Ts 235/08
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
-
Sprawy przywołane w treści orzeczenia:II UK 250/06 Ts 17/07 I SA/Po 913/06 II FSK 145/07 II FSK 895/05 P 4210/318 PD-P 4216/20/2003 SA/Bd 85/03 SA/Po 225/04
Pełny tekst orzeczenia
174/3/B/2010
POSTANOWIENIE
z dnia 12 stycznia 2009 r.
Sygn. akt Ts 235/08
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marian Grzybowski,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Czesława D. w sprawie zgodności:
art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w brzmieniu pierwotnym (Dz. U. Nr 137, poz. 926) oraz w brzmieniu nadanym mu na mocy art. 608 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) z art. 2, art. 31 ust. 2, art. 64 ust. 1-3, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 24 lipca 2008 r. skarżący zarzucił, że art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w brzmieniu pierwotnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926; dalej: o.p.I) oraz w brzmieniu nadanym na mocy art. 608 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: o.p.II) – w zakresie, w jakim przepis interpretowany jest w ten sposób, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać nałożona na osobę niebędącą członkiem zarządu takiej spółki w momencie wydawania decyzji w tym przedmiocie – jest niezgodny z art. 2, art. 31 ust. 2, art. 64 ust. 1-3, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji.
Zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia i zastosowanie przywołanych powyżej przepisów powinny doprowadzić sąd do wniosku, że za zaległości podatkowe powstałe w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. pociągnięta do odpowiedzialności mogła zostać wyłącznie osoba będąca członkiem zarządu w dniu wydania decyzji w tym przedmiocie. Skoro przepisy obowiązujące w tym okresie nie przewidywały odpowiedzialności „byłego członka zarządu”, to niedopuszczalne było w okolicznościach niniejszej sprawy wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W ocenie wnoszącego skargę, jeżeli nie był on w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności „członkiem zarządu” w rozumieniu art. 116 § 1 i 2 o.p.I oraz o.p.II, to nie spełniał ustawowych przesłanek do obciążenia go należnościami podatkowymi HURT-CAL Sp. z o.o. Skarżący twierdzi, że dokonane w skardze konstytucyjnej rozróżnienie wersji obowiązujących w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. ma niewielkie znaczenie w jego sytuacji prawnej, albowiem przedstawione w powyższym uzasadnieniu nowelizacje art. 116 § 1 i 2 o.p. w żaden sposób nie wpłynęły na modyfikację zasad odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis prawny uległ zmianie, lecz norma prawna z niego wyinterpretowana pozostała w swej treści niezmienna. Zdaniem skarżącego, z przytoczonych przepisów prawa wynika, że przepisy w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. przewidywały odpowiedzialność podatkową „członka zarządu” z tym zastrzeżeniem, że odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Wprowadzenie wyraźnego uregulowania odpowiedzialności „byłych członków zarządu” nastąpiło dopiero na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej: o.p.III). Zgodnie z art. 116 § 4 tejże ustawy przepisy art. 116 § 1-3 o.p.III stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Jak twierdzi skarżący – skoro przepisy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. nie przewidywały odpowiedzialności „byłego członka zarządu” – niedopuszczalne było wydanie decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej. W ocenie skarżącego zarówno organy podatkowe, jak i NSA błędnie zinterpretowały przywołane przepisy, jak również w sposób rażąco sprzeczny z przysługującymi mu prawami i wolnościami konstytucyjnymi rozszerzyły obowiązek uiszczenia daniny także na osobę, która nie powinna zostać zobowiązana do jej zapłaty.
Przedmiotowa skarga konstytucyjna sformułowana została w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Czesław D. był prezesem HURT-CAL Sp. z o.o. w okresie od 1 czerwca 1998 r. do 1 stycznia 2002 r. W dniu 2 stycznia 2002 r. została otwarta likwidacja spółki, a prowadzeniem jej spraw zajął się likwidator. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (nr 3001/0092/1/4302-030/CIT/99) z 28 lutego 2002 r. określono zobowiązania podatkowe HURT-CAL Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 40 955,70 zł, która została doręczona likwidatorowi spółki w dniu 14 lutego 2003 r. Decyzją (nr PD-P 4210/318/2002) z 30 września 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarocinie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Czesława D. za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. ciążącą na spółce, w kwocie 40 955,70 zł oraz o odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 37 675,90 zł. Rozstrzygniecie to zostało następnie uchylone wskutek uwzględnienia odwołania wniesionego przez skarżącego. Decyzją (nr PD-P 4216/20/2003) z 17 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarocinie ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Czesława D. za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. ciążącą na spółce w kwocie 40 955,70 zł oraz o odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 44 397,10 zł. Wskazana powyżej decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr AE-4218/ODP-10/2003) z 7 stycznia 2004 r. Od rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 4 stycznia 2005 r. ją uwzględnił (sygn. akt SA/Po 225/04). Na skutek wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 22 czerwca 2006 r. wyrok WSA w Poznaniu został uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (sygn. akt II FSK 895/05). Wyrokiem WSA w Poznaniu z 4 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 913/06) oddalono skargę wniesioną przez Czesława D. Skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą NSA w Warszawie oddalił wyrokiem z 14 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 145/07).
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia konstytucyjnych i ustawowych wymogów korzystania z tego środka ochrony praw i wolności.
Na wstępie należy się odnieść do zakresu zaskarżenia zawartego w petitum niniejszej skargi. Trybunał Konstytucyjny ustalił, że zarzut niekonstytucyjności art. 116 § 1 i 2 o.p.I oraz o.p.II postawiono w zakresie, w jakim przepisy te nakładają na byłego członka zarządu spółki z o.o. odpowiedzialność za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 40 955,70 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 37 675,90 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 lutego 2002 r. określono zobowiązania podatkowe HURT-CAL Sp. z o.o. za 1999 r., która została doręczona likwidatorowi w dniu 14 lutego 2003 r. Decyzje organów podatkowych I i II instancji orzekające o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe HURT-CAL Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. zostały wydane odpowiednio 17 października 2003 r. i 7 stycznia 2004 r. Z uwagi na daty tych decyzji należy wskazać, że 12 września 2002 r. uchwalono ustawę o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (o.p.III). Ustawą tą (art. 1 pkt 94) zmodyfikowano brzmienie § 1 i § 2 art. 116 oraz dodano w nim nowy § 3 i § 4. Ustawa zmieniająca rozstrzygnęła w art. 21, odnosząc się do treści art. 116, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej (tzn. o.p.II) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że do odpowiedzialności podatkowej skarżącego, miały zastosowanie przepisy art. 116 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p.II za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu (jeżeli nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne określone w tym przepisie), zaś w myśl § 2 art. 116 tejże ustawy „odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki”.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego niniejszej skardze konstytucyjnej nie może zostać nadany dalszy bieg, gdyż stanowisko skarżącego, uznające orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wyłącznie ze względu na to, że był on „aktualnym” członkiem zarządu w dniu wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, nie znajduje oparcia w powołanych wyżej przepisach prawa (por. postanowienie TK z 24 kwietnia 2007 r., Ts 17/07, OTK ZU nr 3/B/2007, poz. 148). Skarżący, abstrahując od brzmienia art. 116 § 2 o.p.I oraz o.p.II, nie dostrzega, że przesłanką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest powstanie zobowiązań podatkowych spółki z o.o. w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W świetle art. 116 § 2 o.p.I oraz o.p.II indyferentna prawnie w odniesieniu do odpowiedzialności skarżącego pozostaje data wydania (doręczenia) decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki. Działając w myśl zasady clara non sunt interpretanda, Trybunał Konstytucyjny uznaje brzmienie zaskarżonego przepisu za jednoznacznie rozstrzygające o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania (zaległości) podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Wbrew twierdzeniu skarżącego, dodanie § 4 w art. 116 o.p.III ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (o.p.III) – nie prowadzi, na gruncie art. 116 § 2 o.p.I oraz o.p.II zaskarżonej ustawy, do takiego rozumienia zakresu podmiotowego odpowiedzialności osób trzecich, które adresata tego przepisu utożsamiałoby wyłącznie z „aktualnym” członkiem zarządu spółki. Stanowisko powyższe potwierdza dotychczasowa praktyka orzecznicza sądów administracyjnych. Co szczególnie istotne, w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. (przed dodaniem § 4 w art. 116 o.p.III) sądy po ustaleniu, w jakim okresie członek zarządu spółki pełnił tę funkcję oraz po stwierdzeniu, że w tym okresie powstało zobowiązanie podatkowe, którego spółka nie uiściła w terminie (zaległość podatkowa), orzekały – właśnie na podstawie art. 116 § 2 o.p.II – o odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki.
Trybunał Konstytucyjny podziela stanowiska sądów administracyjnych przedstawione w niniejszej skardze konstytucyjnej przez skarżącego, dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Treść przepisu art. 116 § 1 o.p.I oraz o.p.II może być interpretowana tylko w ten sposób, że odpowiedzialność ponoszą członkowie zarządu sprawujący tę funkcję w czasie powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność tę określa wstępna część przepisu – za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Odpowiadają więc osoby będące członkami zarządu spółki, która ma zaległości podatkowe. Odpowiedzialność ich uzależniona jest od ziszczenia się w przyszłości warunku określonego w dalszej części przepisu – jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. W pierwszym zdaniu użyty jest czas teraźniejszy, zatem chodzi o osoby, które są członkami zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, a w drugim zdaniu czas przyszły, co oznacza, że ziszczenie się warunku prowadzi do odpowiedzialności tych osób niezależnie od tego, czy są nadal członkami zarządu. Odpowiedzialność taka byłaby iluzoryczna, gdyby można było dochodzić zaległości tylko od członków zarządu pełniących obecnie tę funkcję. O trwającej egzekucji wiedzą przecież organy spółki. To oznacza, że w każdej chwili można zmienić skład zarządu (rezygnacja, odwołanie członków), co zniweczyłoby możliwość dochodzenia roszczeń, (por. wyrok SN z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt II UK 250/06).
Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93).
Nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu nie mogą uzasadniać również zarzuty wskazujące na istnienie nieprawidłowej praktyki orzeczniczej dotyczącej art. 116 § 1 i 2 o.p.I oraz o.p.II. Skarżący twierdzi, że omawiany przepis jest interpretowany w orzecznictwie w taki sposób, iż jego rzeczywista normatywna treść w oparciu o wątpliwe argumenty odwołujące się do tzw. ratio legis rozszerzona jest na przypadki, których on nie obejmuje. Wnoszący skargę wielokrotnie podkreśla, że zarówno NSA, jak i organy podatkowe błędnie zinterpretowały przywołane przepisy, a nieprawidłowa wykładnia rozszerza obowiązek uiszczenia daniny także na osobę, która nie powinna zostać zobowiązana do jej zapłaty.
Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że tak sformułowany zarzut nie odnosi się do treści przepisów, lecz ich stosowania. Do kompetencji Trybunału należy jedynie kontrola konstytucyjności norm, gdyż w ramach konkretnej kontroli konstytucyjności nie jest możliwe orzekanie o niekonstytucyjnej praktyce. Artykuł 79 Konstytucji, mówiący o skardze konstytucyjnej, kształtuje ją jako skargę „na przepis”, nie zaś na jego stosowanie. Skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony praw lub wolności, przysługującym tylko w sytuacji, gdy źródłem ich naruszenia jest akt normatywny. Przedmiotem skargi nie może być wyłącznie akt stosowania prawa. Z powyższego wynika, że niedopuszczalna jest skarga konstytucyjna, w której skarżący wskazuje akt stosowania prawa jako wyłączne źródło naruszenia swych konstytucyjnych praw lub wolności. Niedopuszczalna jest również skarga, w której skarżący wnioskuje o zbadanie zgodności z Konstytucją aktu normatywnego lub jego części, zarzuty naruszenia swych prawu lub wolności kieruje jednak tylko przeciwko wydanym na jego podstawie aktom stosowania prawa. Aby zatem skarga konstytucyjna mogła doprowadzić do orzeczenia niekonstytucyjności, Trybunał musi ustalić, że miała ona swoją genezę w samym przepisie, nie zaś w akcie jego stosowania. Należy podkreślić, że precyzyjność uzasadnienia wnoszonej skargi, w szczególności wyjaśnienia sposobu naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw przez zaskarżone przepisy, w całości spoczywa na samym skarżącym, który w ten sposób wyznacza granice (tak podstawy, jak i przedmiotu) wnoszonej skargi. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego niniejsza skarga konstytucyjna powyżej opisanych wymogów nie spełnia.
Należy tym samym uznać za nietrafny pogląd skarżącego, zgodnie z którym orzeczenie – wydane na podstawie tak rozumianych przepisów ordynacji podatkowej – o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe narusza, po pierwsze, art. 2 Konstytucji, tzn. „prawo i obowiązek skarżącego ponoszenia tylko takich ciężarów publicznych, które zostały nałożone w ustawie, (…) [gdyż] nazbyt swobodna interpretacja art. 116 § 1 i 2 o.p.I oraz o.p.II prezentowana przez sądy, doprowadza do stanu, w którym skarżący jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, które nie wynikają z ustawy”. Po drugie, art. 31 ust. 2 Konstytucji, tzn. „prawo skarżącego do podejmowania tylko tych czynności, które nakazane są przez prawo oraz prawo i wolność do niepodejmowania tych czynności, które nie są nakazane prawem (…) [bowiem] obowiązek poniesienia ciężarów publicznych nie został nałożony na skarżącego w ustawie, lecz jego istnienie jest stwierdzane wskutek niezgodnego z Konstytucją procesu interpretacji ustawy”. Po trzecie, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1-3 Konstytucji [gdyż] „ograniczenie konstytucyjnego prawa własności wynikającego z art. 64 ust. 1-2 Konstytucji nie nastąpiło w drodze ustawy, lecz nieprawidłowej jej interpretacji”. Po czwarte, art. 217 Konstytucji, tzn. „wolność skarżącego do nieponoszenia tych ciężarów publicznych, które nie zostały ustanowione w ustawie”. Po piąte, art. 84 Konstytucji przez to, że „skarżący zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów, których w świetle obowiązującego prawa nie ma obowiązku ponieść”. Podniesione przez skarżącego zarzuty odnoszą się w takim ujęciu do sfery stosowania prawa, a nie jego stanowienia, co – ze względu na kognicję Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 188 pkt 5 w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy zasadniczej – wyłącza możliwość ich merytorycznego rozpoznania.
Ponadto, nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu nie mogą uzasadniać również zarzuty wskazujące na niezgodność art. 116 § 1 i § 2 o.p.I oraz o.p.II z art. 2 Konstytucji. Zasada demokratycznego państwa prawnego i wywodzone z niej dalsze zasady ustrojowe nie tworzą po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasada ta może stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie wraz z uzasadnieniem. Podobnie za wadliwe uznać należy odwołanie się do art. 84 Konstytucji, który nie może być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, albowiem przepis ten takich wolności ani praw nie proklamuje.
Odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej czyni bezprzedmiotowym rozpoznanie wniosku w sprawie wydania postanowienia tymczasowego o wstrzymaniu wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarocinie z 17 października 2003 r. (sygn. nr PD-P 4216/20/2003).
Biorąc powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, orzeka się jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 12 stycznia 2009 r.
Sygn. akt Ts 235/08
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marian Grzybowski,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Czesława D. w sprawie zgodności:
art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w brzmieniu pierwotnym (Dz. U. Nr 137, poz. 926) oraz w brzmieniu nadanym mu na mocy art. 608 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) z art. 2, art. 31 ust. 2, art. 64 ust. 1-3, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 24 lipca 2008 r. skarżący zarzucił, że art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w brzmieniu pierwotnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926; dalej: o.p.I) oraz w brzmieniu nadanym na mocy art. 608 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: o.p.II) – w zakresie, w jakim przepis interpretowany jest w ten sposób, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać nałożona na osobę niebędącą członkiem zarządu takiej spółki w momencie wydawania decyzji w tym przedmiocie – jest niezgodny z art. 2, art. 31 ust. 2, art. 64 ust. 1-3, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji.
Zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia i zastosowanie przywołanych powyżej przepisów powinny doprowadzić sąd do wniosku, że za zaległości podatkowe powstałe w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. pociągnięta do odpowiedzialności mogła zostać wyłącznie osoba będąca członkiem zarządu w dniu wydania decyzji w tym przedmiocie. Skoro przepisy obowiązujące w tym okresie nie przewidywały odpowiedzialności „byłego członka zarządu”, to niedopuszczalne było w okolicznościach niniejszej sprawy wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W ocenie wnoszącego skargę, jeżeli nie był on w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności „członkiem zarządu” w rozumieniu art. 116 § 1 i 2 o.p.I oraz o.p.II, to nie spełniał ustawowych przesłanek do obciążenia go należnościami podatkowymi HURT-CAL Sp. z o.o. Skarżący twierdzi, że dokonane w skardze konstytucyjnej rozróżnienie wersji obowiązujących w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. ma niewielkie znaczenie w jego sytuacji prawnej, albowiem przedstawione w powyższym uzasadnieniu nowelizacje art. 116 § 1 i 2 o.p. w żaden sposób nie wpłynęły na modyfikację zasad odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis prawny uległ zmianie, lecz norma prawna z niego wyinterpretowana pozostała w swej treści niezmienna. Zdaniem skarżącego, z przytoczonych przepisów prawa wynika, że przepisy w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. przewidywały odpowiedzialność podatkową „członka zarządu” z tym zastrzeżeniem, że odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Wprowadzenie wyraźnego uregulowania odpowiedzialności „byłych członków zarządu” nastąpiło dopiero na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej: o.p.III). Zgodnie z art. 116 § 4 tejże ustawy przepisy art. 116 § 1-3 o.p.III stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Jak twierdzi skarżący – skoro przepisy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. nie przewidywały odpowiedzialności „byłego członka zarządu” – niedopuszczalne było wydanie decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej. W ocenie skarżącego zarówno organy podatkowe, jak i NSA błędnie zinterpretowały przywołane przepisy, jak również w sposób rażąco sprzeczny z przysługującymi mu prawami i wolnościami konstytucyjnymi rozszerzyły obowiązek uiszczenia daniny także na osobę, która nie powinna zostać zobowiązana do jej zapłaty.
Przedmiotowa skarga konstytucyjna sformułowana została w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Czesław D. był prezesem HURT-CAL Sp. z o.o. w okresie od 1 czerwca 1998 r. do 1 stycznia 2002 r. W dniu 2 stycznia 2002 r. została otwarta likwidacja spółki, a prowadzeniem jej spraw zajął się likwidator. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (nr 3001/0092/1/4302-030/CIT/99) z 28 lutego 2002 r. określono zobowiązania podatkowe HURT-CAL Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 40 955,70 zł, która została doręczona likwidatorowi spółki w dniu 14 lutego 2003 r. Decyzją (nr PD-P 4210/318/2002) z 30 września 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarocinie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Czesława D. za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. ciążącą na spółce, w kwocie 40 955,70 zł oraz o odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 37 675,90 zł. Rozstrzygniecie to zostało następnie uchylone wskutek uwzględnienia odwołania wniesionego przez skarżącego. Decyzją (nr PD-P 4216/20/2003) z 17 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarocinie ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Czesława D. za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. ciążącą na spółce w kwocie 40 955,70 zł oraz o odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 44 397,10 zł. Wskazana powyżej decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr AE-4218/ODP-10/2003) z 7 stycznia 2004 r. Od rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 4 stycznia 2005 r. ją uwzględnił (sygn. akt SA/Po 225/04). Na skutek wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 22 czerwca 2006 r. wyrok WSA w Poznaniu został uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (sygn. akt II FSK 895/05). Wyrokiem WSA w Poznaniu z 4 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 913/06) oddalono skargę wniesioną przez Czesława D. Skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą NSA w Warszawie oddalił wyrokiem z 14 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 145/07).
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia konstytucyjnych i ustawowych wymogów korzystania z tego środka ochrony praw i wolności.
Na wstępie należy się odnieść do zakresu zaskarżenia zawartego w petitum niniejszej skargi. Trybunał Konstytucyjny ustalił, że zarzut niekonstytucyjności art. 116 § 1 i 2 o.p.I oraz o.p.II postawiono w zakresie, w jakim przepisy te nakładają na byłego członka zarządu spółki z o.o. odpowiedzialność za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 40 955,70 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 37 675,90 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 lutego 2002 r. określono zobowiązania podatkowe HURT-CAL Sp. z o.o. za 1999 r., która została doręczona likwidatorowi w dniu 14 lutego 2003 r. Decyzje organów podatkowych I i II instancji orzekające o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe HURT-CAL Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. zostały wydane odpowiednio 17 października 2003 r. i 7 stycznia 2004 r. Z uwagi na daty tych decyzji należy wskazać, że 12 września 2002 r. uchwalono ustawę o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (o.p.III). Ustawą tą (art. 1 pkt 94) zmodyfikowano brzmienie § 1 i § 2 art. 116 oraz dodano w nim nowy § 3 i § 4. Ustawa zmieniająca rozstrzygnęła w art. 21, odnosząc się do treści art. 116, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej (tzn. o.p.II) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że do odpowiedzialności podatkowej skarżącego, miały zastosowanie przepisy art. 116 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p.II za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu (jeżeli nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne określone w tym przepisie), zaś w myśl § 2 art. 116 tejże ustawy „odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki”.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego niniejszej skardze konstytucyjnej nie może zostać nadany dalszy bieg, gdyż stanowisko skarżącego, uznające orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wyłącznie ze względu na to, że był on „aktualnym” członkiem zarządu w dniu wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, nie znajduje oparcia w powołanych wyżej przepisach prawa (por. postanowienie TK z 24 kwietnia 2007 r., Ts 17/07, OTK ZU nr 3/B/2007, poz. 148). Skarżący, abstrahując od brzmienia art. 116 § 2 o.p.I oraz o.p.II, nie dostrzega, że przesłanką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest powstanie zobowiązań podatkowych spółki z o.o. w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W świetle art. 116 § 2 o.p.I oraz o.p.II indyferentna prawnie w odniesieniu do odpowiedzialności skarżącego pozostaje data wydania (doręczenia) decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki. Działając w myśl zasady clara non sunt interpretanda, Trybunał Konstytucyjny uznaje brzmienie zaskarżonego przepisu za jednoznacznie rozstrzygające o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania (zaległości) podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Wbrew twierdzeniu skarżącego, dodanie § 4 w art. 116 o.p.III ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (o.p.III) – nie prowadzi, na gruncie art. 116 § 2 o.p.I oraz o.p.II zaskarżonej ustawy, do takiego rozumienia zakresu podmiotowego odpowiedzialności osób trzecich, które adresata tego przepisu utożsamiałoby wyłącznie z „aktualnym” członkiem zarządu spółki. Stanowisko powyższe potwierdza dotychczasowa praktyka orzecznicza sądów administracyjnych. Co szczególnie istotne, w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. (przed dodaniem § 4 w art. 116 o.p.III) sądy po ustaleniu, w jakim okresie członek zarządu spółki pełnił tę funkcję oraz po stwierdzeniu, że w tym okresie powstało zobowiązanie podatkowe, którego spółka nie uiściła w terminie (zaległość podatkowa), orzekały – właśnie na podstawie art. 116 § 2 o.p.II – o odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki.
Trybunał Konstytucyjny podziela stanowiska sądów administracyjnych przedstawione w niniejszej skardze konstytucyjnej przez skarżącego, dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Treść przepisu art. 116 § 1 o.p.I oraz o.p.II może być interpretowana tylko w ten sposób, że odpowiedzialność ponoszą członkowie zarządu sprawujący tę funkcję w czasie powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność tę określa wstępna część przepisu – za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Odpowiadają więc osoby będące członkami zarządu spółki, która ma zaległości podatkowe. Odpowiedzialność ich uzależniona jest od ziszczenia się w przyszłości warunku określonego w dalszej części przepisu – jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. W pierwszym zdaniu użyty jest czas teraźniejszy, zatem chodzi o osoby, które są członkami zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, a w drugim zdaniu czas przyszły, co oznacza, że ziszczenie się warunku prowadzi do odpowiedzialności tych osób niezależnie od tego, czy są nadal członkami zarządu. Odpowiedzialność taka byłaby iluzoryczna, gdyby można było dochodzić zaległości tylko od członków zarządu pełniących obecnie tę funkcję. O trwającej egzekucji wiedzą przecież organy spółki. To oznacza, że w każdej chwili można zmienić skład zarządu (rezygnacja, odwołanie członków), co zniweczyłoby możliwość dochodzenia roszczeń, (por. wyrok SN z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt II UK 250/06).
Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93).
Nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu nie mogą uzasadniać również zarzuty wskazujące na istnienie nieprawidłowej praktyki orzeczniczej dotyczącej art. 116 § 1 i 2 o.p.I oraz o.p.II. Skarżący twierdzi, że omawiany przepis jest interpretowany w orzecznictwie w taki sposób, iż jego rzeczywista normatywna treść w oparciu o wątpliwe argumenty odwołujące się do tzw. ratio legis rozszerzona jest na przypadki, których on nie obejmuje. Wnoszący skargę wielokrotnie podkreśla, że zarówno NSA, jak i organy podatkowe błędnie zinterpretowały przywołane przepisy, a nieprawidłowa wykładnia rozszerza obowiązek uiszczenia daniny także na osobę, która nie powinna zostać zobowiązana do jej zapłaty.
Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że tak sformułowany zarzut nie odnosi się do treści przepisów, lecz ich stosowania. Do kompetencji Trybunału należy jedynie kontrola konstytucyjności norm, gdyż w ramach konkretnej kontroli konstytucyjności nie jest możliwe orzekanie o niekonstytucyjnej praktyce. Artykuł 79 Konstytucji, mówiący o skardze konstytucyjnej, kształtuje ją jako skargę „na przepis”, nie zaś na jego stosowanie. Skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony praw lub wolności, przysługującym tylko w sytuacji, gdy źródłem ich naruszenia jest akt normatywny. Przedmiotem skargi nie może być wyłącznie akt stosowania prawa. Z powyższego wynika, że niedopuszczalna jest skarga konstytucyjna, w której skarżący wskazuje akt stosowania prawa jako wyłączne źródło naruszenia swych konstytucyjnych praw lub wolności. Niedopuszczalna jest również skarga, w której skarżący wnioskuje o zbadanie zgodności z Konstytucją aktu normatywnego lub jego części, zarzuty naruszenia swych prawu lub wolności kieruje jednak tylko przeciwko wydanym na jego podstawie aktom stosowania prawa. Aby zatem skarga konstytucyjna mogła doprowadzić do orzeczenia niekonstytucyjności, Trybunał musi ustalić, że miała ona swoją genezę w samym przepisie, nie zaś w akcie jego stosowania. Należy podkreślić, że precyzyjność uzasadnienia wnoszonej skargi, w szczególności wyjaśnienia sposobu naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw przez zaskarżone przepisy, w całości spoczywa na samym skarżącym, który w ten sposób wyznacza granice (tak podstawy, jak i przedmiotu) wnoszonej skargi. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego niniejsza skarga konstytucyjna powyżej opisanych wymogów nie spełnia.
Należy tym samym uznać za nietrafny pogląd skarżącego, zgodnie z którym orzeczenie – wydane na podstawie tak rozumianych przepisów ordynacji podatkowej – o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe narusza, po pierwsze, art. 2 Konstytucji, tzn. „prawo i obowiązek skarżącego ponoszenia tylko takich ciężarów publicznych, które zostały nałożone w ustawie, (…) [gdyż] nazbyt swobodna interpretacja art. 116 § 1 i 2 o.p.I oraz o.p.II prezentowana przez sądy, doprowadza do stanu, w którym skarżący jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, które nie wynikają z ustawy”. Po drugie, art. 31 ust. 2 Konstytucji, tzn. „prawo skarżącego do podejmowania tylko tych czynności, które nakazane są przez prawo oraz prawo i wolność do niepodejmowania tych czynności, które nie są nakazane prawem (…) [bowiem] obowiązek poniesienia ciężarów publicznych nie został nałożony na skarżącego w ustawie, lecz jego istnienie jest stwierdzane wskutek niezgodnego z Konstytucją procesu interpretacji ustawy”. Po trzecie, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1-3 Konstytucji [gdyż] „ograniczenie konstytucyjnego prawa własności wynikającego z art. 64 ust. 1-2 Konstytucji nie nastąpiło w drodze ustawy, lecz nieprawidłowej jej interpretacji”. Po czwarte, art. 217 Konstytucji, tzn. „wolność skarżącego do nieponoszenia tych ciężarów publicznych, które nie zostały ustanowione w ustawie”. Po piąte, art. 84 Konstytucji przez to, że „skarżący zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów, których w świetle obowiązującego prawa nie ma obowiązku ponieść”. Podniesione przez skarżącego zarzuty odnoszą się w takim ujęciu do sfery stosowania prawa, a nie jego stanowienia, co – ze względu na kognicję Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 188 pkt 5 w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy zasadniczej – wyłącza możliwość ich merytorycznego rozpoznania.
Ponadto, nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu nie mogą uzasadniać również zarzuty wskazujące na niezgodność art. 116 § 1 i § 2 o.p.I oraz o.p.II z art. 2 Konstytucji. Zasada demokratycznego państwa prawnego i wywodzone z niej dalsze zasady ustrojowe nie tworzą po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasada ta może stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie wraz z uzasadnieniem. Podobnie za wadliwe uznać należy odwołanie się do art. 84 Konstytucji, który nie może być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, albowiem przepis ten takich wolności ani praw nie proklamuje.
Odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej czyni bezprzedmiotowym rozpoznanie wniosku w sprawie wydania postanowienia tymczasowego o wstrzymaniu wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarocinie z 17 października 2003 r. (sygn. nr PD-P 4216/20/2003).
Biorąc powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, orzeka się jak w sentencji.