Ts 202/06
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
23/1/B/2009
POSTANOWIENIE
z dnia 16 lutego 2009 r.
Sygn. akt Ts 202/06
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Bohdan Zdziennicki – przewodniczący
Zbigniew Cieślak – sprawozdawca
Stanisław Biernat
Maria Gintowt-Jankowicz
Mirosław Granat
Wojciech Hermeliński
Adam Jamróz
Marek Kotlinowski
Teresa Liszcz
Ewa Łętowska
Marek Mazurkiewicz
Janusz Niemcewicz
Andrzej Rzepliński
Mirosław Wyrzykowski,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 października 2006 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Ireny i Wojciecha Ulińskich,
p o s t a n a w i a:
nie uwzględnić zażalenia.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej zakwestionowano zgodność art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., w zakresie, w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynków z mieszkaniami przeznaczonymi pod wynajem, jeśli wydatki te poniesiono przez potrącenie wzajemnych wierzytelności podatnika tego podatku z przedsiębiorcą z art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji.
W oparciu o zaskarżone przepisy Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 1 grudnia 2005 r. (sygn. akt II FSK 1247/05) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 424/04), oddalającego skargę na decyzję Izby Skarbowej w Lublinie z 12 lipca 2004 r. (nr PD.3-4117/62/04) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych określonego decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 27 lutego 2004 r. (nr D-2/4110/26/04). W uzasadnieniu podkreślono, iż zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne uznały, iż dokonane przez skarżącego czynności, polegające na potrąceniu ceny z tytułu nabycia udziału w nieruchomości ze wzajemną wierzytelnością przysługującą wobec zbywcy z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży na jego rzecz udziałów w spółce kapitałowej, a następnie odstąpienie od umowy przedwstępnej bez obowiązku zwrotu otrzymanych świadczeń, nie stanowią wydatku w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżący, powołując się na orzecznictwo Trybunału dotyczące charakteru wolności lub praw mogących stanowić wzorzec ochrony w trybie skargi konstytucyjnej, wskazują na art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżących, związek tych przepisów stanowi podstawę dla wyprowadzenia z Konstytucji prawa do sprawiedliwego obciążenia obowiązkiem podatkowym. Kwestionowana regulacja narusza to prawo, gdyż wyłącza z grupy uprawnionych do skorzystania z ulgi podatkowej, podatników dokonujących płatności na cele określone w ustawie w drodze potrącenia umownego.
Postanowieniem z 9 października 2006 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, przyjmując, że skarżący nie wskazali naruszonych wolności lub praw konstytucyjnych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przywołane w skardze konstytucyjnej przepisy nie wyrażają publicznego prawa podmiotowego w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji.
W zażaleniu skarżący wnieśli o skierowanie sprawy do rozpoznania na rozprawie. Zdaniem skarżących, Trybunał Konstytucyjny w zaskarżonym postanowieniu błędnie przedstawił zarzuty skargi konstytucyjnej. W szczególności Trybunał Konstytucyjny nie wziął pod uwagę, że skarżący sformułowali zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Również argumentacja uzasadnienia skargi konstytucyjnej koncentruje się na wzajemnym związku tych przepisów. Związek ten stanowi, zdaniem skarżących, podstawę do wyprowadzenia z Konstytucji prawa do sprawiedliwego obciążenia obowiązkiem podatkowym. Konsekwencją tego prawa jest konstytucyjnie gwarantowane prawo do korzystania z ulg podatkowych. Skarżący wskazują, że w niniejszej sprawie badaniu powinno podlegać naruszenie ostatecznym orzeczeniem sądu konstytucyjne zagwarantowanie równości w zakresie obciążenia obowiązkiem podatkowym. Skarżący wskazują też, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 maja 2005 r., o sygnaturze SK 14/04, podstawą badania konstytucyjności zaskarżonego aktu normatywnego był art. 32 i art. 84 Konstytucji. W skardze konstytucyjnej bezpośrednio zostały przytoczone zasada równości i sprawiedliwości w zakresie obciążeń obowiązkiem podatkowym i stosowania ulg podatkowych. Skarżący podkreślają, że wniesiona przez nich skarga konstytucyjna spełnia wymogi formalne, zgodnie z nurtem orzeczniczym samego Trybunału Konstytucyjnego.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie wskazywał, że nie jest uprawniony do formułowania ocen, co do celowości przyjmowanych przez ustawodawcę rozwiązań. Odnosi się to również do ustaw nakładających zobowiązania podatkowe. Ustawodawca posiada szeroką swobodę w wyborze różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych – przez które system podatkowy ma zapewniać systematyczne dochody państwa – umożliwiających realizację wydatków, wpływanie na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników. Swoboda przysługująca ustawodawcy jest jeszcze większa, gdy kształtuje on system ulg i zwolnień podatkowych. W szczególności ustawodawca może określać kategorie podmiotów zwolnionych od podatku lub kategorie podmiotów, którym przysługują określone ulgi podatkowe, o ile realizuje w ten sposób wartości konstytucyjnie chronione (wyrok z 25 listopada 1997 r., K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). Ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych jest powszechnym obowiązkiem konstytucyjnym wyrażonym w art. 84 Konstytucji. Swoboda ustawodawcy w kształtowaniu treści ustaw określających obowiązki podatkowe znajduje potwierdzenie w rozdziale X „Finanse publiczne” Konstytucji. Ten szeroki zakres swobody koresponduje z rozbudowanym katalogiem konstytucyjnych wymogów o charakterze formalnym, które musi respektować ustawodawca, określając treść obowiązków podatkowych. Podstawą tych wymogów jest przede wszystkim art. 217 Konstytucji. Z przepisu tego wynika, że w odniesieniu do ustaw określających obowiązek podatkowy Konstytucja ustanawia wyższe wymagania, co do stopnia określoności i zakresu przedmiotowego niż wymogi stosowane w tzw. przyzwoitej legislacji (wyrok z 9 listopada 1999 r., K. 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona koniecznością respektowania przez ustawodawcę proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego (wyrok z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166).
Z wyrażonej w art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania wynika również, że ani ulgi i zwolnienia podatkowe, ani ich ekspektatywy nie mogą być uznane za prawa nabyte chronione na mocy art. 2 Konstytucji. Podatnikom nie przysługuje konstytucyjne „prawo do zwolnień podatkowych”. Nie jest możliwe objęcie określonych zwolnień podatkowych bezwarunkowo i niezmiennie ochroną konstytucyjną. Ochrona taka nie wynika również z postulatu sprawiedliwości społecznej, o którym mowa w art. 2 Konstytucji (wyrok z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6). Jednakże zasada zaufania obywatela do państwa wymaga, by zwolnienia, które ustawodawca zagwarantował podatnikom, określając z góry czas ich obowiązywania, były cofane z uwzględnieniem poszanowania tzw. interesów w toku (wyrok z 25 kwietnia 2001 r., K. 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz.81).
Zakres swobody ustawodawcy ograniczony jest również przez konstytucyjne wolności i prawa człowieka. Należy jednak podkreślić, że relacja między konstytucyjnymi wolnościami i prawami człowieka a obowiązkami podatkowymi wyznaczona jest przede wszystkim przez zasadę powszechności opodatkowania. Ze względu na to, że nałożenie obowiązków podatkowych znajduje bezpośrednią podstawę w art. 84 nie może ono być rozpatrywane w kategoriach koniecznego ograniczania praw jednostki, o którym mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych przez obywatela może być kontrolowany z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją, jednak podstawą tej kontroli nie może być zasada proporcjonalności. Samo zobowiązanie odpowiednich podmiotów do ponoszenia określonych ciężarów finansowych na cele publiczne nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w ich sferę majątkową, w szczególności w konstytucyjnie chronione prawo własności – „W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ustalił się pogląd, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych »muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych, nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby się on instrumentem konfiskaty mienia« (zob. wyroki: z 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 5 stycznia 1999 r., K. 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; z 25 listopada 1997 r., K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). Jednakże przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe, wynikające z nałożenia podatku lub innej daniny publicznej, stanowi niedopuszczalne ograniczenie własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela jest ograniczeniem jego własności (zob. wyrok z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (wyrok z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257)” (wyrok z 27 lipca 2004 r., SK 9/03, OTK ZU nr 7A/2004, poz. 71). Dla zakwestionowania zgodności z Konstytucją nakładania podatków i ciężarów publicznych nie wystarczy powoływać się na sam fakt ingerencji we własność (majątek) sensu largo. Z reguły niekonstytucyjność dotycząca zagadnień podatkowych przybiera postać uchybień w sposobie nakładania podatków (por. wyrok z 25 października 2004 r., SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94; wyrok z 30 listopada 2004 r., SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110). Podobnie – naruszenie wolności działalności gospodarczej przez nałożenie obowiązku podatkowego mogłoby mieć miejsce, gdyby prowadziło do uniemożliwienia prowadzenia takiej działalności. Podstawą oceny zgodności z Konstytucją aktów normatywnych mogą być również inne przepisy wyrażające wolności i prawa jednostki, np. art. 65 ust. 1.
W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji skarżący może wnosić o zbadanie zgodności z jej przepisami aktu normatywnego, o ile uprawdopodobni, że przepisy zaskarżonego aktu normatywnego stanowią źródło naruszenia jego konstytucyjnych wolności lub praw. Wymóg ten został skonkretyzowany w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, w myśl którego w skardze konstytucyjnej należy wskazać naruszone wolności lub prawa konstytucyjne oraz sposób ich naruszenia. Z powyższego wynika, że skarżący może domagać się zbadania zgodności z Konstytucją aktu normatywnego, o ile uprawdopodobni naruszenie swych konstytucyjnych praw. Wymóg powyższy jest spełniony, gdy skarżący wskaże przepis Konstytucji wyrażający publiczne prawo podmiotowe. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego: „Nie może to być jednak każdy przepis dotyczący pozycji prawnej jednostki, a nawet – obowiązków nałożonych na nią przez państwo (władzę publiczną). W doktrynie formułowany jest pogląd, że wzorcem kontroli w postępowaniu ze skargi konstytucyjnej może być tylko taki przepis Konstytucji, który wykazuje określone cechy: adresatem takiego przepisu musi być obywatel (inny podmiot prawa), przepis taki kształtuje sytuację prawną tego podmiotu (np. przyznaje mu uprawnienia) i wreszcie, adresat wyrażonej w nim normy ma możność wyboru zachowania się” (postanowienie z 26 czerwca 2002 r., SK 1/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 53).
W niniejszej sprawie skarżący żądają zbadania zgodności zaskarżonego przepisu ustawy z art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Żaden z tych przepisów nie wyraża jednak publicznego prawa podmiotowego. Jak wskazano wyżej, art. 84 i art. 217 formułują zasady nakładania danin publicznych. Z kolei art. 32 ust. 1 Konstytucji wyraża zasadę równości, która samodzielnie nie może stanowić podstawy skargi konstytucyjnej. Prawo do równego traktowania staje się publicznym prawem podmiotowym dopiero w połączeniu z konkretnymi wolnościami lub prawami konstytucyjnymi. Podstawą skargi konstytucyjnej może więc być nie samo prawo do równego traktowania, ale skonkretyzowane prawo do równej realizacji określonych wolności i praw konstytucyjnych (postanowienie z 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225).
Skarżący w zażaleniu zarzucają, że doszło do naruszenia ich prawa do równego traktowania w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Związek ten ma wskazywać na istnienie konstytucyjnego prawa podmiotowego. Konstytucyjnym prawem naruszonym przez zaskarżony przepis ustawy ma być uprawnienie do sprawiedliwego obciążania obowiązkiem podatkowym (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 217), a w konsekwencji do korzystania z ulg podatkowych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Konstytucja gwarantuje każdemu równości w zakresie obciążeń podatkowych. Wynika stąd nakaz równego traktowania obywateli przy stosowaniu ulg podatkowych. Konstytucja nie wyraża jednak publicznego prawa podmiotowego do sprawiedliwego obciążania obowiązkiem podatkowym rozumianego jako prawo do korzystania z ulg podatkowych. Wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada sprawiedliwości stanowi dyrektywę dla ustawodawcy, w oparciu o którą powinien on kształtować normatywną treść obowiązków podatkowych nakładanych na obywateli. Z przepisu tego nie wynika jednak prawo jednostki do żądania sprawiedliwego opodatkowania rodzące po stronie ustawodawcy obowiązek nakładania podatków o określonej wysokości lub determinujące zakres wprowadzanych ulg podatkowych. Należy natomiast zgodzić się ze skarżącymi, że Konstytucja gwarantuje każdemu równość w zakresie obciążeń podatkowych i w tym zakresie ustawodawca jest związany dyrektywami płynącymi z konstytucyjnej zasady równości w związku z zasadą sprawiedliwości. Naruszenie tych dyrektyw może też być przedmiotem kontroli przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jednakże w przypadku skargi konstytucyjnej wszczęcie takiej kontroli obwarowane jest dodatkowym wymogiem wskazania naruszonych wolności lub praw konstytucyjnych skarżącego. Wynika to wprost z art. 79 ust. 1 Konstytucji. Konstytucyjna zasada równości nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej. Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia prawa do równego traktowania, powinni wskazać, w zakresie jakiej wolności lub prawa konstytucyjnego to nierówne traktowanie występuje. Wymóg powyższy nie jest spełniony, gdy skarżący zarzut naruszenia zasady równości łączy z zasadą sprawiedliwości, gdyż z obu tych zasad nie wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Prawo takie nie wynika również z powiązania wskazanych wyżej zasad z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Ta zasada stanowi podstawę nakładania obowiązków na obywateli, a nie do wywodzenia z konstytucji wolności lub praw. Za nietrafny należy w związku z tym uznać pogląd skarżących wyrażony w zażaleniu, w myśl którego związek zasady równości, sprawiedliwości i powszechności opodatkowania daje podstawę do wyinterpretowania z Konstytucji publicznego prawa podmiotowego w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej wyłącznie w oparciu o związek występujący między art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Reasumując, należy stwierdzić, że Konstytucja określa granice działalności ustawodawcy w nakładaniu obowiązków podatkowych. Podstawą dla ich wyznaczenia jest zasada państwa prawnego w aspekcie formalnoprawnym, w szczególności zasada wyłączności ustawy. W przypadku prawa podatkowego zasada ta zawiera dodatkowe wymogi, o których mowa w art. 217 Konstytucji. Ustanawiając te ograniczenia, ustawodawca powinien również brać pod uwagę ograniczenia materialnoprawne wynikające z poszczególnych konstytucyjnych wolności i praw. Jednakże ze względu na zasadę powszechności opodatkowania ograniczenia te są mniej rygorystyczne. W przypadku skargi konstytucyjnej wskazanie na naruszenie przez ustawodawcę konstytucyjnych wymogów formalnoprawnych, naruszenie zasady równości zawsze musi łączyć się ze wskazaniem konkretnych wolności lub prawa konstytucyjnego skarżących, które zostało naruszone przez zaskarżony akt normatywny. W przeciwnym razie mamy do czynienia z zarzutem o charakterze przedmiotowym. Zarzut taki może być badany przez Trybunał Konstytucyjny, jednak nie w postępowaniu wszczętym przez złożenie skargi konstytucyjnej.
Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że skarżący w niniejszej sprawie nie wskazali naruszonych konstytucyjnych wolności lub praw, co stanowi podstawę do nieuwzględnienia zażalenia na odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
POSTANOWIENIE
z dnia 16 lutego 2009 r.
Sygn. akt Ts 202/06
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Bohdan Zdziennicki – przewodniczący
Zbigniew Cieślak – sprawozdawca
Stanisław Biernat
Maria Gintowt-Jankowicz
Mirosław Granat
Wojciech Hermeliński
Adam Jamróz
Marek Kotlinowski
Teresa Liszcz
Ewa Łętowska
Marek Mazurkiewicz
Janusz Niemcewicz
Andrzej Rzepliński
Mirosław Wyrzykowski,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 października 2006 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Ireny i Wojciecha Ulińskich,
p o s t a n a w i a:
nie uwzględnić zażalenia.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej zakwestionowano zgodność art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., w zakresie, w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynków z mieszkaniami przeznaczonymi pod wynajem, jeśli wydatki te poniesiono przez potrącenie wzajemnych wierzytelności podatnika tego podatku z przedsiębiorcą z art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji.
W oparciu o zaskarżone przepisy Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 1 grudnia 2005 r. (sygn. akt II FSK 1247/05) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 424/04), oddalającego skargę na decyzję Izby Skarbowej w Lublinie z 12 lipca 2004 r. (nr PD.3-4117/62/04) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych określonego decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 27 lutego 2004 r. (nr D-2/4110/26/04). W uzasadnieniu podkreślono, iż zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne uznały, iż dokonane przez skarżącego czynności, polegające na potrąceniu ceny z tytułu nabycia udziału w nieruchomości ze wzajemną wierzytelnością przysługującą wobec zbywcy z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży na jego rzecz udziałów w spółce kapitałowej, a następnie odstąpienie od umowy przedwstępnej bez obowiązku zwrotu otrzymanych świadczeń, nie stanowią wydatku w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżący, powołując się na orzecznictwo Trybunału dotyczące charakteru wolności lub praw mogących stanowić wzorzec ochrony w trybie skargi konstytucyjnej, wskazują na art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżących, związek tych przepisów stanowi podstawę dla wyprowadzenia z Konstytucji prawa do sprawiedliwego obciążenia obowiązkiem podatkowym. Kwestionowana regulacja narusza to prawo, gdyż wyłącza z grupy uprawnionych do skorzystania z ulgi podatkowej, podatników dokonujących płatności na cele określone w ustawie w drodze potrącenia umownego.
Postanowieniem z 9 października 2006 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, przyjmując, że skarżący nie wskazali naruszonych wolności lub praw konstytucyjnych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przywołane w skardze konstytucyjnej przepisy nie wyrażają publicznego prawa podmiotowego w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji.
W zażaleniu skarżący wnieśli o skierowanie sprawy do rozpoznania na rozprawie. Zdaniem skarżących, Trybunał Konstytucyjny w zaskarżonym postanowieniu błędnie przedstawił zarzuty skargi konstytucyjnej. W szczególności Trybunał Konstytucyjny nie wziął pod uwagę, że skarżący sformułowali zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Również argumentacja uzasadnienia skargi konstytucyjnej koncentruje się na wzajemnym związku tych przepisów. Związek ten stanowi, zdaniem skarżących, podstawę do wyprowadzenia z Konstytucji prawa do sprawiedliwego obciążenia obowiązkiem podatkowym. Konsekwencją tego prawa jest konstytucyjnie gwarantowane prawo do korzystania z ulg podatkowych. Skarżący wskazują, że w niniejszej sprawie badaniu powinno podlegać naruszenie ostatecznym orzeczeniem sądu konstytucyjne zagwarantowanie równości w zakresie obciążenia obowiązkiem podatkowym. Skarżący wskazują też, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 maja 2005 r., o sygnaturze SK 14/04, podstawą badania konstytucyjności zaskarżonego aktu normatywnego był art. 32 i art. 84 Konstytucji. W skardze konstytucyjnej bezpośrednio zostały przytoczone zasada równości i sprawiedliwości w zakresie obciążeń obowiązkiem podatkowym i stosowania ulg podatkowych. Skarżący podkreślają, że wniesiona przez nich skarga konstytucyjna spełnia wymogi formalne, zgodnie z nurtem orzeczniczym samego Trybunału Konstytucyjnego.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie wskazywał, że nie jest uprawniony do formułowania ocen, co do celowości przyjmowanych przez ustawodawcę rozwiązań. Odnosi się to również do ustaw nakładających zobowiązania podatkowe. Ustawodawca posiada szeroką swobodę w wyborze różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych – przez które system podatkowy ma zapewniać systematyczne dochody państwa – umożliwiających realizację wydatków, wpływanie na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników. Swoboda przysługująca ustawodawcy jest jeszcze większa, gdy kształtuje on system ulg i zwolnień podatkowych. W szczególności ustawodawca może określać kategorie podmiotów zwolnionych od podatku lub kategorie podmiotów, którym przysługują określone ulgi podatkowe, o ile realizuje w ten sposób wartości konstytucyjnie chronione (wyrok z 25 listopada 1997 r., K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). Ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych jest powszechnym obowiązkiem konstytucyjnym wyrażonym w art. 84 Konstytucji. Swoboda ustawodawcy w kształtowaniu treści ustaw określających obowiązki podatkowe znajduje potwierdzenie w rozdziale X „Finanse publiczne” Konstytucji. Ten szeroki zakres swobody koresponduje z rozbudowanym katalogiem konstytucyjnych wymogów o charakterze formalnym, które musi respektować ustawodawca, określając treść obowiązków podatkowych. Podstawą tych wymogów jest przede wszystkim art. 217 Konstytucji. Z przepisu tego wynika, że w odniesieniu do ustaw określających obowiązek podatkowy Konstytucja ustanawia wyższe wymagania, co do stopnia określoności i zakresu przedmiotowego niż wymogi stosowane w tzw. przyzwoitej legislacji (wyrok z 9 listopada 1999 r., K. 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona koniecznością respektowania przez ustawodawcę proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego (wyrok z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166).
Z wyrażonej w art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania wynika również, że ani ulgi i zwolnienia podatkowe, ani ich ekspektatywy nie mogą być uznane za prawa nabyte chronione na mocy art. 2 Konstytucji. Podatnikom nie przysługuje konstytucyjne „prawo do zwolnień podatkowych”. Nie jest możliwe objęcie określonych zwolnień podatkowych bezwarunkowo i niezmiennie ochroną konstytucyjną. Ochrona taka nie wynika również z postulatu sprawiedliwości społecznej, o którym mowa w art. 2 Konstytucji (wyrok z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6). Jednakże zasada zaufania obywatela do państwa wymaga, by zwolnienia, które ustawodawca zagwarantował podatnikom, określając z góry czas ich obowiązywania, były cofane z uwzględnieniem poszanowania tzw. interesów w toku (wyrok z 25 kwietnia 2001 r., K. 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz.81).
Zakres swobody ustawodawcy ograniczony jest również przez konstytucyjne wolności i prawa człowieka. Należy jednak podkreślić, że relacja między konstytucyjnymi wolnościami i prawami człowieka a obowiązkami podatkowymi wyznaczona jest przede wszystkim przez zasadę powszechności opodatkowania. Ze względu na to, że nałożenie obowiązków podatkowych znajduje bezpośrednią podstawę w art. 84 nie może ono być rozpatrywane w kategoriach koniecznego ograniczania praw jednostki, o którym mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych przez obywatela może być kontrolowany z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją, jednak podstawą tej kontroli nie może być zasada proporcjonalności. Samo zobowiązanie odpowiednich podmiotów do ponoszenia określonych ciężarów finansowych na cele publiczne nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w ich sferę majątkową, w szczególności w konstytucyjnie chronione prawo własności – „W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ustalił się pogląd, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych »muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych, nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby się on instrumentem konfiskaty mienia« (zob. wyroki: z 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 5 stycznia 1999 r., K. 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; z 25 listopada 1997 r., K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). Jednakże przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe, wynikające z nałożenia podatku lub innej daniny publicznej, stanowi niedopuszczalne ograniczenie własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela jest ograniczeniem jego własności (zob. wyrok z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (wyrok z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257)” (wyrok z 27 lipca 2004 r., SK 9/03, OTK ZU nr 7A/2004, poz. 71). Dla zakwestionowania zgodności z Konstytucją nakładania podatków i ciężarów publicznych nie wystarczy powoływać się na sam fakt ingerencji we własność (majątek) sensu largo. Z reguły niekonstytucyjność dotycząca zagadnień podatkowych przybiera postać uchybień w sposobie nakładania podatków (por. wyrok z 25 października 2004 r., SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94; wyrok z 30 listopada 2004 r., SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110). Podobnie – naruszenie wolności działalności gospodarczej przez nałożenie obowiązku podatkowego mogłoby mieć miejsce, gdyby prowadziło do uniemożliwienia prowadzenia takiej działalności. Podstawą oceny zgodności z Konstytucją aktów normatywnych mogą być również inne przepisy wyrażające wolności i prawa jednostki, np. art. 65 ust. 1.
W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji skarżący może wnosić o zbadanie zgodności z jej przepisami aktu normatywnego, o ile uprawdopodobni, że przepisy zaskarżonego aktu normatywnego stanowią źródło naruszenia jego konstytucyjnych wolności lub praw. Wymóg ten został skonkretyzowany w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, w myśl którego w skardze konstytucyjnej należy wskazać naruszone wolności lub prawa konstytucyjne oraz sposób ich naruszenia. Z powyższego wynika, że skarżący może domagać się zbadania zgodności z Konstytucją aktu normatywnego, o ile uprawdopodobni naruszenie swych konstytucyjnych praw. Wymóg powyższy jest spełniony, gdy skarżący wskaże przepis Konstytucji wyrażający publiczne prawo podmiotowe. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego: „Nie może to być jednak każdy przepis dotyczący pozycji prawnej jednostki, a nawet – obowiązków nałożonych na nią przez państwo (władzę publiczną). W doktrynie formułowany jest pogląd, że wzorcem kontroli w postępowaniu ze skargi konstytucyjnej może być tylko taki przepis Konstytucji, który wykazuje określone cechy: adresatem takiego przepisu musi być obywatel (inny podmiot prawa), przepis taki kształtuje sytuację prawną tego podmiotu (np. przyznaje mu uprawnienia) i wreszcie, adresat wyrażonej w nim normy ma możność wyboru zachowania się” (postanowienie z 26 czerwca 2002 r., SK 1/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 53).
W niniejszej sprawie skarżący żądają zbadania zgodności zaskarżonego przepisu ustawy z art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Żaden z tych przepisów nie wyraża jednak publicznego prawa podmiotowego. Jak wskazano wyżej, art. 84 i art. 217 formułują zasady nakładania danin publicznych. Z kolei art. 32 ust. 1 Konstytucji wyraża zasadę równości, która samodzielnie nie może stanowić podstawy skargi konstytucyjnej. Prawo do równego traktowania staje się publicznym prawem podmiotowym dopiero w połączeniu z konkretnymi wolnościami lub prawami konstytucyjnymi. Podstawą skargi konstytucyjnej może więc być nie samo prawo do równego traktowania, ale skonkretyzowane prawo do równej realizacji określonych wolności i praw konstytucyjnych (postanowienie z 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225).
Skarżący w zażaleniu zarzucają, że doszło do naruszenia ich prawa do równego traktowania w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Związek ten ma wskazywać na istnienie konstytucyjnego prawa podmiotowego. Konstytucyjnym prawem naruszonym przez zaskarżony przepis ustawy ma być uprawnienie do sprawiedliwego obciążania obowiązkiem podatkowym (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 217), a w konsekwencji do korzystania z ulg podatkowych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Konstytucja gwarantuje każdemu równości w zakresie obciążeń podatkowych. Wynika stąd nakaz równego traktowania obywateli przy stosowaniu ulg podatkowych. Konstytucja nie wyraża jednak publicznego prawa podmiotowego do sprawiedliwego obciążania obowiązkiem podatkowym rozumianego jako prawo do korzystania z ulg podatkowych. Wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada sprawiedliwości stanowi dyrektywę dla ustawodawcy, w oparciu o którą powinien on kształtować normatywną treść obowiązków podatkowych nakładanych na obywateli. Z przepisu tego nie wynika jednak prawo jednostki do żądania sprawiedliwego opodatkowania rodzące po stronie ustawodawcy obowiązek nakładania podatków o określonej wysokości lub determinujące zakres wprowadzanych ulg podatkowych. Należy natomiast zgodzić się ze skarżącymi, że Konstytucja gwarantuje każdemu równość w zakresie obciążeń podatkowych i w tym zakresie ustawodawca jest związany dyrektywami płynącymi z konstytucyjnej zasady równości w związku z zasadą sprawiedliwości. Naruszenie tych dyrektyw może też być przedmiotem kontroli przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jednakże w przypadku skargi konstytucyjnej wszczęcie takiej kontroli obwarowane jest dodatkowym wymogiem wskazania naruszonych wolności lub praw konstytucyjnych skarżącego. Wynika to wprost z art. 79 ust. 1 Konstytucji. Konstytucyjna zasada równości nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej. Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia prawa do równego traktowania, powinni wskazać, w zakresie jakiej wolności lub prawa konstytucyjnego to nierówne traktowanie występuje. Wymóg powyższy nie jest spełniony, gdy skarżący zarzut naruszenia zasady równości łączy z zasadą sprawiedliwości, gdyż z obu tych zasad nie wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Prawo takie nie wynika również z powiązania wskazanych wyżej zasad z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Ta zasada stanowi podstawę nakładania obowiązków na obywateli, a nie do wywodzenia z konstytucji wolności lub praw. Za nietrafny należy w związku z tym uznać pogląd skarżących wyrażony w zażaleniu, w myśl którego związek zasady równości, sprawiedliwości i powszechności opodatkowania daje podstawę do wyinterpretowania z Konstytucji publicznego prawa podmiotowego w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej wyłącznie w oparciu o związek występujący między art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Reasumując, należy stwierdzić, że Konstytucja określa granice działalności ustawodawcy w nakładaniu obowiązków podatkowych. Podstawą dla ich wyznaczenia jest zasada państwa prawnego w aspekcie formalnoprawnym, w szczególności zasada wyłączności ustawy. W przypadku prawa podatkowego zasada ta zawiera dodatkowe wymogi, o których mowa w art. 217 Konstytucji. Ustanawiając te ograniczenia, ustawodawca powinien również brać pod uwagę ograniczenia materialnoprawne wynikające z poszczególnych konstytucyjnych wolności i praw. Jednakże ze względu na zasadę powszechności opodatkowania ograniczenia te są mniej rygorystyczne. W przypadku skargi konstytucyjnej wskazanie na naruszenie przez ustawodawcę konstytucyjnych wymogów formalnoprawnych, naruszenie zasady równości zawsze musi łączyć się ze wskazaniem konkretnych wolności lub prawa konstytucyjnego skarżących, które zostało naruszone przez zaskarżony akt normatywny. W przeciwnym razie mamy do czynienia z zarzutem o charakterze przedmiotowym. Zarzut taki może być badany przez Trybunał Konstytucyjny, jednak nie w postępowaniu wszczętym przez złożenie skargi konstytucyjnej.
Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że skarżący w niniejszej sprawie nie wskazali naruszonych konstytucyjnych wolności lub praw, co stanowi podstawę do nieuwzględnienia zażalenia na odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.