Pełny tekst orzeczenia

POSTANOWIENIE
z dnia 5 października 2010 r.
Sygn. akt Ts 41/07

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Marian Grzybowski,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej BEST S.A. w sprawie zgodności:
1) § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, ze zm.),
2) art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654, ze zm.) z
art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 27 lutego 2007 r. zakwestionowano zgodność z Konstytucją przepisów zamieszczonych w dwóch aktach normatywnych. I tak, § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, ze zm.; dalej: rozporządzenie) oraz art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia, skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając zarzut niekonstytucyjności tych przepisów, skarżąca w szczególności wskazała na naruszenie przysługującego jej prawa własności oraz wolności działalności gospodarczej.
Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Decyzją Urzędu Skarbowego w Sopocie z 1 sierpnia 2002 r. (nr PDOP/4210/1-D/02/AK) określono wobec skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., zaległość w tym podatku, jak i odsetki od tej zaległości. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Gdańsku z 16 stycznia 2003 r. (nr BP/4218/0125/02/MW). W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć organy podatkowe zakwestionowały sposób rozliczania przez skarżącą wydatków z tytułu gwarancji emisji akcji przez sukcesywne odpisywanie tych wydatków w koszty uzyskania przychodów. Jako podstawę prawną decyzji organy podatkowe powołały § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia. Skarga skarżącej na decyzję Izby Skarbowej została następnie oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gd 265/03). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd potwierdził, że z zaskarżonego przepisu rozporządzenia wynika, iż do kategorii wartości niematerialnych i prawnych zaliczyć można tylko koszty poniesione na wyposażenie spółki akcyjnej w kapitał akcyjny oraz późniejsze podwyższenie tego kapitału. Rozumowanie a contrario uzasadnia zaś tezę, że wydatki dotyczące zwiększenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została następnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 498/06). W jego uzasadnieniu potwierdzono słuszność argumentacji sądu administracyjnego I instancji. NSA wskazał jednocześnie na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym kwestionowany przepis rozporządzenia uznany został za niezgodny z Konstytucją. Sąd podkreślił, że wydanie tego wyroku otwarło przed skarżącą drogę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.).
Uzasadniając szczegółowo zarzuty sformułowane w skardze konstytucyjnej, skarżąca wskazuje na naruszenie zasady określania elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie (art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji). Powyższy wymóg, w odniesieniu do kwestionowanego unormowania, został zaś spełniony dopiero od dnia 1 stycznia 2000 r., wraz z nowelizacją u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, naruszone zostało także w sposób nieproporcjonalny jej prawo własności. Zaostrzone opodatkowanie zdarzenia gospodarczego, jakim jest nabycie usług gwarantowania emisji akcji w związku z podwyższeniem kapitału spółki akcyjnej nie znajduje – jej zdaniem – uzasadnienia w realizacji żadnego z celów wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Także i związane z kwestionowaną regulacją ograniczenie wolności działalności gospodarczej uznała skarżąca za nieproporcjonalne i nieuzasadnione. Ponadto, skarżąca wskazała na naruszenie zasady równości i zakazu dyskryminacji, dotyczące dotychczasowych i nowych akcjonariuszy spółki. W skardze sformułowano również zarzut naruszenia przez organ wydający rozporządzenie zakresu delegacji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, w kwestionowanym przepisie rozporządzenia Minister Finansów uznał za wartość niematerialną i prawną dla celów amortyzacji podatkowej element, który nie stanowił „składnika majątkowego”, ani w znaczeniu potocznym, ani w znaczeniu prawa cywilnego, ani też w znaczeniu prawa bilansowego. W konkluzji tego zarzutu skarżąca wskazuje w związku z tym na naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji korzystanie ze skargi konstytucyjnej, jako środka ochrony konstytucyjnych praw i wolności, jest dopuszczalne na zasadach określonych w ustawie. Zasady te precyzuje w pierwszym rzędzie ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), która w art. 47 ust. 1 pkt 2 nakłada na skarżącego obowiązek wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone przez przepis zakwestionowany w skardze konstytucyjnej. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowe wykonanie powyższego obowiązku nie może się ograniczać do wymienienia przepisów Konstytucji, z których skarżący wywodzi przysługujące mu prawa lub wolności, ale towarzyszyć temu musi przedstawienie szczegółowych argumentów świadczących o merytorycznej niezgodności zachodzącej między zaskarżonymi przepisami a unormowaniami Konstytucji stanowiącymi podstawę wniesionej skargi konstytucyjnej.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, analizowana skarga konstytucyjna opisanych wyżej wymogów nie spełnia.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że podstawę swojej skargi konstytucyjnej oparła skarżąca na przepisach Konstytucji, które – zgodnie z poglądem wyrażonym przez pełny skład Trybunału Konstytucyjnego – nie mogą stanowić wzorca kontroli przepisów inicjowanej w tym trybie postępowania. Taką właśnie, negatywną z punktu widzenia wymogów skargi konstytucyjnej, kwalifikację wykazują w szczególności art. 84, art. 217, a także art. 92 ust. 1 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny uznał w związku z tym za zasadne odwołanie się do stanowiska utrwalonego już w orzecznictwie w sprawach skarg konstytucyjnych. Zgodnie z nim wymienione wyżej przepisy Konstytucji nie mogą być uznane za podstawę normatywną konkretnych praw podmiotowych, mieszczących się w pojęciu „praw, wolności lub obowiązków”, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. W odniesieniu do art. 217 Konstytucji, Trybunał akcentował, że przepis ten ma charakter przedmiotowy, określa zakres tzw. władztwa podatkowego (daninowego) i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Nie gwarantuje jednak wprost obywatelom czy innym podmiotom prawnym określonej wolności bądź prawa konstytucyjnego, którego ochrona przed naruszeniami mogłaby stanowić samoistny przedmiot skargi konstytucyjnej odpowiadającej wymogom sformułowanym w art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. np. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Także w odniesieniu do art. 92 oraz art. 84 Konstytucji stwierdzić należy wadliwość określenia przez skarżącą podstawy skargi konstytucyjnej. Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, przepisy te nie wyrażają konkretnych praw podmiotowych, podlegających ochronie w postępowaniu inicjowanym skargą konstytucyjną.
Pierwszy z wymienionych wyżej przepisów Konstytucji adresowany jest wyłącznie do organów wyposażonych w kompetencję do stanowienia rozporządzeń, określając konstytucyjne przesłanki wydawania tego rodzaju aktów prawnych. Unormowanie to ma więc jedynie charakter przedmiotowy, tym samym nie gwarantuje on ani obywatelom, ani innym podmiotom, konstytucyjnego prawa czy wolności; jako taki nie może być też podstawą nałożenia na nich obowiązków. Z tego względu jednak nie może być bezpośrednio punktem odniesienia dla dokonywania kontroli konstytucyjności aktów prawnych, kwestionowanych w trybie skargi konstytucyjnej.
Także z drugiego z wymienionych przepisów Konstytucji, zastrzegającego ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych, nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w powołanym wyżej wyroku z 5 listopada 2008 r. Trybunał Konstytucyjny – odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa – potwierdził, że przepisy nakładające na jednostki obowiązki finansowe wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Trybunał uznaje w związku z tym, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być o tyle adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem wykonania danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa. Trybunał podkreśla również, że regulacja prawna, dotycząca obowiązków podatkowych – mając wyraźną podstawę konstytucyjną – nie powinna być analizowana wyłącznie w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (zob. postanowienie pełnego składu TK z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wymogu wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK nie wypełnia także odwołanie się do treści art. 22 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. W odniesieniu do wskazania prawa własności i innych praw majątkowych (jak i przepisu określającego przesłanki ograniczania tych praw) zaaprobować należy kierunek argumentacji wyrażanej już w dotychczasowym orzecznictwie. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (prezentowanym także w sprawach skarg konstytucyjnych) zastosowanie obowiązującej regulacji podatkowej, prowadzące do realizacji obowiązku podatkowego, łączy się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe podatnika (zob. wyrok TK z: 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Biorąc jednak pod uwagę, że obowiązek podatkowy znajduje swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach związanych z ograniczaniem przysługujących danemu podmiotowi praw lub wolności konstytucyjnych, w tym prawa własności lub innych praw majątkowych. Trybunał Konstytucyjny zwracał też uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby to prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej podatnika stanowi ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z dnia 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Skarżąca nawiązuje w treści skargi konstytucyjnej także do zasady wolności działalności gospodarczej, statuowanej w art. 22 Konstytucji, upatrując jej naruszenie w obowiązku uiszczenia podatku. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zasada ta nie jest jednakże adekwatnym wzorcem dla weryfikacji konstytucyjności zakwestionowanych przepisów u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia. Za pozbawione podstaw uznać bowiem należy łączenie obowiązku podatkowego z ograniczaniem wolności działalności gospodarczej. Przesłanki dopuszczalnego ograniczania wolności wyrażonej w art. 22 Konstytucji odnosić trzeba do działań jej adresatów związanych z samym podejmowaniem określonego rodzaju działalności, nie zaś do konkretnych warunków (także finansowych) jej prowadzenia. Trudno więc upatrywać w regulacji podatkowej związanej z danym rodzajem aktywności gospodarczej prawną przyczynę niedozwolonego ograniczenia wolności, o której mowa w art. 22 Konstytucji.

Konkludując, należy więc stwierdzić, że w skardze nie wskazano w stopniu wystarczającym sposobu, w jaki zakwestionowane przepisy rozporządzenia i u.p.d.o.p. doprowadziły – wskutek ich zastosowania – do naruszenia konstytucyjnych wolności i praw skarżącej, a tym samym, nie wypełniono obowiązku przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.