Pełny tekst orzeczenia

168/2/B/2011

POSTANOWIENIE
z dnia 24 stycznia 2011 r.
Sygn. akt Ts 233/10

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Mirosław Granat,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Piotra H. w sprawie zgodności:
1) § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.),
2) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 258, ze zm.) z
art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej sporządzonej 13 września 2010 r. skarżący zakwestionował zgodność § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 258, ze zm.) z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 84 art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Oba kwestionowane przepisy mają identyczne brzmienie.
Zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów Konstytucji polega na „uregulowaniu w akcie podustawowym istotnych dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasad ograniczających zasadę neutralności podatku” oraz na „sformułowaniu zakresu delegacji ustawowej w sposób naruszający zasadę precyzyjnej regulacji z określeniem zakresu spraw, które powinny zostać unormowane w akcie podustawowym, jakim jest rozporządzenie”.
W opinii skarżącego niezgodność kwestionowanych przepisów z art. 92 ust. 1 Konstytucji wynika z faktu nieprecyzyjnego sformułowania wytycznych w przepisach ustawy, będących podstawą wydania rozporządzenia na tyle wadliwego, że w zasadzie równoznacznego z brakiem zamieszczenia tych wytycznych. To z kolei pozwoliło Ministrowi Finansów na ograniczenie określonych w ustawie zasad odliczania podatku oraz doprowadziło do naruszenia zasady wprowadzania ograniczeń prawa własności w zakresie stanowienia przepisów podatkowych w formie ustawy. Zdaniem skarżącego, ustawodawca w ten sposób wprowadził ograniczenia prawa własności na podstawie przepisów rangi podustawowej, co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego.
Kolejną przyczyną niezgodności kwestionowanych przepisów z art. 92 ust. 1 stanowi – w przekonaniu skarżącego – fakt wydania rozporządzeń nie w celu wykonania ustawy, a w celu jej „samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sanacyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów”.
Zdaniem skarżącego, do naruszenia art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji doszło w wyniku naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji przez pozbawienie skarżącego „prawa własności do części posiadanych środków pieniężnych posługując się regulacjami wydanymi w drodze rozporządzenia, a nie ustawy”. Stało się tak, ponieważ skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT.
Co więcej, w tej sytuacji doszło także do naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, delegowano bowiem na Ministra Finansów kompetencje zastrzeżone jedynie dla ustawodawcy. Tym samym doszło do sytuacji, w której skarżący został zmuszony do zapłaty podatku będącego w istocie nienależnym. Jak podnosi skarżący, istotne elementy podatku zostały wprowadzone w drodze rozporządzenia, a nie ustawy, co stanowi „praktykę niedopuszczalną”.
Skarga konstytucyjna została sporządzona w oparciu o następujący stan faktyczny.
Dziewiętnastoma decyzjami z 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna odmówił skarżącemu (podatnikowi) prawa do odliczenia podatku VAT. Ze względu na to, że skarżący nie złożył w odpowiednim terminie odwołań od tych decyzji, stały się one ostateczne.
W 2007 r. skarżący złożył wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z 2005 r., wszczynając tym samym postępowania nadzwyczajne. Dziewiętnastoma decyzjami z 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmówił stwierdzenia nieważności zakwestionowanych decyzji organu podatkowego I instancji.
Skarżący wniósł następnie odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wydanych w 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu kolejnymi dziewiętnastoma decyzjami z 2007 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wydane w I instancji w 2007 r.
Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego I instancji skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, oddalone dziewiętnastoma wyrokami WSA w 2008 r.
Od wyroków WSA we Wrocławiu z 2008 r. skarżący wniósł skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalone przez NSA dziewiętnastoma wyrokami z 14 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 538/09, I FSK 539/09, I FSK 540/09, I FSK 541/09, I FSK 542/09, I FSK 543/09, I FSK 544/09, I FSK 545/09, I FSK 546/09, I FSK 547/09, I FSK 548/09, I FSK 549/09, I FSK 550/09, I FSK 551/09, I FSK 568/09, I FSK 569/09, I FSK 570/09, I FSK 571/09, I FSK 572/09).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw, który musi spełniać szereg przesłanek warunkujących jego dopuszczalność. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz uszczegółowione w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga poza wymaganiami dotyczącymi pisma procesowego powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone; uzasadnienie skargi, z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że przedmiotem skargi może stać się wyłącznie przepis stanowiący podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącego. Zarzuty skargi muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, powołanie właściwych wzorców konstytucyjnych zawierających podmiotowe prawa przysługujące osobom fizycznym i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej sprzeczności. Innymi słowy, trzon skargi stanowi prawidłowe wskazanie normy płynącej z podstawy normatywnej rozstrzygnięcia i powiązanie jej z adekwatnymi wzorcami konstytucyjnymi. Zawsze więc wcześniej musi toczyć się przed jednym z organów władzy publicznej postępowanie w indywidualnej sprawie skarżącego, zakończone wydaniem orzeczenia, mającego charakter orzeczenia ostatecznego, tzn. takiego, w stosunku do którego nie będzie przysługiwał już żaden środek prawny pozwalający na uruchomienie innego postępowania, którego przedmiotem byłoby zweryfikowanie tego orzeczenia. Skarga przysługuje więc po wyczerpaniu wszystkich środków prawnych przewidzianych w procedurze sądowej lub administracyjnej, na orzeczenie mające charakter ostateczny (postanowienie TK z 28 listopada 2001 r., SK 12/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 267). W innym orzeczeniu Trybunał stwierdził: „zarzut naruszenia konstytucyjnie chronionych praw i wolności w skardze konstytucyjnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy sąd lub organ administracji publicznej przez wydanie wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia orzekł o tych prawach i wolnościach” (postanowienie TK z 21 marca 2000 r., SK 6/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 66). Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku z 6 lutego 2002 r. (SK 11/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 2).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, rozpatrywana skarga konstytucyjna powyższych wymagań nie spełnia.
Dla oceny strony formalnej skargi istotne znaczenie ma fakt uruchomienia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.), a tym samym rezygnacji z wniesienia skargi konstytucyjnej po uzyskaniu ostatecznego orzeczenia w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że między postępowaniem administracyjnym głównym – służącym wzruszeniu decyzji administracyjnej wydanej przez organ administracyjny I instancji, a postępowaniem nadzwyczajnym (np. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej albo wznowienie postępowania) zachodzą daleko idące różnice. Pierwsze z wymienionych postępowań – które może toczyć się zarówno przed organem I instancji, jak i organem II instancji – służy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej w trybie i formie przewidzianych przez przepisy prawa procesowego, zgodnie z przepisami prawa materialnego. Z kolei przedmiotem nadzwyczajnych trybów postępowań „nie jest rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy administracyjnej (…), lecz przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu głównym” (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 96). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej organy administracji publicznej badają zaistnienie przesłanek stwierdzenia tej nieważności, z kolei na etapie sądowym sądy kontrolują legalność działania organów administracji w tym zakresie. Postępowanie nadzwyczajne nie jest więc kolejną instancją postępowania administracyjnego, w toku którego prowadzi się postępowanie dowodowe, lecz w którym postępowanie dowodowe ma jedynie odpowiedzieć na pytanie co do naruszenia którejś z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Różnica między postępowaniem administracyjnym głównym i nadzwyczajnym wyraża się więc w ich przedmiocie oraz chronionych prawach jednostki. Postępowanie główne służy ustaleniu zakresu praw lub obowiązków strony postępowania administracyjnego, o czym władczo rozstrzygają organy administracyjne. W postępowaniu nadzwyczajnym organ administracyjny wszczyna postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka co do istoty, lecz orzeka jako organ kasacyjny. W związku z tym w swej decyzji rozstrzyga wyłącznie co do nieważności decyzji albo jej niezgodności z prawem, a nie jest władny rozstrzygać o innych kwestiach (por. wyrok NSA z 14 sierpnia 1987 r., sygn. akt IV SA 393/87, ONSA z 1990 r., nr 1, poz. 1 oraz wyrok SN z 7 marca 1996 r., sygn. akt III ARN 70/95, OSNP z 1996 r., nr 18, poz. 258).
Jak podkreśla się w doktrynie prawa administracyjnego: „działanie w trybie nadzoru na podstawie art. 156 k.p.a. wymaga innego podejścia do sprawy niż w I instancji lub przed organem odwoławczym czy też w innych trybach nadzwyczajnych. Organ administracyjny staje wobec kwestii czysto prawnych, które powinny być rozstrzygnięte wedle zasad stosowania kasacji” (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2009). Rozważania powyższe zachowują w pełni aktualność w odniesieniu do postępowania podatkowego.
Reasumując, Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że wskazane jako ostateczne orzeczenie NSA z 2010 r. zapadło w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. W jego toku ani organy, ani też sądy administracyjne nie orzekały w oparciu o zaskarżone przepisy – § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie rozstrzygały też o wypływających z przepisów Konstytucji i wskazanych jako wzorce kontroli prawach i wolnościach skarżącego. W konsekwencji należało uznać, że skarga nie spełnia podstawowej przesłanki jej dopuszczalności – nie istnieje bowiem związek między przedmiotem zaskarżenia, podstawą prawną ostatecznego orzeczenia a naruszonymi prawami podmiotowymi.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3, art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Ts 233/10

Powołane przepisy:

Informacje o źródle orzeczenia:

Dodatkowe informacje:

Pełny tekst orzeczenia