a w związku z tym ustalenie kognicji Trybunału w sprawie inicjowanej pytaniem prawnym do Trybunału wymagało szczególnej analizy samego pytania WSA w Gliwicach oraz wyroku NSA z 3 kwietnia 2007 r., uchylającego wyrok WSA z 7 grudnia 2005 r.
3. NSA, uchylając wyrok WSA w Gliwicach, podkreślił w uzasadnieniu, że sąd administracyjny oddalił skargę Krzysztofa M. zamiast stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji z którejś z przyczyn wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji; tym samym WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 2. Uzasadniając swój wyrok, NSA podzielił pogląd skarżącego zawarty w skardze kasacyjnej, że wskutek naruszenia przepisów prawa nie udało się skarżącemu doprowadzić do rozpatrzenia sprawy przy pomocy, gwarantowanego w art. 78 Konstytucji, środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Wskutek błędnej wykładni naruszona została bowiem zasada dwuinstancyjności, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygał trzykrotnie o zasadności roszczeń Krzysztofa M.; najpierw jako organ odwoławczy od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności podatkowej, a później, w procedurze o stwierdzenie nieważności „własnej” decyzji, dwukrotnie; najpierw jako organ pierwszej instancji, a później jako organ odwoławczy.
NSA szeroko uzasadnił rażące naruszenie przepisów ustawowych przez sąd administracyjny, który nie dostrzegł naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazując na naruszenie zasady dwuinstancyjności, mającej swoje zakotwiczenie w Konstytucji, NSA wskazał na naruszenie przepisów ustawowych przez WSA w kontekście treści normatywnych art. 78 Konstytucji oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. NSA odniósł się także do stosowania art. 221 ordynacji, ale w szczególności skoncentrował się na wykładni przepisów rozdziału 18 ordynacji, dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji, w kontekście innych przepisów ordynacji, a w szczególności art. 13.
NSA, stwierdzając naruszenie prawa przez WSA w Gliwicach, wskutek błędnej wykładni przepisów ordynacji, wskazał zarazem sądowi pytającemu jaka winna być prawidłowa wykładnia i stosowanie przepisów prawnych ordynacji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dokonując wykładni systemowej przepisów ordynacji NSA podkreślił, że art. 13 § 1 pkt 2 lit. b i c oraz art. 221 ordynacji nie zawierają wprost upoważnienia do rozpatrywania spraw w przedmiocie nieważności na podobieństwo tych, które posiada mocą art. 13 § 2 pkt 1 i 2 Minister Finansów. Zastosowanie wymienionych przepisów spowodowało wydanie decyzji rażąco naruszającej art. 127 ordynacji oraz uchybiło wymogowi ustanowionemu w art. 15 § 1 ordynacji; zastosowanie tych przepisów naruszyło porządek prawny, określony w art. 127 ordynacji (zasada dwuinstancyjności) oraz w art. 220 § 2 ordynacji (właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia) – wyjaśniał NSA.
NSA, wyjaśniając WSA, jak powinna wyglądać prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących procedury stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, wskazał również, że „prawidłowe działanie dyrektora izby skarbowej w niniejszej sprawie mogło polegać jedynie na uchyleniu się od rozpoznania odwołania w sprawie przez siebie uprzednio rozstrzygniętej i przesłania żądania do ponownego rozpatrzenia sprawy z urzędu przez Ministra Finansów”.
4. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: ustawa o p.p.s.a.), „Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny”. Natomiast ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 ustawy o p.p.s.a.) – co nastąpiło w odniesieniu do sprawy rozpatrywanej przez sąd pytający. W sprawie tej, jak wykazano wyżej, NSA wskazał sądowi pytającemu (WSA w Gliwicach) jak powinna wyglądać wykładnia przepisów ordynacji w sprawie rozpoznawanej przez niego, wraz z dyrektywą dla dyrektora izby skarbowej. Sąd pytający zauważa trafnie, że ocena prawna i wskazówki NSA wiążą w sprawie rozpatrywanej nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, a więc także Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach; nie będą natomiast wiązać Ministra Finansów, któremu należałoby przekazać do rozstrzygnięcia odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.
Trybunał Konstytucyjny pragnie jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 193 Konstytucji rozpoznanie pytania prawnego przez Trybunał zależy od tego, czy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W sprawie, w związku z którą sąd przedstawił Trybunałowi pytanie prawne, sąd pytający otrzymał dokładne wskazówki dotyczące wykładni przepisów ordynacji, będącej częścią procesu stosowania prawa, w jaki sposób rozstrzygnąć sprawę, która zawisła przed tym sądem.
W tej sytuacji udzielenie sądowi pytającemu odpowiedzi na pytanie prawne, w tym stadium postępowania sądowego, nie jest sądowi potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. Trybunał Konstytucyjny pragnie przypomnieć, że kontrola konstytucyjności inicjowana pytaniami prawnymi sądów, aczkolwiek dotyczy przepisów prawnych lub norm konstruowanych na gruncie przepisów prawa, jest zawsze związana z rozpatrywaną przez sąd sprawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy.
Analizowane przez Trybunał pytanie prawne oraz wyrok NSA, uchylający wyrok sądu pytającego oddalający skargę Krzysztofa M., ujawniają, że sąd pytający otrzymał dokładne wskazówki, jak dokonywać wykładni przepisów ordynacji w rozpatrywanej przez niego sprawie oraz jak przepisy te stosować; wskazówkami tymi, jak wspomniano, sąd pytający jest związany.
Udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne nie jest dopuszczalne, gdyż stanowiłoby ingerencję Trybunału w sferę wykładni przepisów prawa w rozpatrywanej sprawie, tzn. w konsekwencji stanowiłoby ingerencję w stosowanie prawa przez sąd.
Trybunał Konstytucyjny pragnie nadmienić, że udzielenie sądowi pytającemu odpowiedzi na pytanie prawne mogłoby prowadzić w takiej sytuacji do naruszenia ładu prawnego.
Sąd pytający podnosi, że zastosowanie się do wytycznych wyroku NSA spowoduje wydanie orzeczenia, które nie będzie wiązać Ministra Finansów, co byłoby konieczne dla pełnej realizacji wytycznych NSA. Spostrzeżenie to nie zmienia stanowiska Trybunału w sprawie jego kognicji w merytorycznym rozpoznaniu pytania prawnego, wynikającej z przepisów Konstytucji i ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Spostrzeżenie to prowadzi jednak do przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny dokonuje kontroli konstytucyjnej zawsze, także w przypadku kontroli inicjowanej pytaniami prawnymi, w granicach zaskarżenia. W analizowanym przez Trybunał pytaniu prawnym sąd pytający zaskarżył wyłącznie art. 221 ordynacji, odnoszący się do odwołań od decyzji wydawanych w pierwszej instancji, także w procedurze stwierdzenia nieważności decyzji. Trybunał pragnie zauważyć, że w sprawie, która rozpatrywana jest przez sąd pytający, stosowane są również odpowiednie przepisy rozdziału 18, regulujące procedurę stwierdzenia nieważności, mające istotne znaczenie dla regulacji prawnej postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wydawanych przez organy podatkowe.
Trybunał Konstytucyjny, w związku ze wspomnianym wyżej spostrzeżeniem sądu pytającego, pragnie ponadto przypomnieć, że kontrola konstytucyjności sprawowana przez Trybunał, inicjowana wnioskami uprawnionych podmiotów (w szczególności określonych w art. 191 ust. 1 pkt 1 Konstytucji), nie powoduje ograniczeń kognicji Trybunału, wynikających z przesłanek określających konkretność kontroli.
Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 16 grudnia 2008 r.
Sygn. akt P 53/07
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marek Mazurkiewicz – przewodniczący
Adam Jamróz – sprawozdawca
Wojciech Hermeliński
Teresa Liszcz
Ewa Łętowska,
po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2008 r., pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:
czy art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) jest zgodny z art. 78 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638 oraz z 2001 r. Nr 98, poz. 1070) umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.
UZASDNIENIE
I
1. Postanowieniem z 24 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, czy art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) jest zgodny z art. 78 oraz z art. 2 Konstytucji.
Pytanie prawne zostało sformułowane w związku z następującym stanem faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Będzinie, jako organ pierwszej instancji, wydał 14 lipca 2004 r. decyzję nr VPM/ED 24/01/M/U o odpowiedzialności podatkowej notariusza Krzysztofa M (płatnika) z tytułu niepobrania podatku od spadków i darowizn w kwocie 12 521,90 zł. w związku ze sporządzoną przed nim umową darowizny. Notariusz Krzysztof M. wyłączył bowiem z podstawy opodatkowania nakłady poczynione na budynki mieszkalne przez rodziców obdarowanych. Organ jednak ustalił, że budynki zostały wybudowane w 1969 r. zanim darczyńca stał się właścicielem nieruchomości (1973 r.). Podatek powinien być zatem pobrany od całej nieruchomości, łącznie z budynkami mieszkalnymi.
Od tej decyzji notariusz wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Zarzucił organowi pierwszej instancji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych. Wskazał, że na podstawie umowy darowizny obdarowani otrzymali zabudowaną działkę obciążoną roszczeniem z tytułu nakładów, poczynionych przez rodziców obdarowanych, na wybudowanie budynku mieszkalnego. Po śmierci ojca obdarowanych, spadek otrzymała córka z mężem. Matka (żona zmarłego) odziedziczyła jednak drugą połowę poczynionych na budynki mieszkalne nakładów. Przyjęcie zatem, że podatkiem od spadków i darowizn obciążona jest cała nieruchomość, wraz z budynkiem mieszkalnym, oznaczałoby, że obdarowani zapłaciliby dwukrotnie podatek od spadków i darowizn od „swojej” części nakładów. Ponadto – uzasadniał – obdarowani przedłożyli notariuszowi zaświadczenie urzędu skarbowego, z którego wynika, że uiścili podatek od „swojej” części.
Decyzja powyższa została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (decyzja z 8 października 2004 r. nr PBC3 – 4306/18/4/04). W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby wskazano, że rodzice obdarowanych wybudowali budynki w 1969 r., czyli przed wejściem w życie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, zatem wydatki na budowę budynków nie mogły zostać potraktowane jako nakłady, z tytułu których przysługiwałoby roszczenie cywilnoprawne stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił nadto, że w stosunku do obdarowanych toczyło się postępowanie przed urzędem skarbowym, w wyniku którego wydana została decyzja wymiarowa, określająca wysokość podatku od spadków i darowizn od spadku po ojcu obdarowanych. Decyzja ta została zaskarżona, a organ uchylił wydaną przez siebie decyzję. Anulował także wydane przez siebie zaświadczenie. W związku z powyższym Dyrektor Izby stwierdził, że zarzut podwójnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest bezzasadny.
11 listopada 2004 r. Krzysztof M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd odrzucił skargę z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia (postanowienie z 3 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/GI 1812/04). Postanowieniem tym zakończone zostało postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej.
18 lutego 2005 r. Krzysztof M. wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w obu instancjach (inicjując tym samym postępowanie nadzwyczajne tj. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności). Decyzjom tym zarzucił rażące naruszenie prawa przez ustalenie odpowiedzialności płatnika wbrew art. 30 § 5 ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem płatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu niepobranego podatku, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w zakresie prowadzonego przez nie postępowania, nie badały sprawy winy podatnika, polegającej na wprowadzeniu w błąd płatnika co do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Ponadto o kwestii anulowania zaświadczenia o uiszczeniu podatku od spadków i darowizn przez obdarowanych, wydanego przez organ podatkowy, notariusz dowiedział się dopiero z uzasadnienia decyzji drugiej instancji. Pojawił się zatem w sprawie nowy, ważny dowód, na etapie postępowania w drugiej instancji. Dlatego też, zdaniem notariusza, nie mógł on ustosunkować się do nowej, istotnej kwestii w ramach postępowania administracyjnego. Jego dotychczasowe zarzuty związane były z innym przedmiotem, objętym zakresem postępowania przed organem pierwszej instancji. Nie mógł ustosunkować się do kwestii winy podatników, którzy wprowadzili go w błąd, przedstawiając zaświadczenie o uiszczeniu podatku. Podkreślił, że zaświadczenie w chwili sporządzania aktu notarialnego było ważne (zostało anulowane później), a obdarowani (podatnicy) nie poinformowali go, że wnieśli odwołanie od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji.
W świetle powyższego, notariusz stwierdził, że pozbawiono go jednej instancji postępowania. Kwestia winy podatników nie była bowiem rozpatrywana w dwu instancjach postępowania, przez co nie mógł on wnieść zarzutów w tym zakresie.
Decyzją z 4 kwietnia 2005 r., nr PBC3-4306/5/4/05, Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdził, że cały materiał dowodowy był zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym; notariusz mógł więc zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
Decyzją z 21 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy swą decyzję, wydaną w pierwszej instancji – jako organ odwoławczy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji.
Skarga wniesiona na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: WSA) została oddalona wyrokiem z 7 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/GI 1230/05). Sąd ten nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji w odniesieniu do decyzji merytorycznej wydanej w postępowaniu podatkowym.
Wyrokiem z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 519/06, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA uwzględnił zarzuty skargi. Wskazał, że sąd administracyjny, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, zamiast stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji z którejś z przyczyn wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej.
W tej fazie postępowania WSA w Gliwicach wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.
W ocenie sądu pytającego, od udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na przedstawione pytanie zależy ponowne rozstrzygnięcie sprawy.
Zdaniem sądu pytającego, zgodnie z art. 221 ordynacji podatkowej, w wypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej był organem właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji żądania strony o stwierdzenie nieważności decyzji (art. 248 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Natomiast Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest wprawdzie organem właściwym m.in. w sprawach stwierdzania nieważności decyzji (art. 13 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej), ale działa w tym wypadku wyłącznie z urzędu.
W ocenie sądu pytającego, tylko derogowanie kwestionowanego przepisu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego „wyjaśni wyłączną kompetencję Ministra Finansów do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w konsekwencji umożliwi skuteczne wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego”.
Jako uzasadnienie pytania prawnego przytoczone zostały obszerne tezy z wyroku NSA, zawierające argumenty za odmową zastosowania w rozpatrywanej sprawie zaskarżonego przepisu.
Wynika z nich, zdaniem sądu pytającego, że NSA kwestionuje zgodność z Konstytucją wprowadzenia przez ustawodawcę środka prawnego, określonego w art. 221 ordynacji podatkowej, pozbawionego cechy dewolutywności kompetencji, na organ wyższego stopnia. W ocenie NSA, z istoty odwołania jako środka prawnego mającego swe umocowanie w art. 78 Konstytucji wynika, że ma ono charakter dewolutywny. Ograniczenie, polegające na przyznaniu prawa wniesienia odwołania do organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Izby Celnej, nie znajduje uzasadnienia. W stosunku bowiem do tych organów istnieje organ wyższego stopnia, który może sprawować funkcję kontroli drugoinstancyjnej. Natomiast konstrukcja zastosowana przez ustawodawcę w art. 221 w odniesieniu do decyzji wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Izby Celnej jest faktycznie wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy.
W ocenie sądu pytającego, „w takim układzie, fikcją staje się obowiązek przeprowadzenia w drugiej instancji nowego, bezstronnego postępowania wyjaśniającego z ponownym ustaleniem stanu faktycznego i ponownym dokonaniem wykładni stosowanej normy prawnej”.
W odniesieniu do wzorca z art. 2 Konstytucji, sąd wskazał, że „konstytucyjne prawo zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi ważny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej”, zaś „wykładnia art. 78 Konstytucji, która wprowadza ograniczenie prawa obywatela do rozpoznania sprawy w II instancji przez organ wyższego stopnia jest nie do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego”.
2. Marszałek Sejmu w piśmie z 21 maja 2008 r. zajął stanowisko, że przepis art. 221 ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 78 oraz art. 2 Konstytucji.
Marszałek Sejmu, odwołując się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odnoszących się do treści normatywnej art. 78 Konstytucji, wskazał, że przepis ten gwarantuje prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, ale przewiduje również wyjątki, które może określać ustawa. Istnieje zatem możliwość odmiennego uregulowania kontroli instancyjnej, łącznie z wyłączeniem prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. Marszałek Sejmu wskazał, że w polskim porządku prawnym funkcjonują i nie są kwestionowane regulacje, zgodnie z którymi charakter ostateczny mają rozstrzygnięcia zapadające w pierwszej instancji oraz regulacje przewidujące niedewolutywne środki zaskarżenia, „choć dotyczą głównie decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelny organ administracji”.
W świetle powyższego Marszałek Sejmu stwierdził, że „z samego faktu, iż dyrektor izby skarbowej takim organem nie jest, nie można wywodzić stanowiska o niekonstytucyjności trybu określonego w art. 221 ordynacji podatkowej. Skoro system prawny generalnie dopuszcza niedewolutywne środki zaskarżenia, jako realizujące konstytucyjne prawo stron do zaskarżania decyzji pierwszej instancji, to są one legalne i konstytucyjne w każdym przypadku, niezależnie od struktury organizacyjnej i pozycji, jaką zajmuje w niej organ badający jako organ odwoławczy ponownie własną decyzję”. W ocenie Marszałka Sejmu, przepisy Konstytucji nie wprowadzają obligatoryjnego wymogu, aby środek zaskarżenia powodował rozpatrzenie sprawy przez organ inny, niż ten, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Skoro Konstytucja dopuszcza możliwość odstąpienia, w drodze ustawy, od zasady dwuinstancyjności postępowania, to należy uznać, że środek prawny pozbawiony cechy dewolutywności, o którym mowa w art. 221 ordynacji podatkowej, spełnia wymagania z art. 78 Konstytucji – stwierdził Marszałek Sejmu.
Marszałek Sejmu wskazał ponadto, że na tle uregulowań innych państw europejskich, które przewidują w podobnych sytuacjach wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, uprawnienia polskich podatników, w zakresie przyznanych im środków prawnych, są „wyjątkowo szerokie” i „ponadstandardowo chroniące stronę”.
W ocenie Marszałka Sejmu „wycofanie się z trybu określonego w art. 221 ordynacji podatkowej oznaczałoby przeniesienie wszystkich zadań organu odwoławczego w trybach nadzwyczajnych, zwłaszcza wielu postępowań o unieważnienie decyzji, na organ naczelny, tj. Ministra Finansów – co stwarza wątpliwości co do zasadności zarówno merytorycznej, jak i organizacyjnej”.
W odniesieniu do zbadania zgodności art. 221 z art. 2 Konstytucji Marszałek Sejmu stwierdził, że przytoczone argumenty, przemawiające za zgodnością kwestionowanego przepisu świadczą również, że nie narusza on art. 2.
3. Pismem z 19 września 2008 r. Prezes Trybunału Konstytucyjnego wystąpił do Prezesa Rady Ministrów o przedstawienie opinii, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może wywołać skutki wiążące się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawach, o których mowa w art. 43 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
W opinii zawartej w piśmie z 21 listopada 2008 r. Prezes Rady Ministrów stwierdził, że „ewentualne orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją zaskarżonego przepisu pociągnie za sobą ujemne skutki finansowe dla budżetu państwa”. Wskazał też, że w 2007 r. dyrektorzy izb skarbowych i dyrektorzy izb celnych działając jako organy pierwszej instancji wydali 14165 decyzji i postanowień, od których wpłynęło 2069 odwołań i zażaleń. Natomiast w pierwszej połowie 2008 r. wydano 6969 orzeczeń, od których wniesiono 1076 środków zaskarżenia. W przypadku zatem stwierdzenia niezgodności art. 221 ordynacji podatkowej z Konstytucją, konieczne byłoby stworzenie w Ministerstwie Finansów ok. 20 etatów. To zaś pociągnęłoby za sobą, nieprzewidziane w budżecie na 2009 r., skutki finansowe szacowane na kwotę 1 798 100 zł.
II
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Przedmiotem pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jest art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja).
Przed przystąpieniem do merytorycznego zbadania wskazanego przepisu Trybunał Konstytucyjny obowiązany jest ustalić, czy zachodzi związek funkcjonalny między tak określonym przedmiotem zaskarżenia a rozstrzygnięciem Sądu pytającego. Pytanie prawne musi bowiem spełniać przesłanki określone w Konstytucji i ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o Trybunale Konstytucyjnym). Zgodnie z art. 193 Konstytucji: „Każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem”. Powyższe wymogi pytania prawnego wyraża również art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, zaś art. 32 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym stanowi ponadto, że „pytanie prawne, powinno także wskazywać, w jakim zakresie odpowiedź na pytanie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w związku z którą pytanie zostało postawione…”. Z powyższych przepisów wynika zatem, że pytanie prawne ma charakter konkretny, co oznacza, że przepisy, co do których sąd podniósł zastrzeżenia natury konstytucyjnej, mają znaleźć zastosowanie przy rozpoznawaniu sprawy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego, „zależność ta polega na tym, że treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem przedstawiającym pytanie prawne. Zależność ta jest oparta na odpowiedniej relacji między treścią kwestionowanego przepisu i stanem faktycznym sprawy, w związku z którą postawione zostało pytanie prawne. Wynika stąd, że przedmiotem pytania prawnego może być tylko taki przepis, którego wyeliminowanie z porządku prawnego, w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wywrze wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy, w której przedstawiono pytanie prawne” (wyrok TK z 19 lutego 2008 r., sygn. P 49/06, OTK ZU nr 1/A/2008 poz. 5).
2. Aby ustalić precyzyjnie istotę pytania prawnego sądu w świetle postępowań prawnych dotyczących Krzysztofa M., Trybunał stwierdził, że dokumentacja postępowań, które toczyły się przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, dotyczy dwu odrębnych procedur prawnych, a mianowicie procedury instancyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) oraz procedury nadzwyczajnej stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ostatecznej, zakończonej wyrokiem NSA, uchylającym wyrok WSA w Gliwicach i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Po otrzymaniu sprawy do ponownego rozpoznania WSA powziął wątpliwość co do konstytucyjności art. 221 ordynacji, uzasadniając, że od wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o konstytucyjności powyższego przepisu – zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.
Postępowanie instancyjne zostało rozpoczęte wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie decyzji (14 lipca 2004 r.) o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta) Krzysztofa M. w związku z niedobraniem przez niego, jako notariusza, podatków od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny zawartej aktem notarialnym. W wyniku złożonego przez Krzysztofa M. odwołania od powyższej decyzji (29 lipca 2004 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał 8 października 2004 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, będącą, w świetle przepisów prawa, decyzją ostateczną. Na decyzję tę Krzysztof M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (11 listopada 2004 r.), który postanowieniem z 3 stycznia 2005 r. skargę odrzucił, gdyż została ona wniesiona po upływie terminu do jej wniesienia. Postanowienie WSA kończy postępowania prawne w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Krzysztofa M.
18 lutego 2005 r. Krzysztof M. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 8 października 2004 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej (błędnie wniosek dotyczył także stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji) – rozpoczynając tym samym nadzwyczajne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wydał 4 kwietnia 2005 r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Krzysztofa M., wydanej przez tegoż Dyrektora Izby Skarbowej 8 października 2004 r. (Dyrektor Izby Skarbowej wydał także równocześnie drugą decyzję umarzającą postępowanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 14 lipca 2004 r.). W wyniku wniesienia do Dyrektora Izby Skarbowej przez Krzysztofa M. odwołania (19 kwietnia 2005 r.) od decyzji Dyrektora Izby z 4 kwietnia 2005 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, tenże Dyrektor Izby Skarbowej wydał 21 czerwca 2005 r. decyzję (jako organ odwoławczy), utrzymującą w mocy swoją decyzję z 4 kwietnia 2005 r., kończąc tym samym tryb instancyjny w przedmiocie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z 8 października 2004 r.
Na tę decyzję Krzysztof M. złożył skargę (7 lipca 2005 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach argumentując, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. WSA w Gliwicach oddalił skargę (wyrok z 7 grudnia 2005 r.) nie dopatrując się naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję. Krzysztof M. złożył z kolei skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego (21 lutego 2006 r.).
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu 3 kwietnia 2007 r. skargi kasacyjnej Krzysztofa M. od wyroku WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2005 r. w sprawie skargi Krzysztofa M. na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Krzysztofa M. – uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.
Dokładne zrelacjonowanie faktów prawnych, związanych z procedurami prawnymi jakie toczyły się w wyniku skorzystania przez Krzysztofa M. z dostępnych środków prawnych, pozwala na zorientowanie się, że pytanie prawne WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z 24 września 2007 r.) oraz związane z tym zawieszenie postępowania sądowego do czasu uzyskania odpowiedzi na powyższe pytanie, nastąpiło w trakcie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Krzysztofa M. – po uchyleniu wyroku WSA w Gliwicach, oddalającego skargę Krzysztofa M.
Sąd pytający – WSA w Gliwicach – skarży art. 221 ordynacji, zamieszczony w rozdziale 15 („Odwołania”) ordynacji, dotyczący postępowania instancyjnego, natomiast procedura nadzwyczajna stwierdzenia nieważności decyzji jest regulowana w szczególności w rozdziale 18 ordynacji. Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, zgodnie z art. 248 § 3 ordynacji następuje w drodze decyzji, a postępowanie przed organami podatkowymi w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji jest, zgodnie z przepisami prawnymi ordynacji, dwuinstancyjne, tzn. decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest decyzją wydaną w pierwszej instancji i służy od niej odwołanie na ogólnych zasadach. Zasada dwuinstancyjności w sprawach stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji podatkowych jest przyjmowana w orzecznictwie (zob. np. postanowienie NSA z 9 grudnia 1998 r. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2422/98, w ślad za uchwałą Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1984, sygn. akt III AZP 8/83); jest też jednoznacznie akceptowana w doktrynie (zob. np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 592; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 873).
Z powyższego wynika, że art. 221 ordynacji odnosi się do postępowania odwoławczego w procedurze o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej przed organami podatkowymi w sprawie, która jest przedmiotem kontroli sądów administracyjnych i w związku z którą WSA w Gliwicach postawił Trybunałowi pytanie prawne.
Z takiego stwierdzenia nie wynika jeszcze, że ocena konstytucyjności art. 221 ordynacji jest sądowi potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie funkcjonalności postawionego pytania prawnego, a w związku z tym ustalenie kognicji Trybunału w sprawie inicjowanej pytaniem prawnym do Trybunału wymagało szczególnej analizy samego pytania WSA w Gliwicach oraz wyroku NSA z 3 kwietnia 2007 r., uchylającego wyrok WSA z 7 grudnia 2005 r.
3. NSA, uchylając wyrok WSA w Gliwicach, podkreślił w uzasadnieniu, że sąd administracyjny oddalił skargę Krzysztofa M. zamiast stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji z którejś z przyczyn wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji; tym samym WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 2. Uzasadniając swój wyrok, NSA podzielił pogląd skarżącego zawarty w skardze kasacyjnej, że wskutek naruszenia przepisów prawa nie udało się skarżącemu doprowadzić do rozpatrzenia sprawy przy pomocy, gwarantowanego w art. 78 Konstytucji, środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Wskutek błędnej wykładni naruszona została bowiem zasada dwuinstancyjności, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygał trzykrotnie o zasadności roszczeń Krzysztofa M.; najpierw jako organ odwoławczy od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności podatkowej, a później, w procedurze o stwierdzenie nieważności „własnej” decyzji, dwukrotnie; najpierw jako organ pierwszej instancji, a później jako organ odwoławczy.
NSA szeroko uzasadnił rażące naruszenie przepisów ustawowych przez sąd administracyjny, który nie dostrzegł naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazując na naruszenie zasady dwuinstancyjności, mającej swoje zakotwiczenie w Konstytucji, NSA wskazał na naruszenie przepisów ustawowych przez WSA w kontekście treści normatywnych art. 78 Konstytucji oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. NSA odniósł się także do stosowania art. 221 ordynacji, ale w szczególności skoncentrował się na wykładni przepisów rozdziału 18 ordynacji, dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji, w kontekście innych przepisów ordynacji, a w szczególności art. 13.
NSA, stwierdzając naruszenie prawa przez WSA w Gliwicach, wskutek błędnej wykładni przepisów ordynacji, wskazał zarazem sądowi pytającemu jaka winna być prawidłowa wykładnia i stosowanie przepisów prawnych ordynacji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dokonując wykładni systemowej przepisów ordynacji NSA podkreślił, że art. 13 § 1 pkt 2 lit. b i c oraz art. 221 ordynacji nie zawierają wprost upoważnienia do rozpatrywania spraw w przedmiocie nieważności na podobieństwo tych, które posiada mocą art. 13 § 2 pkt 1 i 2 Minister Finansów. Zastosowanie wymienionych przepisów spowodowało wydanie decyzji rażąco naruszającej art. 127 ordynacji oraz uchybiło wymogowi ustanowionemu w art. 15 § 1 ordynacji; zastosowanie tych przepisów naruszyło porządek prawny, określony w art. 127 ordynacji (zasada dwuinstancyjności) oraz w art. 220 § 2 ordynacji (właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia) – wyjaśniał NSA.
NSA, wyjaśniając WSA, jak powinna wyglądać prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących procedury stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, wskazał również, że „prawidłowe działanie dyrektora izby skarbowej w niniejszej sprawie mogło polegać jedynie na uchyleniu się od rozpoznania odwołania w sprawie przez siebie uprzednio rozstrzygniętej i przesłania żądania do ponownego rozpatrzenia sprawy z urzędu przez Ministra Finansów”.
4. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: ustawa o p.p.s.a.), „Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny”. Natomiast ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 ustawy o p.p.s.a.) – co nastąpiło w odniesieniu do sprawy rozpatrywanej przez sąd pytający. W sprawie tej, jak wykazano wyżej, NSA wskazał sądowi pytającemu (WSA w Gliwicach) jak powinna wyglądać wykładnia przepisów ordynacji w sprawie rozpoznawanej przez niego, wraz z dyrektywą dla dyrektora izby skarbowej. Sąd pytający zauważa trafnie, że ocena prawna i wskazówki NSA wiążą w sprawie rozpatrywanej nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, a więc także Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach; nie będą natomiast wiązać Ministra Finansów, któremu należałoby przekazać do rozstrzygnięcia odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.
Trybunał Konstytucyjny pragnie jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 193 Konstytucji rozpoznanie pytania prawnego przez Trybunał zależy od tego, czy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W sprawie, w związku z którą sąd przedstawił Trybunałowi pytanie prawne, sąd pytający otrzymał dokładne wskazówki dotyczące wykładni przepisów ordynacji, będącej częścią procesu stosowania prawa, w jaki sposób rozstrzygnąć sprawę, która zawisła przed tym sądem.
W tej sytuacji udzielenie sądowi pytającemu odpowiedzi na pytanie prawne, w tym stadium postępowania sądowego, nie jest sądowi potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. Trybunał Konstytucyjny pragnie przypomnieć, że kontrola konstytucyjności inicjowana pytaniami prawnymi sądów, aczkolwiek dotyczy przepisów prawnych lub norm konstruowanych na gruncie przepisów prawa, jest zawsze związana z rozpatrywaną przez sąd sprawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy.
Analizowane przez Trybunał pytanie prawne oraz wyrok NSA, uchylający wyrok sądu pytającego oddalający skargę Krzysztofa M., ujawniają, że sąd pytający otrzymał dokładne wskazówki, jak dokonywać wykładni przepisów ordynacji w rozpatrywanej przez niego sprawie oraz jak przepisy te stosować; wskazówkami tymi, jak wspomniano, sąd pytający jest związany.
Udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne nie jest dopuszczalne, gdyż stanowiłoby ingerencję Trybunału w sferę wykładni przepisów prawa w rozpatrywanej sprawie, tzn. w konsekwencji stanowiłoby ingerencję w stosowanie prawa przez sąd.
Trybunał Konstytucyjny pragnie nadmienić, że udzielenie sądowi pytającemu odpowiedzi na pytanie prawne mogłoby prowadzić w takiej sytuacji do naruszenia ładu prawnego.
Sąd pytający podnosi, że zastosowanie się do wytycznych wyroku NSA spowoduje wydanie orzeczenia, które nie będzie wiązać Ministra Finansów, co byłoby konieczne dla pełnej realizacji wytycznych NSA. Spostrzeżenie to nie zmienia stanowiska Trybunału w sprawie jego kognicji w merytorycznym rozpoznaniu pytania prawnego, wynikającej z przepisów Konstytucji i ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Spostrzeżenie to prowadzi jednak do przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny dokonuje kontroli konstytucyjnej zawsze, także w przypadku kontroli inicjowanej pytaniami prawnymi, w granicach zaskarżenia. W analizowanym przez Trybunał pytaniu prawnym sąd pytający zaskarżył wyłącznie art. 221 ordynacji, odnoszący się do odwołań od decyzji wydawanych w pierwszej instancji, także w procedurze stwierdzenia nieważności decyzji. Trybunał pragnie zauważyć, że w sprawie, która rozpatrywana jest przez sąd pytający, stosowane są również odpowiednie przepisy rozdziału 18, regulujące procedurę stwierdzenia nieważności, mające istotne znaczenie dla regulacji prawnej postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wydawanych przez organy podatkowe.
Trybunał Konstytucyjny, w związku ze wspomnianym wyżej spostrzeżeniem sądu pytającego, pragnie ponadto przypomnieć, że kontrola konstytucyjności sprawowana przez Trybunał, inicjowana wnioskami uprawnionych podmiotów (w szczególności określonych w art. 191 ust. 1 pkt 1 Konstytucji), nie powoduje ograniczeń kognicji Trybunału, wynikających z przesłanek określających konkretność kontroli.
Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.